資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理問題探究

●北京工商大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 馬乃云

北京工商大學(xué)商學(xué)院 王 簡

國家審計署京津冀特派員辦事處 張安安

資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理問題探究

●北京工商大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 馬乃云

北京工商大學(xué)商學(xué)院 王 簡

國家審計署京津冀特派員辦事處 張安安

我國目前資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理政策存在著稅收立法層次低、稅收政策不規(guī)范、稅收優(yōu)惠政策實質(zhì)效應(yīng)差等一系列問題，導(dǎo)致了我國稅收收入的流失，并阻礙了企業(yè)重組的發(fā)展。本文研究認(rèn)為，為消除因稅收政策問題導(dǎo)致的不良影響，短期內(nèi)應(yīng)完善我國的稅收政策，長期則應(yīng)構(gòu)建我國資本利得稅制，以期從根本上進(jìn)行完善。

資產(chǎn)評估增值 稅務(wù)處理 資本利得稅

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)升級的壓力下，許多企業(yè)選擇橫向聯(lián)合來擺脫危機(jī)，優(yōu)化內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)最大經(jīng)濟(jì)利益。在債務(wù)重組、資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立等形式的企業(yè)重組中，資產(chǎn)評估作為資產(chǎn)重組定價的核心環(huán)節(jié)，對實現(xiàn)重組資產(chǎn)價值的科學(xué)衡量、公允定價、公平交易等起到了積極的保障作用。企業(yè)重組資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)普遍存在資產(chǎn)評估價值較賬面價值增幅大、增值率較高的特點。以2012年上市公司為例，共計有1329家上市公司進(jìn)行重組，其中資產(chǎn)評估減值的310家，持平的48家，評估增值的為971家，占73.06%。在評估增值的上市公司中，資產(chǎn)賬面價值總額為2585.85億元，資產(chǎn)評估值為3595.68億元，平均增值率為42.36%①。資產(chǎn)評估產(chǎn)生增值的原因主要有三個：一是通貨膨脹因素。在以重置法進(jìn)行資產(chǎn)評估時，被評估資產(chǎn)在現(xiàn)時條件下重置同樣的資產(chǎn)將會支付更多的貨幣。被評估資產(chǎn)全新狀態(tài)的重置成本減去該資產(chǎn)的實體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟(jì)性貶值后計算出來的評估價值就會高于該資產(chǎn)的原賬面價值，產(chǎn)生評估增值。二是資源的稀缺因素。在市場條件下，由于資源的有限性及需求增加會導(dǎo)致該資產(chǎn)價格上漲，如土地使用權(quán)、礦產(chǎn)資源等。三是會計與稅務(wù)處理方法的差異因素。會計準(zhǔn)則賦予企業(yè)更多的會計處理選擇權(quán)，但是稅法出于保證財政收入、便于稅收征管等目的對稅務(wù)處理做出明確的規(guī)定。會計與稅務(wù)處理方法的差異主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和存貨上。如會計對企業(yè)申報的專利技術(shù)，常因不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，賬面價值確認(rèn)為零。但是在以收益法進(jìn)行資產(chǎn)評估時，評估人員則根據(jù)該專利技術(shù)為企業(yè)創(chuàng)造的現(xiàn)金流，選取合適的折現(xiàn)率計算該項專利技術(shù)的評估價值，自然就產(chǎn)生了評估增值。

對因產(chǎn)權(quán)交易實現(xiàn)的資產(chǎn)評估增值許多國家予以征稅。我國為了防止國家稅收流失和保證稅收公平，也出臺了一些稅收政策和法規(guī)，在企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅、契稅、印花稅等稅收法規(guī)中對資產(chǎn)評估增值做出了具體的規(guī)定。資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理涉及的稅種多，但出臺的稅收政策文件存在著前后不連貫、不一致的問題，有些法規(guī)違背了稅收公平的原則，不能滿足企業(yè)重組的資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理的需要，也造成了我國稅收的流失。

一、目前資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理制度

我國企業(yè)重組資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理主要涉及增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅以及契稅、印花稅等稅種。

增值稅、營業(yè)稅：《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》、《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》規(guī)定，納稅人在企業(yè)重組中，以出售、置換、合并、分立等方式，將企業(yè)擁有的全部或部分實物資產(chǎn)（包含貨物轉(zhuǎn)讓）以及相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的不征增值稅和營業(yè)稅。這也就意味著，企業(yè)重組中發(fā)生的貨物轉(zhuǎn)讓和不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)評估增值不征收增值稅和營業(yè)稅。對企業(yè)重組中涉及的資產(chǎn)評估增值、債務(wù)重組利得、土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移所得等給予稅收優(yōu)惠等扶持政策，會鼓勵更多企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略重組。此外企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)也不征收營業(yè)稅。這就意味著國家對于共享收益、共擔(dān)風(fēng)險的投資行為和股權(quán)轉(zhuǎn)讓中涉及到的資產(chǎn)評估增值不征收營業(yè)稅。這些規(guī)定與國際慣例保持一致，鼓勵企業(yè)進(jìn)行更多的投資行為，有助于促進(jìn)產(chǎn)權(quán)市場交易。

企業(yè)所得稅：《中華人民共和國企業(yè)所得稅稅法》規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等如果以接受捐贈、投資、債務(wù)重組或者置換資產(chǎn)等形式取得，則以該資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)稅務(wù)為計稅基礎(chǔ)進(jìn)行確定。企業(yè)重組交易中產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓所得或者損失應(yīng)該進(jìn)行確認(rèn)，計稅基礎(chǔ)應(yīng)按照交易價格確定?！蛾P(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》則對企業(yè)重組中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等的所得或損失按照條件的不同區(qū)別為一般性和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

一般性稅務(wù)處理主要呈現(xiàn)三個特點：企業(yè)重組后，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等的所得或損失按照正常程序確認(rèn)；全部資產(chǎn)、負(fù)債、股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以公允價值為基礎(chǔ)確定；與重組相關(guān)的所得稅事項原則上保持不變。另外企業(yè)合并時，被合并方及其股東與企業(yè)清算的所得稅處理相同，且被合并方不能用合并方的利潤進(jìn)行虧損彌補(bǔ)；企業(yè)分立時，如果被分立方存續(xù)的，其股東分立中獲取的所得按照股息紅利進(jìn)行所得稅處理，被分立企業(yè)不再存續(xù)的，則按照清算進(jìn)行所得稅處理，且相關(guān)企業(yè)的虧損不允許進(jìn)行相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定需要同時滿足下列條件：具有減免稅款和遞延納稅外的其他合理的商業(yè)目的；被收購、合并、分立部分的資產(chǎn)、股權(quán)占全部資產(chǎn)、股權(quán)的比例達(dá)到75%；企業(yè)進(jìn)行重組后連續(xù)12個月內(nèi)未改變重組前的實質(zhì)性經(jīng)營活動；重組交易中股權(quán)支付金額占交易支付總金額的比例達(dá)到85%；重組中獲得股權(quán)的原企業(yè)主要股東轉(zhuǎn)讓其取得股權(quán)的時間必須在重組后連續(xù)的12月之后?！蛾P(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》規(guī)定了企業(yè)重組中確認(rèn)重組收入的具體時間，一般是按照合同或協(xié)議生效時間進(jìn)行確定。這些就更加明確了我國對于包括資產(chǎn)評估增值在內(nèi)的資本利得只有在發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓并實現(xiàn)現(xiàn)實收益時，才確認(rèn)資本利得收入的實現(xiàn)。

個人所得稅：企業(yè)重組中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值還會涉及到個人股東，如股東可能會因為企業(yè)重組獲得企業(yè)的股權(quán)、股票、股息、紅利等，這一部分何時征稅，如何征稅也都會影響到企業(yè)重組的決策。根據(jù)《個人所得稅實施條例》規(guī)定，對股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個人所得稅。股東獲得的股息、紅利所得，應(yīng)當(dāng)繳納20%的個人所得稅。集體所有制企業(yè)在重組改制為股份合作制企業(yè)時，對于職工取得的企業(yè)股權(quán)形式的量化資產(chǎn)，在其進(jìn)行股份轉(zhuǎn)讓時，以轉(zhuǎn)讓收入扣減為獲取該股份所實際支付的費用后的余額，按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計征個人所得稅。自然人轉(zhuǎn)讓所投資企業(yè)股權(quán)取得的所得應(yīng)按照公允價值計算確定計稅依據(jù)；計稅依據(jù)無正當(dāng)理由明顯偏低時，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用規(guī)定的方法進(jìn)行核定②。這對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計稅依據(jù)做出了明確規(guī)定，防止股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不合理壓低，造成國家稅款流失。

契稅：《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》文件對重組后的企業(yè)承受原企業(yè)土地、房屋產(chǎn)權(quán)的，在滿足一定條件時給予免征或減征契稅的優(yōu)惠政策。如國有控股公司以其部分資產(chǎn)投資組建新公司，并占股≥85%的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位或者個人承受公司股權(quán)（股份），而公司土地、房屋權(quán)屬并未發(fā)生轉(zhuǎn)移的，不征收契稅；公司發(fā)生合并或者分立，對承受土地、房屋權(quán)屬的，免征契稅。

企業(yè)重組滿足一定條件時，也可享受契稅優(yōu)惠政策。如國有、集體企業(yè)進(jìn)行整體出售，被出售企業(yè)注銷法人資格，并且買受人按照勞動法等國家法規(guī)政策妥善安置被出售企業(yè)全部職工且簽訂不少于三年的勞動用工合同的，對其承受的土地、房屋權(quán)屬免征契稅，與被出售企業(yè)超過30%的職工簽訂不少于三年的勞動用工合同的，則減半征收契稅；企業(yè)實施破產(chǎn)，債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬的，免征契稅，對非債權(quán)人承受并按照勞動法規(guī)定妥善安置破產(chǎn)企業(yè)全部職工的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅，安置超過30%的職工的，則減半征收契稅。

印花稅：企業(yè)改制過程中成立的，以及以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金、企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的資金、企業(yè)改制過程中經(jīng)資產(chǎn)評估增加的資金均需按稅法規(guī)定貼花；企業(yè)因改制而簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)不需貼花。

二、資產(chǎn)評估增值稅務(wù)處理存在的問題

我國企業(yè)重組中資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理存在的問題主要概括為如下三個方面：

（一）稅收政策立法層次低且不連貫、不規(guī)范。我國關(guān)于資產(chǎn)評估增值稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定沒有獨立、全面的資本利得稅法規(guī)，而只是散落出現(xiàn)在增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等具體稅種中。為了進(jìn)一步明確企業(yè)重組中資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理，財政部、國家稅務(wù)總局出臺了一些公告、通知，但顯然這些稅收文件立法層次很低。隨著企業(yè)重組的蓬勃發(fā)展，與重組相關(guān)的問題越來越凸顯，原有的稅收法規(guī)條例不能再滿足企業(yè)重組的現(xiàn)實需要。

沒有一套完善的規(guī)章制度，稅務(wù)主管部門只能是針對新情況新問題被動地出臺一些補(bǔ)救政策，政策不連貫，且有時出現(xiàn)與原有的政策內(nèi)容相沖突的情況。稅務(wù)主管部門雖然會定期對過時的制度予以廢止，但仍會存在稅收制度前后不銜接的問題。

我國現(xiàn)有的關(guān)于企業(yè)重組中資產(chǎn)評估增值的稅收制度，針對個別企業(yè)制定的制度過多，不具有稅法法規(guī)的廣泛性。如財稅[2003]48號、財稅[2004]56號、財稅[2009]24號、財稅[2010]48號等，對對外貿(mào)易運輸集團(tuán)、中國人壽保險公司、中國郵政集團(tuán)、中國水利水電建設(shè)集團(tuán)等重組改制上市資產(chǎn)評估增值有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題做出了具體的規(guī)定，對其在重組改制過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估凈增值額應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫，直接轉(zhuǎn)計公司的資本公積，作為國有資本；對上述經(jīng)過評估的資產(chǎn)可按評估后的資產(chǎn)價值計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。稅務(wù)主管部門對國有企業(yè)重組中的資產(chǎn)評估增值部分予以免稅，一方面可以看出國家對國有企業(yè)重組的激勵，另一方面也反映出我國現(xiàn)有的稅收政策不規(guī)范，不能滿足所有企業(yè)重組的稅務(wù)需要。

（二）現(xiàn)行的稅收政策有悖于稅法公平原則。人大通過的《個人所得稅法》規(guī)定了對個人取得的除股票外的其他各項財產(chǎn)，包括有價證券、股權(quán)、土地使用權(quán)、建筑物、機(jī)器設(shè)備、車船等的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅。而國務(wù)院以我國證券市場尚不成熟，而確認(rèn)股票轉(zhuǎn)讓所得的應(yīng)納稅所得額、征稅方式、納稅期限等都需要深入的調(diào)查研究為由，決定對股票轉(zhuǎn)讓所得暫不征收個人所得稅。但是根據(jù) 《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股票等財產(chǎn)所得，應(yīng)該按照25%的稅率征收企業(yè)所得稅。對于股票轉(zhuǎn)讓所得，個人所得稅和企業(yè)所得稅的處理并不相同。從征稅原理的角度來看，個人投資者與企業(yè)法人雖然是不同的納稅主體，但是只要在法律上完成對資產(chǎn)或股權(quán)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該財產(chǎn)流轉(zhuǎn)。但是如果對股東股本中的評估增值不予征稅，就會導(dǎo)致企業(yè)在清算時，股東少繳稅。從企業(yè)重組的決策角度來看，對個人股東轉(zhuǎn)讓股票的所得免于征稅而對法人股東轉(zhuǎn)讓股票的所得征稅，出于避稅的因素，法人股東比個人股東會更加偏好于免稅重組，這就會影響企業(yè)的重組決策；因為資產(chǎn)重組相對于股權(quán)重組會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)雙重征稅，也會影響股東對股權(quán)重組或是資產(chǎn)重組的選擇。

我國《個人所得稅法》規(guī)定對股東取得的股息、紅利所得應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。而對企業(yè)重組中產(chǎn)生的資本利得只有在其實現(xiàn)時才征稅。這就使得對股息的課稅重于對留存收益的課稅，客觀上鼓勵了公司增加其留存利潤。另外，企業(yè)和個人出于延遲納稅的目的，也會有意推遲資本收益實現(xiàn)的時間，這造成了對資本市場自由運作的損害。

（三）稅收優(yōu)惠政策實質(zhì)效應(yīng)差。我國企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠政策很多，本應(yīng)起到較好的激勵效應(yīng)，但是政策的實際操作性與實質(zhì)效應(yīng)并不理想，限制稅收優(yōu)惠作用的發(fā)揮。

我國稅法對資本利得與虧損的彌補(bǔ)與絕大多數(shù)國家一樣，采取向后結(jié)轉(zhuǎn)5年的方式。在企業(yè)重組中，我國對虧損結(jié)轉(zhuǎn)的稅收政策是扭曲化的。對個人投資者資本利得與虧損不可互抵，過于嚴(yán)苛；對企業(yè)法人則不區(qū)分凈經(jīng)營虧損與資本利得的性質(zhì)，未設(shè)分步交易規(guī)則，過于寬松。針對企業(yè)重組中的虧損彌補(bǔ)政策，《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》做出了具體規(guī)定，即根據(jù)企業(yè)重組的情況，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性處理規(guī)定。一般性稅務(wù)規(guī)定中，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，被分立企業(yè)的虧損不得在分立企業(yè)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，滿足特殊重組條件的可以享受稅收優(yōu)惠，進(jìn)行一定的虧損彌補(bǔ)。如被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可根據(jù)分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，這樣企業(yè)重組中實現(xiàn)的資本利得就會沖抵正常經(jīng)營所獲得的利潤，減少了營業(yè)利潤的應(yīng)繳納所得額，影響國家的稅收收入。

三、資產(chǎn)評估增值稅務(wù)處理的完善對策

對資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理存在的問題，短期內(nèi)應(yīng)通過完善我國現(xiàn)行的稅收政策來解決，但長期的目標(biāo)還是應(yīng)通過建立完善的資本利得稅予以解決。

（一）加快立法，制定規(guī)范的稅收政策。對現(xiàn)有的政策進(jìn)行梳理、規(guī)范，在廢止舊規(guī)章的基礎(chǔ)上盡快制定新的稅收政策，保持政策的連續(xù)性；提高資產(chǎn)評估增值的稅收處理政策立法層次，在規(guī)范國有企業(yè)重組稅務(wù)處理政策的同時，制定適應(yīng)所有企業(yè)重組的統(tǒng)一、規(guī)范的稅收政策，提高政策的普適性和公平性；稅收政策中涉及的稅種多，相關(guān)概念多，制定相關(guān)稅收法規(guī)時有必要進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定，避免各種稅稅收政策因為概念不統(tǒng)一而造成理解偏差，提高政策的可操作性。

（二）完善虧損彌補(bǔ)辦法，加大稅收優(yōu)惠力度?，F(xiàn)行個人所得稅對股票轉(zhuǎn)讓所得暫免征稅，對股東取得的股息紅利所得則按照20%的稅率征收個人所得稅，這里存在著經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的問題?？梢越梃b國外的做法，采取免稅法、抵扣法等簡便的方法，一方面減輕對股息紅利所得重復(fù)征稅的問題，另一方面也會對企業(yè)分紅派息產(chǎn)生促進(jìn)作用，有利于企業(yè)健康發(fā)展，保護(hù)投資者利益。

對企業(yè)法人的虧損要明確區(qū)分經(jīng)營利潤及虧損與資本利得及虧損的性質(zhì)，并規(guī)定不得相互抵免。但對于公司的資本損失則可以用資本利得沖抵，當(dāng)年未沖減完的，可以進(jìn)行延期抵免。在進(jìn)行經(jīng)營性虧損彌補(bǔ)時，允許向后一定年限結(jié)轉(zhuǎn)，也可以選擇向前一定年限結(jié)轉(zhuǎn)，這種對稱性的虧損彌補(bǔ)方式更有利于促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

（三）稅收政策應(yīng)考慮長期資本利得的通貨膨脹因素。通貨膨脹的存在使得名義資本利得大于實際資本利得。受通貨膨脹的影響，名義資本利得經(jīng)過折算后可能會變?yōu)橘Y本損失。因此在具體征稅時應(yīng)考慮通貨膨脹的影響，有必要對其進(jìn)行通貨膨脹指數(shù)化的調(diào)整,以避免納稅人的損失，加重投資者的負(fù)擔(dān)。

（四）設(shè)立長期目標(biāo)構(gòu)建我國資本利得稅制。我國目前對包括資產(chǎn)評估增值在內(nèi)的資本利得的稅務(wù)處理的弊端，短期內(nèi)可以通過完善現(xiàn)行的稅務(wù)政策予以解決，但是從長期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展來看，則應(yīng)該構(gòu)建我國的資本利得稅制。構(gòu)建資本利得稅應(yīng)堅持公平原則，對在我國境內(nèi)因擁有資本性資產(chǎn)而獲得現(xiàn)實收益的法人和自然人，不論是因持有證券獲得的利息、股息、紅利所得，還是因出售、交換資本性資產(chǎn)而獲得的增值收益，不分中外籍一律征收。遵循循序漸進(jìn)的原則，考慮資本市場的價格波動、稅收征管水平、與所得稅法的銜接等因素，站在宏觀的視角，立足微觀的現(xiàn)實情況，采用試點征收、低稅率入門等措施，保證資本利得稅的順利推進(jìn)和資本市場的穩(wěn)定?！?/p>

注釋：

①資料根據(jù)國泰安數(shù)據(jù)庫中數(shù)據(jù)整理得出。

②國稅總局2010年第27號文件《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》。

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（本文系北京市哲學(xué)社會科學(xué)首都流通業(yè)基地項目 〈JD-2013〉之研究成果。）