論BOT項目的賬務(wù)處理

曲 斌

(重慶市城市建設(shè)投資(集團)有限公司，重慶 400015)

BOT項目即建設(shè)—經(jīng)營—移交項目，它是指政府通過契約授予投資企業(yè)一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)、經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施項目，并許可其通過向用戶收取一定的費用或出售相應(yīng)的產(chǎn)品用來償還其融資債務(wù)、回收投資并賺取一定的投資回報;當(dāng)特許經(jīng)營期滿時，該項目無償移交給政府。1984年香港合和實業(yè)公司和中國發(fā)展投資公司等作為承包商和廣東省政府合作在深圳投資建設(shè)了沙角 B電廠項目，是中國首家BOT基礎(chǔ)項目，從此以后BOT模式在我國公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)方面顯示出巨大的發(fā)展?jié)摿?。本文對BOT項目有關(guān)的會計處理規(guī)定進行了提煉和總結(jié)，并輔以兩個例題以加深對BOT項目會計處理的具體理解。

一、BOT項目會計處理的相關(guān)規(guī)定

(一)BOT項目的會計處理規(guī)定及其定義的條件

財政部于2008年8月頒布的財政部財會(2008)11號《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》(以下簡稱“解釋2號”)為其會計處理的技術(shù)規(guī)范依據(jù)。依據(jù)“解釋2號”，BOT項目參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件:

(1)合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)招標(biāo)的企業(yè)。

(2)合同投資方為按有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)(合同投資方)。合同投資方按規(guī)定設(shè)立項目公司進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得負(fù)責(zé)建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利外，還包括建成后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。

(3)特許經(jīng)營權(quán)合同中應(yīng)就建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象，收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給合同授予方，并對基礎(chǔ)設(shè)施移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

(二)BOT業(yè)務(wù)相關(guān)的主要會計處理規(guī)定

1.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)測第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并分別不同的情況，確認(rèn)相應(yīng)的金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn):

(1)如基礎(chǔ)設(shè)施建成后一定期間內(nèi)，項目公司無條件獲得確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn);或收費低于限定金額，政府承諾給予差價補償?shù)捻椖抗?，?yīng)同時確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

(2)有權(quán)收費但收費金額不確定的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

2.項目建造過程中發(fā)生的借款利息應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)測第17號——借款費用》相關(guān)規(guī)定處理。

3.項目公司沒有相關(guān)的實際建設(shè)BOT項目，而是發(fā)包給其他單位建設(shè)的，不確認(rèn)為建造合同收入，應(yīng)該按照支付的工程價款確認(rèn)為相應(yīng)的無形資產(chǎn)和金融資產(chǎn)。

4.企業(yè)為了使該BOT項目保持其經(jīng)營服務(wù)能力且待特許經(jīng)營期限屆滿移交時能夠保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計要發(fā)生的支出，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定處理。

5.該項目建成后，運營期間項目公司應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)測14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)服務(wù)相關(guān)的收入和費用。

6.BOT項目不確認(rèn)為該公司的固定資產(chǎn)處理。

二、舉例說明

下面筆者將用兩個例題說明自建和發(fā)包建設(shè)兩種方式下BOT項目的會計處理。

例1:A市準(zhǔn)備修建一條環(huán)城高速公路，擬采取BOT建設(shè)方式修建，B企業(yè)經(jīng)過招標(biāo)獲得建設(shè)營運該項目的特許經(jīng)營權(quán)。協(xié)議規(guī)定:建設(shè)期2年，經(jīng)營期40年，經(jīng)營屆滿該高速公路無償轉(zhuǎn)讓給A市政府。2008年1月，B公司開始自行建設(shè)該項目，建設(shè)該項目2008年度發(fā)生實際成本100 000萬元，預(yù)計尚需發(fā)生成本為150 000萬元。2009年實際發(fā)生成本150 000萬元。整個建設(shè)期間每年為該項目發(fā)生的借款費用15 000萬元。項目建設(shè)完成后運營期間每年預(yù)計發(fā)生大修成本1 000萬元，實際發(fā)生1 000萬元，2011年經(jīng)營收入12 000萬元，經(jīng)營費用2 000萬元。((P/A，5%，40)=17.159)

B公司賬務(wù)處理如下:

2008、2009年建設(shè)期間，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)測第15號——建造合同》帳務(wù)處理。

2008年12月31日

建設(shè)期間為BOT項目發(fā)生的借款費用符合資本化要求，計工程成本

2009年12月31日

項目完工后辦理結(jié)算會計處理

2010年經(jīng)營期間，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)測14號——收入》賬務(wù)處理。

2010年初

為保持BOT項目一定的服務(wù)能力，預(yù)計發(fā)生的大修費用為1 000×(P/A，5%，40)=1 000×17.159=17 159

(當(dāng)發(fā)生大修費用時，借記“預(yù)計負(fù)債”，貸記“銀行存款”。每年年末對發(fā)生的折現(xiàn)費用，借記“財務(wù)費用”、貸記“預(yù)計負(fù)債”)

當(dāng)BOT項目特許經(jīng)營期屆滿時，由于在特許經(jīng)營期內(nèi)已經(jīng)將列入“無形資產(chǎn)”的BOT項目進行分期攤銷且殘值為零，因而只要進行實務(wù)移交即可，不需作會計處理。

例2:A市準(zhǔn)備修建一條環(huán)城高速公路，擬采取BOT建設(shè)方式修建，B企業(yè)經(jīng)過招標(biāo)獲得該項目的特許經(jīng)營權(quán)，該BOT項目協(xié)議規(guī)定:建設(shè)期2年，經(jīng)營期40年，經(jīng)營期屆滿該高速公路無償轉(zhuǎn)讓給A市政府。2008年初，B公司發(fā)包給C公司委托建設(shè)該環(huán)城高速公路。2008年12月31日結(jié)算工程款100 000萬元，實際支付80 000萬元，2009年12月31日結(jié)算工程款15 000萬元，實際支付170 000萬元，整個建設(shè)期間每年為該項目發(fā)生的借款費用15 000萬元。項目建設(shè)完成后運營期間每年預(yù)計發(fā)生本年度大修成本1 000萬元，實際發(fā)生1 000萬元，2011年經(jīng)營收入12 000萬元，經(jīng)營費用2 000萬元。((P/A，5%，40)=17.159)

B公司賬務(wù)處理如下:

2008年12月31日

2009年12月31日

2010年賬務(wù)處理如下

2010年經(jīng)營期間，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)測14號——收入》賬務(wù)處理。

當(dāng)BOT項目特許經(jīng)營期屆滿時，由于在特許經(jīng)營期內(nèi)已經(jīng)將列入“無形資產(chǎn)”的BOT項目進行分期攤銷且殘值為零，因而只要進行實務(wù)移交即可，不需作會計處理。

三、結(jié)束語

由于BOT項目的特殊性，它的會計處理較為復(fù)雜。筆者在本文中就BOT項目從自建和外包建設(shè)兩方面舉例闡述了一般會計賬務(wù)處理過程。而BOT項目中稅務(wù)處理也有其特殊性，BOT項目大部分是公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，符合稅法中關(guān)于企業(yè)所得稅，營業(yè)稅和增值稅減免方面的規(guī)定，關(guān)于BOT項目稅務(wù)處理方面有待進一步研究。

［1］中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011.