我國宏觀稅負水平和結構的國際比較及稅制結構優(yōu)化

◆劉文謹 ◆陳頌東

一、引言

近年來，有關我國宏觀稅負高低的爭論異常激烈，國際社會也給予了高度關注。之所以會對我國宏觀稅負做出高低不同的判斷，一個重要的原因是研究者選取的度量宏觀稅負的大中小口徑指標的差異，特別是對度量大口徑宏觀稅負的政府收入范圍分歧更大所致。本文在對度量我國宏觀稅負的不同指標評判基礎上，認為準確衡量我國宏觀稅負的指標只能是稅收占GDP 的比重。據(jù)此進行的國際比較表明，我國的宏觀稅負還是比較低的，但宏觀稅負的結構不合理。偏高的間接稅稅負導致了最終消費者負擔的加重，抑制了稅收公平收入分配職能的發(fā)揮。為了消除我國宏觀稅負結構的不合理性，適應經(jīng)濟發(fā)展階段的變化，促進經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，必須對我國稅制體系重構的可行性進行分析，最終構建以社會保障稅、資本利得稅、遺產(chǎn)稅等為主體稅種的稅制模式。

二、衡量我國宏觀稅負的指標選擇

（一）基于政府收入體系的宏觀稅負指標

宏觀稅負是度量政府收入規(guī)模的相對指標，國際上通常用稅收占GDP 的比重來表示。它大致反映了一國納稅人稅收負擔的輕重和政府參與國民收入分配的程度，也在一定意義上代表了社會資源在公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品之間的配置關系。但我國一些學者認為，由于西方國家政府收入體系規(guī)范，財政收入絕大部分由稅收構成，非稅收入極其有限，一切收入均納入政府預算，政府收入、財政收入和預算收入是相等的。因而，僅用稅收收入占GDP 比重指標就比較完整地反映了政府集中國民收入的狀況，不再需要借助其他指標來反映政府集中國民收入的份額。相反，我國的政府收入體系并不像西方國家那樣規(guī)范，政府收入包括預算內(nèi)外財政收入、制度外收入，財政收入包括預算內(nèi)外收入，①從2011 年起，我國預算外收入全部納入了預算管理。而稅收只是預算收入的一部分。因而，一些學者認為，只用稅收收入占GDP 比重不能全面反映我國納稅人對政府的總體負擔，必須構造一套體現(xiàn)政府收入形式多樣性的指標體系來度量我國的宏觀稅負。

一是小口徑宏觀稅負，用稅收收入占GDP 的比重來衡量。

二是中口徑宏觀稅負，用財政一般預算收入占GDP 的比重來衡量。①需要說明的是，我國現(xiàn)行的一般預算收入不包含社會保障繳款。這是我國所特有的計算宏觀稅負的指標，因為無論是OECD 成員國還是IMF 成員國，其財政收入全部納入預算管理，沒有游離于政府預算之外的財政收入，不需要設計中口徑的宏觀稅負指標。而我國學者基于與小口徑宏觀稅負、大口徑宏觀稅負比較的考慮，設計了中口徑宏觀稅負。

三是大口徑宏觀稅負，用預算內(nèi)外收入和制度外收入等政府收入占GDP 的比重來衡量。按國際貨幣基金組織（IMF）政府收入統(tǒng)計口徑，政府收入包括稅收、強制性社會保障繳款、贈與、其他收入，中國大口徑宏觀稅負與此相近。

由上可知，雖然我國學者設計的這套指標反映了我國不同層次的政府收入，但卻混淆了稅收、預算收入、財政收入和政府收入的概念。因為，我國的政府收入大于財政收入，財政收入又大于預算收入，而中口徑宏觀稅負和大口徑宏觀稅負是反映財政集中度和政府集中度的指標。這樣，采用稅收占GDP 的比重作為度量我國的宏觀稅負的指標，既符合國際通行規(guī)則，也便于區(qū)分我國稅收、預算收入、財政收入和政府收入的概念，還可以把我國的預算收入、財政收入和政府收入的關系和西方國家三者關系相區(qū)別。

（二）基于納稅人視角的宏觀稅負指標

宋金山的《中國總體稅負水平低于發(fā)達國家平均水平嗎？》一文（以下簡稱：宋文）在批駁水源的《我國宏觀稅負低于發(fā)達國家平均水平》（以下簡稱：水文）的同時，設計了衡量我國宏觀稅負的又一指標。宋文認為，水文采用國際上通用的財政收入占GDP 的比重來衡量宏觀稅負存在嚴重缺陷。

宋文認為，根據(jù)馬克思的勞動價值理論，納稅人的勞動創(chuàng)造了商品的價值，當然也包括稅收，稅負不應由GDP 負擔，而應由勞動報酬來負擔。同時，社會保障支出是國家賦予人民的福利，在衡量稅負水平時應該在財政收入中扣除。不僅如此，還應把社會保障支出作為國民勞動所得的一個部分。在計算相對于稅負的勞動報酬時，還要把社會保障支出加上。因為國民得到了社會保障，也就相應地減少了自己的支出，變相地增加了收入。另外，國際貨幣基金組織財政收入統(tǒng)計口徑包括稅收、社會保障繳款、贈與和其他收入（其他收入主要指財產(chǎn)收入、出售商品和服務收入、罰金罰款和罰沒收入以及其他雜項收入），土地出讓收入不在其中。土地出讓收入對于土地國有化的國家來說，可能大量發(fā)生，為土地受讓方增加了成本和負擔，間接地增加了整個社會的負擔，因此，在衡量宏觀稅負水平時應該加上。

基于此，宋文設計了度量宏觀稅負的指標——勞動報酬財稅負擔率。勞動報酬財稅負擔率=（財政收入-社會保障支出+土地出讓收入）÷（勞動報酬+社會保障支出）。在土地私有化的國家之間比較稅負，可以不包含“土地出讓金”。財政收入以IMF 的統(tǒng)計口徑為準。社會保障支出采用OECD 的“公共社會支出”，包括就業(yè)、保健醫(yī)療、勞動殘障、失業(yè)、老年、住宅、遺屬、家屬和其他項目。據(jù)此計算，2007 年我國的宏觀稅負為45.33%，美國為25.27%、日本為20.37%、德國為25.34%、法國為26.44%、意大利為33.09%、英國為28.2%、加拿大為36.11%和澳大利亞為31.7%。②宋金山：《中國總體稅負水平低于發(fā)達國家平均水平嗎？》，http//www.21ccom.net/articles/zgyj/ggzhc/article-2013051383256.htm。宋文得出結論，我國的宏觀稅負不是低于發(fā)達國家平均水平，而是高于發(fā)達國家水平。

應該看到，盡管作為課稅對象的商品價值、所得、財產(chǎn)都是勞動創(chuàng)造的，但不能據(jù)此認為稅負應由勞動報酬來負擔。因為衡量一國經(jīng)濟總量的宏觀指標是GDP，而不是勞動報酬。用勞動報酬衡量的稅負只能是微觀稅負，它不能度量一國國民的稅收負擔程度。社會保障支出是財政支出的一個重要項目，不能從財政收入中扣除，因為財政收入和支出是財政分配的兩個階段，怎么能從財政收入中直接扣除社會保障支出呢？土地出讓收入是財政的非稅收入形式，怎么能作為稅收來據(jù)此計算宏觀稅負？因而，勞動報酬財稅負擔率充其量只能作為衡量微觀稅負的指標，根本不可能用來衡量宏觀稅負。衡量宏觀稅負的只能是稅收占GDP 的比重，別無其他。

（三）基于國民收入分配格局的宏觀稅負指標

受大口徑宏觀稅負的影響，本文曾認為，政府收入有財政統(tǒng)計層面的政府收入與國民收入核算層面的政府收入之分，財政層面的政府收入相當于政府的“毛收入”。而國民核算角度層面的政府收入包括政府部門的所有收入，并且扣除了政府對企業(yè)和居民的轉(zhuǎn)移支付，差額相當于政府的“純收入”。既然如此，何不采用國民收入核算層面的政府收入占GDP 的比重來度量一國的宏觀稅負呢？于是，就嘗試從國民收入核算角度來計算我國的宏觀稅負，并把我國國民收入分配和再分配后的政府收入占GDP 的比重進行國際比較，判斷我國宏觀稅負的高低及其變化。

仔細分析后發(fā)現(xiàn)，采用國民收入核算層面的政府收入來計算我國的宏觀稅負缺乏科學性和規(guī)范性。一是政府部門包括所有從事非營利性活動的公共服務機構，涵蓋黨政機關、服務性組織和企業(yè)，政府部門范圍未免太寬泛。按道理說，政府的職能是為社會提供公共服務，只有那些提供公共服務的機構才是政府部門，服務性組織和企業(yè)、黨的機關不應包括在內(nèi)。二是如上文所述，政府收入占GDP 的比重只能用來衡量一國的政府集中度，而不能用來度量一國的宏觀稅負，否則就混淆了政府收入中稅收和非稅收入的區(qū)別。三是把政府轉(zhuǎn)移支付從政府收入中扣除來計算宏觀稅負，顯然也是沒有把財政收入、支出這兩個分配過程區(qū)分開來，犯了邏輯錯誤。

（四）《福布斯》稅收痛苦指數(shù)

我國自2000 年納入《福布斯》稅收痛苦指數(shù)體系評選以來，稅收痛苦指數(shù)高不下。2002 年，在全球52 個國家和地區(qū)中，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第三。2004 年，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第四。2005 年，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第二。2006 年和2007 年，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第三，低于法國和比利時。2008 年和2009 年，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第二，低于法國。2009 年我國的稅收痛苦指數(shù)為159。它是由企業(yè)所得稅的25%、個人所得稅的45%、增值稅的17%、企業(yè)社會保險金最高費率49%和個人社會保險金最高費率23%構成的。①陳頌東：《中國宏觀稅負水平的爭議與啟示》，《湖南財政經(jīng)濟學院學報》，2012 年第3 期。

顯而易見，稅收痛苦指數(shù)是把一國的商品與勞務稅、所得稅和財產(chǎn)稅中的某一稅種的最高名義邊際稅率簡單加總。它既沒有考慮一國稅種名義稅率和實際稅率的區(qū)別，也沒慮及一國各稅種稅收權重的大小對計算結果的影響。因而，稅收痛苦指數(shù)沒有任何意義，不能據(jù)此進行國與國之間稅制優(yōu)劣和稅負高低的比較，更不能作為衡量宏觀稅負的指標。

三、我國宏觀稅負水平和結構的國際比較

（一）我國宏觀稅負水平的高低判斷

既然應采用稅收占GDP 的比重作為度量宏觀稅負的指標并據(jù)此進行國家之間的比較，那么，就應根據(jù)國際上通行的OECD 的稅收分類和IMF 的稅收分類來對我國的稅收范圍進行調(diào)整，以判斷我國宏觀稅負的高低。

OECD 把稅種分為對所得、利潤和資本利得的課稅，社會保險稅，對雇員、雇主以及自營人員的課稅，薪金及人員稅，財產(chǎn)稅，對不動產(chǎn)、財富、遺產(chǎn)和贈與的課稅，對商品與勞務的課稅（含產(chǎn)品稅、銷售稅、增值稅、消費稅等，也包括對進出口征收的關稅）和其他稅收。

IMF 將稅收分為對所得、利潤和資本收益征收的稅收，對工資和勞動力征收的稅收，對財產(chǎn)征收的稅收，對商品和服務征收的稅收，對國家貿(mào)易和交易征收的稅收和其他稅收。

從這兩種稅收分類來看，OECD 把社會保險稅納入了稅收范圍，IMF 的稅收體系并沒包括社會保險稅。既然如此，在計算我國的宏觀稅負時，也應區(qū)分我國稅收體系是否包含社會保險稅。

表1 2001 ～2011 年我國的宏觀稅負 單位：億元（人民幣）

在OECD 成員國中，①OECD 成員國包括澳大利亞、奧地利、比利時、加拿大、智利、捷克、丹麥、愛沙尼亞、芬蘭、法國、德國、希臘、匈牙利、冰島、愛爾蘭、以色列、意大利、日本、韓國、盧森堡、墨西哥、荷蘭、新西蘭、挪威、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亞、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英國、美國。2001 ～2011 年，墨西哥含社會保障稅的宏觀稅負是最低的，其次是智利。分年比較，2001 年我國的宏觀稅負為16.78%，低于墨西哥的17.1%和智利的19.1%。2002 年我國的宏觀稅負為18.02%，高于墨西哥的16.5%，低于智利的19.2%。2003 年我國的宏觀稅負為18.33%，高于墨西哥的17.4%，低于智利的18.7%。2004 年我國的宏觀稅負為18.73%，高于墨西哥的17.1%，低于智利的19.1%。2005 年我國的宏觀稅負為19.33%，高于墨西哥的18.1%，低于智利的20.7%。2006 年我國宏觀稅負為20.09%，高于墨西哥的18.2%，低于智利的22%。2007 年我國宏觀稅負為21.23%，高于墨西哥的17.7%，低于智利的22.8%。2008 年我國宏觀稅負為21.63%，高于墨西哥的20.9%和智利的21.4%。2009 年我國宏觀稅負為22.19%，高于墨西哥的17.4%和智利的17.1%。2010 年我國宏觀稅負為22.92%，高于墨西哥的18.8%和智利的19.6%。2011 年我國宏觀稅負為25.33%，高于智利的21.4%。由此可見，2001 ～2011 年我國的宏觀稅負無論與發(fā)達國家相比，還是與發(fā)展中國家相比都是比較低的。就各年加權平均而言，我國宏觀稅負為21.62%，比OECD 國家任何一年的平均值還要低。

2010 年我國不含社會保障繳款的宏觀稅負為18.23%，低于IMF 公布的《政府財政統(tǒng)計年鑒（2011）》中數(shù)據(jù)完整的69 個國家平均值的21.9%，也低于39 個發(fā)展中國家平均值得19.2%，更低于30 個發(fā)達國家平均值的25.3%。在IMF 成員國中，②IMF 成員國包括阿富汗、挪威、丹麥、瑞典、芬蘭、法國、比利時、奧地利、阿塞拜疆、日本、荷蘭、 意大利、匈牙利、斯洛文尼亞、德國、白俄羅斯、葡萄牙、冰島、盧森堡、烏克蘭、塞浦路斯、 愛沙尼亞、以色列、英國、馬耳他、希臘、波斯尼亞和黑塞哥維那、摩爾多瓦、新西蘭、蒙古、加拿大、波蘭、 塞舌爾、捷克共和國、克羅地亞、巴西、土耳其、西班牙、拉脫維亞、愛爾蘭、立陶宛、羅馬尼亞、摩洛哥、南非、保加利亞、斯洛伐克、澳大利亞、突尼斯、美國、圣基茨和尼維斯、哥倫比亞、格魯吉亞、韓國、中國、阿爾巴尼亞、埃及、哥斯達黎加、毛里求斯、智利、馬爾代夫、亞美尼亞、洪都拉斯、巴拉圭、泰國、哈薩克斯坦、薩爾多瓦、秘魯、新加坡。其中：美國、英國等30 個國家為發(fā)達國家，中國、南非、匈牙利等39 個國家為發(fā)展中國家?！敖鸫u國家”中的巴西、俄羅斯、南非的宏觀稅負都比我國高，它們分別為25.4%、22.9%、26.5%。③水源：《我國宏觀稅負低于發(fā)達國家平均水平》，《中國財經(jīng)報》，2013 年3 月7 日。

（二）我國宏觀稅負結構的合理性分析

一國的宏觀稅負水平是以稅收總額占GDP 的比重來度量的，而稅收總額是各稅種收入的簡單相加。這樣，一國的宏觀稅負結構可以用按課稅對象分類的商品與勞務稅、所得稅和財產(chǎn)稅分別占GDP的比重來描述，也可以據(jù)此進行國與國之間稅負結構的比較，以判斷一國宏觀稅負結構的合理性。

2004 ～2010 年，OECD 國家商品稅占GDP 的比重大約為11%，最高為11.3%，最低為10.7%，并且稅負呈現(xiàn)微弱的下降趨勢；所得稅占GDP 的比重大約12%，最高為12.7%，最為11.3%；財產(chǎn)稅占GDP 的比重為1.8%或1.9%。由此可知，OECD 國家由所得稅和財產(chǎn)稅構成的直接稅占GDP 的比重高于商品稅占GDP 的比重，形成了以直接稅為主體稅種的稅制結構。由于直接稅的稅負難以轉(zhuǎn)嫁，OECD 國家以直接稅為主的稅制模式，必然意味著擁有所得和財產(chǎn)的企業(yè)和個人承擔的稅負多，而商品和勞務的最終消費者負擔的稅負較少。即使一國的宏觀稅負水平高，消費者并不覺得稅負重。另一方面，由于直接稅相對于間接稅具有更強的收入分配的功能，OECD 國家以直接稅為主的稅制模式，也必然意味著稅制調(diào)節(jié)收入分配的作用大。同時，個人所得稅占GDP 的非加權平均比重大于企業(yè)所得稅，必然是所得稅對個人收入分配的調(diào)節(jié)作用更強。

表2 OECD 國家各稅種收入占GDP 的非加權平均比重 單位：%

2004 ～2010 年，我國商品稅占GDP 的非加權平均比重為10.67%，最高為11.76%，最低為8.35%，與OECD 國家的商品稅比重基本相當。而我國所得稅占GDP 的非加權平均比重為4.55%，明顯低于OECD 國家。我國財產(chǎn)稅占GDP 的比重平均為1.67%，也低于OECD 國家的比重。①我國的所得稅包括企業(yè)所得稅、個人所得稅和土地增值稅，商品稅包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關稅、船舶噸稅、城市維護建設稅、車輛購置稅，財產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅、印花稅、契稅、土地使用稅、耕地占用稅、資源稅、車船稅、煙葉稅（原農(nóng)業(yè)稅）。我國以間接稅為主體稅種的特點非常明顯，因而，我國的稅負主要由消費者承擔，而企業(yè)承擔的比較少，稅制公平收入分配的功能較弱。與OECD 國家正好相反，我國企業(yè)所得稅占GDP 的非加權平均比重高于個人所得稅，所得稅對個人收入分配的調(diào)節(jié)力度不夠。

表3 我國各稅種收入占GDP 的比重 單位：億元、%

四、基于稅負結構合理性的稅制重構的可行性

雖然我國間接稅宏觀稅負高于直接稅的稅負結構不盡合理，但卻有其存在的客觀必然性。一是它適應了我國低水平經(jīng)濟發(fā)展階段的需要。根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展水平與稅制結構的關系，一國經(jīng)濟發(fā)展水平越高，人均收入越高，直接稅的比重越大。反之，間接稅的比重越大。1994 ～2010 年我國人均國民總收入還處于低收入國家和中下等收入國家行列，人均收入少，間接稅的宏觀稅負就高。二是由于我國經(jīng)濟增長水平較低，促進經(jīng)濟增長的任務較重，間接稅比直接稅更能促進經(jīng)濟增長。三是間接稅征管手段的技術要求等要比直接稅低。然而，隨著我國步入中等收入國家行列，稅收征管技術與納稅人誠信度的提高，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的迫切性的增強，構建以直接稅為主的稅制模式已成當務之急。

既然國際上通行的稅收分類法有OECD 和IMF 兩種，不妨把我國的現(xiàn)行稅制體系與之比較，觀察我國還需開征哪些稅種來彌補我國的稅制結構缺陷，以健全我國的稅制體系。

一是改社會保障繳款為社會保障稅。我國目前社會保障基金的籌集是以社會保障繳款的方式進行的，社會保障繳款具有稅收性質(zhì)，而稅收是政府最為規(guī)范的收入形式，美國、英國等20 多個國家都把社會保障費納入了稅收征收管理范圍，因而，我國把社會保障繳款改為稅收具有可行性。我國的社會保障基金目前并不屬于財政部門管理，而是分散在衛(wèi)生、民政等相關部門。按道理說，一切政府收入都應歸財政部門管理并納入政府預算，不存在游離于財政預算之外的政府收入。因而，把我國現(xiàn)行社會保障繳款改為稅收，由財政稅務部門負責收支，構建我國包括社會保障預算等在內(nèi)的復式預算體系也具有必要性。

二是完善對資本利得的征稅。資本利得是納稅人出售房屋、機器設備、股票、債券等的收入超過資本購買價格的差額。長期以來，理論界對資本利得是否應征收所得稅的問題存在爭議，但從實踐上來看，大多數(shù)國家對資本利得征收所得稅。有的國家單獨開征了資本利得稅，大多數(shù)國家則是把資本利得作為綜合所得征收所得稅。我國目前對個人轉(zhuǎn)讓股票的所得是作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項目征收個人所得稅的，企業(yè)資本轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅，但對個人房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅只在北京等少數(shù)地區(qū)實行。本文認為，我國沒有必要單獨開征資本利得稅，因為如果借助現(xiàn)有稅種就可以對資本利得征稅，就無需開征新的稅種，否則，就增加了征稅成本。應把資本利得納入我國目前的所得稅體系，分別征收企業(yè)所得稅和個人所得稅。

三是開征環(huán)境保護稅。綠色稅收能有效促進環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展、防范綠色非關稅壁壘、防止外資污染性產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移并實現(xiàn)稅制公平。①毛永青：《我國建立綠色稅收體系的必要性分析》，《稅務研究》，2009 年第9 期。上世紀九十年代，OECD 國家陸續(xù)進行了綠色稅制改革，開征了二氧化碳稅、二氧化硫稅、水污染稅、能源稅、固體廢棄物稅，還對一些污染產(chǎn)品如電池、化肥、農(nóng)藥征稅。我國目前還沒有開征單獨的環(huán)境保護稅，相關的稅收條款零星分散在增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅等稅種，并以重稅或稅收優(yōu)惠的形式體現(xiàn)出來，不能集中體現(xiàn)國家的稅收政策。應把現(xiàn)行稅制中的環(huán)保條款和具有稅收特征的排污費整合，建立統(tǒng)一的環(huán)境保護稅，加強對環(huán)境的保護和治理。近期應開征污染排放稅、污染產(chǎn)品稅和生態(tài)保護稅，遠期應把排污行為全部納入環(huán)境稅范疇，構建環(huán)境保護稅收體系

四是適時開征遺產(chǎn)稅。理論界對遺產(chǎn)稅存廢集中在遺產(chǎn)稅的公平效率之爭。一些人認為，遺產(chǎn)稅阻礙經(jīng)濟增長、破壞中小商業(yè)企業(yè)或家族企業(yè)成長、鼓勵揮霍及提供更多逃稅手段；遺產(chǎn)稅目標嚴重受限，征稅成本可能高于稅收，因而，應該廢除遺產(chǎn)稅。相反，另一些人認為，通過遺產(chǎn)稅聚集財政收入，不但可以用來彌補財政赤字、增加財政投資、提供社會救助，而且可以有效阻止經(jīng)濟、政治繼承權力累積，因而，應該保留遺產(chǎn)稅。而從實踐上來看，香港于2005 年11 月取消了遺產(chǎn)稅，以促進經(jīng)濟增長。由于納稅人的反對和遺產(chǎn)稅的非經(jīng)濟刺激計劃，美國于2010 年暫停征收遺產(chǎn)稅，但為了緩解財政困難和政治選票的考慮，2011 年，美國又恢復征收遺產(chǎn)稅。意大利、法國、荷蘭等國長期征收遺產(chǎn)稅，但通過改進稅制，組織收入功能在弱化，收入分配作用在增強。②羅鳴令等：《遺產(chǎn)稅存與廢：理論爭議、制度實踐及啟示》，《財政研究》，2012 年第12 期。筆者認為，無論如何看待遺產(chǎn)稅的公平效率問題，至少在我國財產(chǎn)登記制尚未實行、財產(chǎn)透明度模糊之時，不宜開征遺產(chǎn)稅。否則，有悖于稅制的公平原則，必將增加稅收的行政成本。