內(nèi)部控制必要性及制度建設(shè)途徑

左 彬

（浙江廣播電視大學(xué)海寧學(xué)院，浙江 海寧 314400）

一、國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制理論的發(fā)展概述

（一）國(guó)外關(guān)于內(nèi)部控制理論的研究

縱觀國(guó)外內(nèi)部控制理論的發(fā)展，大致經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：

1.“內(nèi)部牽制”階段。在這一階段，內(nèi)部控制的重點(diǎn)在于對(duì)職責(zé)的分工和業(yè)務(wù)流程上。實(shí)務(wù)中，往往為防止舞弊行為或違規(guī)事項(xiàng)發(fā)生，將一個(gè)組織的各項(xiàng)工作職責(zé)進(jìn)行細(xì)分，在研究各項(xiàng)職責(zé)的特性和相互關(guān)系的基礎(chǔ)上找出各項(xiàng)職責(zé)之間的制約關(guān)系，并將這種關(guān)系設(shè)計(jì)到資產(chǎn)及其記錄的處理流程之中，這就是最早的內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)。

2.業(yè)務(wù)類型控制階段。在這一階段，基于不同業(yè)務(wù)類型的內(nèi)部控制分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。這種理論和實(shí)務(wù)在一定程度上解決了內(nèi)部控制成本和效益問(wèn)題，但在實(shí)務(wù)中卻容易把內(nèi)部控制體系分割開(kāi)來(lái)。內(nèi)部控制整合架構(gòu)這一概念仍然是審計(jì)人員視角下的內(nèi)部控制。審計(jì)人員最關(guān)心的是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，以此為主要目標(biāo)所提出的內(nèi)部控制整合架構(gòu)所概括的仍然是為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理保證的內(nèi)部控制，并不是將各種控制目標(biāo)一體化的內(nèi)部控制。

3.注重組織結(jié)構(gòu)控制階段?；诮M織結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制側(cè)重于研究組織的決策、執(zhí)行、監(jiān)督及其之間的相互關(guān)系，并以此為依據(jù)，設(shè)計(jì)組織的內(nèi)部控制體系。在這樣的框架中，控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部監(jiān)督成為重要的要素。

（二）國(guó)內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制的研究

從政府相關(guān)法律法規(guī)的制定方面，我國(guó)主要經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段：

1.內(nèi)部控制的探索階段。1986年財(cái)政部發(fā)布《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》，對(duì)內(nèi)部控制制度做了相應(yīng)的規(guī)定。為防范各類風(fēng)險(xiǎn)和避免經(jīng)營(yíng)失敗，許多企業(yè)建立了內(nèi)部控制制度。

2.對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行定義階段。1996年12月財(cái)政部發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，首次提出了內(nèi)部控制的“三要素”：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、控制程序。這在很大程度上能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷是否信賴內(nèi)部控制，以確定審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間與范圍。

3.頒布行政法規(guī)階段。1997年5月中國(guó)人民銀行發(fā)布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，就銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、要素、基本要求等做出了規(guī)范。這是我國(guó)第一部關(guān)于內(nèi)部控制的行政法規(guī)。

4.通過(guò)立法加以規(guī)范階段。1999年全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)新《會(huì)計(jì)法》，將內(nèi)部控制當(dāng)作保障會(huì)計(jì)信息“真實(shí)和完整”的基本手段；同年中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》，要求各上市公司建立內(nèi)部控制制度。新《會(huì)計(jì)法》自2000年7月1日開(kāi)始實(shí)施后，會(huì)計(jì)控制制度在我國(guó)首次上升到法律層次，是我國(guó)第一部體現(xiàn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制要求的法律。

二、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度建設(shè)的必要性

作為管理重要手段的內(nèi)部控制制度雖然在企業(yè)中早已存在，并在管理中發(fā)揮著一定的作用，但作為一項(xiàng)科學(xué)的管理手段，現(xiàn)在的不少企業(yè)內(nèi)部控制制度還很不系統(tǒng)、很不完善，尚未起到對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)全過(guò)程的控制作用。因此，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)很有必要。

（一）內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

1.對(duì)內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不到位

很多企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于現(xiàn)實(shí)的需要，有的認(rèn)為內(nèi)部控制即為成本控制，或者是對(duì)內(nèi)部資產(chǎn)的安全性進(jìn)行的控制；有的則將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制當(dāng)成是一堆堆的手冊(cè)、文件和制度等等。

2.串通舞弊行為的時(shí)有發(fā)生

現(xiàn)代企業(yè)雖然實(shí)行不相容崗位或職務(wù)必須分離的措施，但是企業(yè)并不能完全防止兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門共同作弊行為的發(fā)生。如企業(yè)的出納和會(huì)計(jì)共同作弊，侵吞公司財(cái)產(chǎn)的行為。

3.內(nèi)部控制制度缺乏科學(xué)性或執(zhí)行不力

有的企業(yè)雖然建立了一些內(nèi)部控制制度，但不夠科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)。主要表現(xiàn)在：有的企業(yè)內(nèi)部控制制度組織不夠健全，把僅僅執(zhí)行業(yè)務(wù)規(guī)章制度當(dāng)作了加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制；有的企業(yè)受利益驅(qū)動(dòng)，重經(jīng)營(yíng)輕管理，未建立自我防范與約束機(jī)制，遇到發(fā)生違法違規(guī)行為時(shí)才采取措施加以補(bǔ)救，偏重于事后控制而忽視事前的預(yù)防控制；有的企業(yè)重視對(duì)貨幣資金的控制而忽視了對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的控制，或者輕視對(duì)人員素質(zhì)的控制；有的企業(yè)內(nèi)部控制制度職責(zé)劃分、獎(jiǎng)懲標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，以及稽核范圍過(guò)于狹窄等，從而影響了內(nèi)部控制的執(zhí)行效果。

4.人員素質(zhì)不高使內(nèi)部控制制度失效

有些企業(yè)內(nèi)部實(shí)行控制職能的人員素質(zhì)不高，對(duì)內(nèi)部控制程序和措施缺乏正確理解和判斷，不能完全按質(zhì)量要求完成工作，使內(nèi)部控制制度失去作用。突出表現(xiàn)在：有些企業(yè)的單位負(fù)責(zé)人缺乏財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的必要知識(shí)，對(duì)費(fèi)用的開(kāi)支審批不把關(guān)，為了能完成其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)指標(biāo)，授意甚至強(qiáng)制會(huì)計(jì)人員調(diào)賬、造假賬；有些企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員文化水平低，素質(zhì)不高，給企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施帶來(lái)巨大阻力，甚至給公司帶來(lái)不可挽回的損失，如上例，會(huì)計(jì)與出納的串通舞弊行為也正是財(cái)務(wù)人員素質(zhì)不高的寫照。

5.缺少對(duì)內(nèi)部控制制度有效性的動(dòng)態(tài)監(jiān)控

隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的不斷變化，內(nèi)部控制制度應(yīng)當(dāng)動(dòng)態(tài)地進(jìn)行改進(jìn)，使之持續(xù)發(fā)揮預(yù)期的作用。但是，許多企業(yè)并沒(méi)有認(rèn)識(shí)到這點(diǎn)，制度定下來(lái)之后就一成不變，導(dǎo)致有些設(shè)立在董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的獨(dú)立于其他部門的內(nèi)部審計(jì)部門的功能缺失。而在一些私營(yíng)企業(yè)，內(nèi)部審計(jì)部門要么沒(méi)設(shè)，要么就是兼管或兼職，致使內(nèi)部審計(jì)工作不能有效地開(kāi)展，不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)在管理工作中存在的問(wèn)題，不能對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行動(dòng)態(tài)的監(jiān)控，致使錯(cuò)誤和舞弊行為時(shí)常發(fā)生。

（二）內(nèi)部控制制度建設(shè)的必要性

1.內(nèi)部控制制度建設(shè)是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證

當(dāng)前出現(xiàn)的會(huì)計(jì)秩序混亂等問(wèn)題，除了有關(guān)管理人員故意違法違規(guī)外，內(nèi)部控制失控也是重要原因之一。對(duì)此，建立包括內(nèi)部牽制、核對(duì)及盤點(diǎn)等內(nèi)容在內(nèi)的會(huì)計(jì)控制制度，可以確保會(huì)計(jì)及其他核算資料能夠真實(shí)地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際情況，并能夠及時(shí)糾正各種錯(cuò)誤和弊端，從而保證會(huì)計(jì)及其他核算資料的真實(shí)有效。

2.內(nèi)部控制制度建設(shè)是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率、防范風(fēng)險(xiǎn)的保證

健全有效的內(nèi)部控制，可以利用會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、業(yè)務(wù)等各部門的制度規(guī)劃及有關(guān)報(bào)告，把企業(yè)的生產(chǎn)、營(yíng)銷、財(cái)務(wù)等各部門及其工作結(jié)合在一起，充分發(fā)揮企業(yè)整體的作用，以順利達(dá)成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。通過(guò)會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督與考核，真實(shí)反映業(yè)務(wù)實(shí)績(jī)，配合合理的獎(jiǎng)懲制度，激發(fā)員工的工作熱情及潛能，促進(jìn)整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的提高。

在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，要達(dá)到生存發(fā)展的目標(biāo)，就必須對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的預(yù)防和控制。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的中樞環(huán)節(jié)，是防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)最為行之有效的一種手段。它通過(guò)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的有效評(píng)估，不斷地加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)薄弱環(huán)節(jié)的控制，把企業(yè)的各種風(fēng)險(xiǎn)消滅在萌芽之中。

3.內(nèi)部控制制度建設(shè)是維護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資安全完整的保證

內(nèi)部控制制度對(duì)財(cái)產(chǎn)物資等的報(bào)告和使用采取嚴(yán)格的控制技術(shù)和手段，這樣能夠有效地防治并減少財(cái)產(chǎn)物資的被破壞，達(dá)到杜絕貪污、浪費(fèi)、盜竊等不合理事件的發(fā)生。

三、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的主要途徑

依據(jù)COSO內(nèi)部控制的理論和我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制體系應(yīng)該從下面幾個(gè)方面著手：

1.改善企業(yè)的控制環(huán)境

企業(yè)的控制活動(dòng)都是必定存在于一定的控制環(huán)境中的，控制環(huán)境的優(yōu)劣直接影響企業(yè)內(nèi)部制度的落實(shí)和執(zhí)行。控制環(huán)境中的基本要素有：價(jià)值觀、控制目標(biāo)、整合框架，員工素質(zhì)等。內(nèi)部控制環(huán)境越好，內(nèi)部會(huì)計(jì)的控制作用越能夠得到有效的發(fā)揮。企業(yè)管理者應(yīng)該注重內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，從根本上認(rèn)識(shí)它的重要性，在實(shí)際中貫徹控制制度的執(zhí)行，促進(jìn)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度作用的發(fā)揮。

2.明確內(nèi)部控制主體和控制目標(biāo)

解決了由誰(shuí)推進(jìn)內(nèi)部控制的問(wèn)題，接下來(lái)就需要解決為什么要進(jìn)行控制的問(wèn)題。大家都知道，企業(yè)內(nèi)部有四種基本的經(jīng)濟(jì)主體進(jìn)行控制，那么企業(yè)內(nèi)部也應(yīng)該由四種控制主體，包括股東、經(jīng)營(yíng)者、管理人員、普通員工。這四種主體都有各自的目標(biāo)，股東的目標(biāo)是財(cái)產(chǎn)增益最大化，財(cái)產(chǎn)得到安全保管；經(jīng)營(yíng)者的目標(biāo)便是實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)目標(biāo)，并能夠不斷地增加效益；管理人員的目標(biāo)是完成工作任務(wù)，進(jìn)行資產(chǎn)管理；只有各個(gè)控制主體都得到有效的發(fā)揮，才能有效地進(jìn)行控制。

3.要有先進(jìn)的管理控制方法和高素質(zhì)的管理人才

管理控制方法是管理者對(duì)其他授權(quán)使用情況進(jìn)行控制并對(duì)整個(gè)公司活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督的方法。管理控制的方法有很多，如制定企業(yè)管理制度，制定各項(xiàng)計(jì)劃，進(jìn)行業(yè)績(jī)考核和評(píng)估，這些方法對(duì)不同規(guī)模和不同復(fù)雜程度的企業(yè)都很重要。先進(jìn)的控制管理方法、積極的人事政策和科學(xué)的人才管理方法等，為成為一個(gè)特定的優(yōu)秀企業(yè)創(chuàng)造文化氛圍。

4.找準(zhǔn)控制活動(dòng)的關(guān)鍵點(diǎn)

控制活動(dòng)是確保管理層的指令得到有效執(zhí)行的政策和程序?？刂苹顒?dòng)在企業(yè)的各個(gè)階層和部門都有體現(xiàn)，控制的對(duì)象包括人、財(cái)、物、供、產(chǎn)、銷等各個(gè)方面，控制的方法和措施是對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)而制定的，企業(yè)的控制活動(dòng)必須抓住控制的關(guān)鍵因素和關(guān)鍵點(diǎn)。比如財(cái)務(wù)控制，人員和信息系統(tǒng)的控制便是關(guān)鍵控制點(diǎn)。對(duì)信息系統(tǒng)的控制，還可通過(guò)權(quán)限控制、數(shù)據(jù)輸入輸出、手工憑證等方法進(jìn)行。

5.建立廣泛的信息與交流平臺(tái)

信息交流是企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理部門、其他人員，以及企業(yè)外的相關(guān)人員提供信息，通過(guò)信息進(jìn)行交流溝通，使企業(yè)員工能清楚地了解企業(yè)的控制方法和控制制度，知道責(zé)任所在，并能得到有效的執(zhí)行。信息方面，要對(duì)內(nèi)部信息和外部信息進(jìn)行整理和搜集；交流方面，要注重交流的方法和渠道。建立一個(gè)有效的信息交流系統(tǒng)可遵循以下原則：第一，有效的內(nèi)控系統(tǒng)應(yīng)充分和全面控制內(nèi)部財(cái)務(wù)；第二，建立可靠的信息系統(tǒng)，涵蓋重要的活動(dòng)內(nèi)容；第三，建立有效的交流渠道，確保員工能夠充分理解并堅(jiān)持現(xiàn)行政策。

6.加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評(píng)審

監(jiān)督和批評(píng)是企業(yè)對(duì)內(nèi)控的管理監(jiān)督和監(jiān)察部門進(jìn)行內(nèi)控和再監(jiān)督的總稱。要確保內(nèi)控制度被有效地貫徹和執(zhí)行，內(nèi)部控制必須進(jìn)行有效的監(jiān)督。監(jiān)督是評(píng)估制度執(zhí)行質(zhì)量的過(guò)程。監(jiān)督評(píng)審可以是持續(xù)的，也可以是單獨(dú)的，或者兩者結(jié)合起來(lái)。在監(jiān)督評(píng)審和缺陷糾正時(shí)，應(yīng)遵循下面幾個(gè)原則：第一，不斷地在平時(shí)監(jiān)督評(píng)審內(nèi)控的整體效果；第二，進(jìn)行有效和全面的內(nèi)部控制和審計(jì)，且審計(jì)要獨(dú)立進(jìn)行，應(yīng)配備優(yōu)秀的專業(yè)人員，得到相應(yīng)的培訓(xùn)、訓(xùn)練，內(nèi)審作為內(nèi)控系統(tǒng)的一部分，應(yīng)向董事會(huì)或者其他成員進(jìn)行報(bào)告；第三，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷以后，應(yīng)向管理層報(bào)告，以便得到迅速的更正，樹(shù)立全員控制意識(shí)，達(dá)到預(yù)期的內(nèi)控目的。

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