管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理兩學(xué)科利潤(rùn)指標(biāo)差異分析

歐陽安琪

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)國(guó)際商學(xué)院，遼寧 大連 116023）

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理兩學(xué)科內(nèi)容交叉是眾人皆知的事實(shí)，如投資決策分析、資金需要量的預(yù)測(cè)等。如果深入分析會(huì)發(fā)現(xiàn)：損益核算是管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，計(jì)算公式為：利潤(rùn)=銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本，這里的利潤(rùn)被解釋為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或稅前利潤(rùn)，此公式貫穿管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的始與終；而財(cái)務(wù)管理學(xué)科也會(huì)涉及一個(gè)利潤(rùn)概念，這就是息稅前利潤(rùn)，當(dāng)學(xué)習(xí)風(fēng)險(xiǎn)與杠桿內(nèi)容時(shí)，一定會(huì)涉及此概念，可以說息稅前利潤(rùn)是貫穿財(cái)務(wù)管理始終的一個(gè)非常重要的基本概念，它的計(jì)算公式也是銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本。實(shí)際上，息稅前利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或稅前利潤(rùn)是三個(gè)不同的概念，其經(jīng)濟(jì)含義不同，計(jì)算也不一樣。為什么兩個(gè)不同的學(xué)科采用的計(jì)算公式相同，但對(duì)其解釋的利潤(rùn)概念不同？為什么中外教材都出現(xiàn)此類問題？這是任何教材、學(xué)者都沒有回答的問題，也是學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)中的困惑之處，對(duì)此應(yīng)該深入分析探討，以便很好地把握這兩個(gè)學(xué)科的內(nèi)容及其內(nèi)在聯(lián)系。

一、相同計(jì)算下的利潤(rùn)概念識(shí)別

管理會(huì)計(jì)源于西方，產(chǎn)生于20世紀(jì)初的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)，自產(chǎn)生之日起就以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理為目的，其職能包括內(nèi)部核算、預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、參與決策、全面預(yù)算、成本控制與內(nèi)部責(zé)任評(píng)價(jià)等，涉及的工作內(nèi)容與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接相關(guān)，但與籌資活動(dòng)沒有聯(lián)系，研究的成本范疇只包括生產(chǎn)成本與非生產(chǎn)成本兩大類，但不包括與籌資相關(guān)的損益、與對(duì)外投資相關(guān)的損益以及非常損益（如營(yíng)業(yè)外收支等）。在這種情況下，財(cái)務(wù)費(fèi)用無論是固定還是變動(dòng)的，實(shí)際上并不涉及，如果用銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本，其計(jì)算結(jié)果準(zhǔn)確地講應(yīng)該是息稅前利潤(rùn)。

財(cái)務(wù)管理也源于西方，產(chǎn)生于19世紀(jì)末的籌資活動(dòng)及相關(guān)職能部門的獨(dú)立。自產(chǎn)生之日起就以籌資管理為核心，經(jīng)過不斷的發(fā)展，內(nèi)容拓展為籌資與投資管理并重的兩方面，其職能與管理會(huì)計(jì)職能幾乎相同，包括核算、預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、控制、評(píng)價(jià)等，但對(duì)象不同，工作內(nèi)容只包括籌資安排、籌資規(guī)劃、資源的投放與合理配置，而不涉及與日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的管理活動(dòng)，研究的成本主要是籌資與投資的成本代價(jià)。在這種情況下，財(cái)務(wù)費(fèi)用是其關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容之一；另外，理財(cái)中貫穿風(fēng)險(xiǎn)管理觀念，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)面臨的兩大風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)作用于沒有扣除利息和所得稅之前的息稅前利潤(rùn)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作用于以凈利潤(rùn)計(jì)算的凈資產(chǎn)收益率或每股收益。如果用銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本，其計(jì)算結(jié)果必定是息稅前利潤(rùn)。

二、兩學(xué)科利潤(rùn)概念解釋不同的原因

綜合上述分析可以看到，無論是管理會(huì)計(jì)還是財(cái)務(wù)管理，都采用相同的計(jì)算公式，其計(jì)算結(jié)果涉及的利潤(rùn)概念應(yīng)該是一致的，都是息稅前利潤(rùn)。但為何中外兩學(xué)科的教材對(duì)其解釋不同？究其原因如下：

1.學(xué)科定位不同

無論是管理會(huì)計(jì)還是財(cái)務(wù)管理，兩學(xué)科都是站在各學(xué)科的角度界定的，從未將二者聯(lián)系起來考慮。管理會(huì)計(jì)從其產(chǎn)生至今一直以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理為目的，所涉及的活動(dòng)僅僅是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以忽略籌資以及對(duì)外投資等非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)利潤(rùn)的影響，也就是說，假設(shè)財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資凈損益、營(yíng)業(yè)外收支等項(xiàng)目為零。如果不考慮所得稅，則銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本后的利潤(rùn)既可以用營(yíng)業(yè)利潤(rùn)表示，也可以用稅前利潤(rùn)，還可以用息稅前利潤(rùn)表示，但考慮到學(xué)科特點(diǎn)，管理會(huì)計(jì)選擇了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或稅前利潤(rùn)。這意味著管理會(huì)計(jì)中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與稅前利潤(rùn)可以等同看待。事實(shí)上，這一結(jié)論用到其他學(xué)科都不適用，因?yàn)閺奈覈?guó)的利潤(rùn)表可以看到，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和稅前利潤(rùn)的計(jì)算及結(jié)果都不同：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（簡(jiǎn)化式）=銷售收入-銷售成本-非生產(chǎn)成本+投資收益；稅前利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)+營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出。

由于財(cái)務(wù)管理圍繞著現(xiàn)金流量進(jìn)行管理，資本籌集及資金投放決策過程中必定考慮風(fēng)險(xiǎn)因素的作用，為了區(qū)分經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，必須準(zhǔn)確界定兩類風(fēng)險(xiǎn)各自作用的指標(biāo)，這樣才能揭示風(fēng)險(xiǎn)的成因并采取合理措施進(jìn)行應(yīng)對(duì)，由此提出息稅前利潤(rùn)概念，并明確指出，銷售收入扣除變動(dòng)成本及固定成本后的余額是息稅前利潤(rùn)，此利潤(rùn)概念中沒有考慮財(cái)務(wù)費(fèi)用，如果企業(yè)不負(fù)債籌資，就不會(huì)有財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.西方內(nèi)容本土化之反映

由于管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理源于西方，因此我國(guó)早期的管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理教材基本上是對(duì)西方思想的全盤繼承，發(fā)展中的管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理雖然內(nèi)容與我國(guó)實(shí)際越來越貼近并不斷完善，但采用的兩學(xué)科基礎(chǔ)概念一直沒有改變，這就是中西方觀點(diǎn)保持一致的原因。李天民教授和余緒纓教授是我國(guó)最早編寫管理會(huì)計(jì)教材的先驅(qū)者，比較他們的早期教材，一致的地方是：損益核算中的非生產(chǎn)成本都指的是推銷成本（Selling Cost）和管理成本（Administrative Cost），二者合稱為推銷及管理費(fèi)，將其扣除后的結(jié)果稱為稅前利潤(rùn)，現(xiàn)行的教材將其界定為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（Operatingincome），這種說法與現(xiàn)行的原版英文教材用詞一致。從西方對(duì)非生產(chǎn)成本的界定可以看到，管理會(huì)計(jì)從沒有將財(cái)務(wù)費(fèi)用納入其范疇。

三、分析結(jié)論及建議

通過分析，筆者得出以下結(jié)論和建議：

（一）結(jié)論

1.相同計(jì)算下的正確界定

如果用銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本，現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理教材，無論是中方還是國(guó)外，都對(duì)其從各自學(xué)科角度進(jìn)行界定，出現(xiàn)了不一致的解釋。比較而言，財(cái)務(wù)管理用詞正確，應(yīng)將其界定為息稅前利潤(rùn)。

2.兩學(xué)科的共性理解

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理雖然分屬兩個(gè)不同學(xué)科，研究的內(nèi)容不同，但其存在共同的理解：企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及的成本只包括生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用及管理費(fèi)用，至于財(cái)務(wù)費(fèi)用雖然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將其界定為與銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用的性質(zhì)相同，屬于期間成本，但它與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)。

（二）建議

1.管理會(huì)計(jì)應(yīng)修正解釋誤區(qū)并增加假設(shè)

為了避免學(xué)習(xí)者學(xué)習(xí)中的困惑，管理會(huì)計(jì)在變動(dòng)成本法損益核算中應(yīng)將銷售收入-變動(dòng)成本-固定成本明確界定為息稅前利潤(rùn)。另外，考慮到本量利分析中的保凈利點(diǎn)計(jì)算需要建立在稅前利潤(rùn)基礎(chǔ)上，因此在變動(dòng)成本法中還應(yīng)增加假設(shè)，即假設(shè)財(cái)務(wù)費(fèi)用、對(duì)外投資損益、營(yíng)業(yè)外收支等為零，如果不做特別說明，管理會(huì)計(jì)中的息稅前利潤(rùn)可以等同于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或稅前利潤(rùn)。此假設(shè)可以使學(xué)習(xí)者面對(duì)多樣化的利潤(rùn)概念解釋而不困惑。

2.全面預(yù)算應(yīng)修正對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算地位的界定

全面預(yù)算屬于管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容之一，雖然管理會(huì)計(jì)的其他職能可以忽視財(cái)務(wù)費(fèi)用的存在，但在編制全面預(yù)算時(shí)，為了指導(dǎo)實(shí)踐必須考慮。西方教材一直將財(cái)務(wù)費(fèi)用獨(dú)立于管理會(huì)計(jì)之外，因此全面預(yù)算中未提及財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算的編制及性質(zhì)，而我國(guó)有些教材按照財(cái)務(wù)費(fèi)用在報(bào)表中的位置將其界定為：是與管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用性質(zhì)相同的業(yè)務(wù)預(yù)算內(nèi)容之一。我國(guó)財(cái)政部2002年頒布的《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見》中規(guī)定，全面預(yù)算體系包括業(yè)務(wù)預(yù)算、資本預(yù)算、籌資預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算四方面內(nèi)容，并將財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算劃歸業(yè)務(wù)預(yù)算范疇。事實(shí)上，結(jié)合全面預(yù)算的實(shí)際編制，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這種界定有誤。

在實(shí)務(wù)中，作為全面預(yù)算編制起點(diǎn)的銷售預(yù)算完成后，就可以以此為基礎(chǔ)編制銷售費(fèi)用及管理費(fèi)用預(yù)算，但不能編制財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算。財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算必須等到現(xiàn)金預(yù)算編制結(jié)束后才可以編制，因?yàn)楝F(xiàn)金缺口有多大，就需要多少資金，只有在現(xiàn)金預(yù)算編制過程中才能揭示此信息，并通過籌資安排解決資金的缺口，這樣就可以為財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算的編制奠定基礎(chǔ)。因此從預(yù)算的編制順序來看，財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算與管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用預(yù)算的編制順序是不同的；另外從預(yù)算的性質(zhì)來看，雖然財(cái)務(wù)費(fèi)用被列為是與管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用并行的三項(xiàng)期間費(fèi)用之一，但它與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)，由于現(xiàn)金預(yù)算是對(duì)業(yè)務(wù)預(yù)算和資本預(yù)算結(jié)果的綜合反映，具有綜合性，因此在其之后編制的財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算也具有了綜合性之特點(diǎn)；另外從預(yù)算的編制人員來看，財(cái)務(wù)預(yù)算必須是財(cái)務(wù)人員編制的，而銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用預(yù)算的編制單位與財(cái)務(wù)人員無關(guān)。綜上，財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算無論從編制順序、編制性質(zhì)還是編制人員，都與管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用預(yù)算相區(qū)別，既然現(xiàn)金預(yù)算屬于財(cái)務(wù)預(yù)算范疇，則財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算也應(yīng)屬于財(cái)務(wù)預(yù)算范疇，即財(cái)務(wù)費(fèi)用預(yù)算是財(cái)務(wù)預(yù)算的內(nèi)容之一而不是業(yè)務(wù)預(yù)算的內(nèi)容之一。

[1]吳大軍.管理會(huì)計(jì)(第二版)[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010.

[2]劉淑蓮.財(cái)務(wù)管理(第二版)[M].大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,2010.

[3]李天民.管理會(huì)計(jì)學(xué)[M].北京:中央廣播電視大學(xué)出版社，1984.

[4]余緒纓.管理會(huì)計(jì)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1983.

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