生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅計(jì)算原理的教學(xué)解析

○姚露

（廈門華廈職業(yè)學(xué)院 福建 廈門 361024）

按國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅管理操作規(guī)程》的通知的規(guī)定，從2002年起，生產(chǎn)企業(yè)自營或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口貨物，不論企業(yè)是否有進(jìn)出口經(jīng)營權(quán)，一律實(shí)行免、抵、退稅管理辦法。生產(chǎn)企業(yè)免、抵、退稅的計(jì)算是稅務(wù)會(huì)計(jì)課程中的教學(xué)重點(diǎn)，同時(shí)也是教學(xué)難點(diǎn)。本文作者結(jié)合自己在稅務(wù)會(huì)計(jì)教學(xué)中遇到的問題以及總結(jié)的一些經(jīng)驗(yàn)，通過實(shí)例對免、抵、退稅的計(jì)算公式進(jìn)行梳理、解析，使得學(xué)生能夠相對輕松、準(zhǔn)確地計(jì)算退額。

一、生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅的含義

一般來說，“免、抵、退”稅是各有含義的，“免稅”是指生產(chǎn)企業(yè)（本文所指生產(chǎn)企業(yè)均為增值稅一般納稅人）出口自產(chǎn)貨物免征生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅；“抵稅”是指以生產(chǎn)企業(yè)本期出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂本企業(yè)內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退稅”是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對未抵頂完的部分予以退稅。

教學(xué)中關(guān)于“免、抵、退”稅含義的講解應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)“免”意味著生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生了出口銷售行為（即外銷），可享受出口免稅。而“抵”和“退”來源于生產(chǎn)企業(yè)外銷之前在國內(nèi)的生產(chǎn)過程耗用購進(jìn)原料對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，該進(jìn)項(xiàng)稅額首先用于抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，抵頂之后還有剩余，剩余的部分才是最終的退稅額。

二、生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅計(jì)算的原理分析

在大致了解“免、抵、退”基本含義后，以下通過框架圖的形式進(jìn)行原理分析，見圖1。

圖1

三、生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅計(jì)算的公式分析

生產(chǎn)企業(yè)出口業(yè)務(wù)具體分為兩種情況：一是國內(nèi)采購材料加工后出口，二是進(jìn)口免稅材料加工后出口。本文重點(diǎn)分析國內(nèi)采購材料加工出口。只要征稅率≥退稅率，則生產(chǎn)企業(yè)免、抵、退稅的計(jì)算可分為“免、剔、抵、退”四個(gè)步驟進(jìn)行。

1、第一步：免

此步驟并不需要真正計(jì)算，而是在頭腦里的一種反映，看到生產(chǎn)企業(yè)出口符合條件的自產(chǎn)貨物即可享受出口免稅。

2、第二步：剔

該步驟的實(shí)質(zhì)是計(jì)算不得免征和抵扣的稅額，為的是剔除一部分進(jìn)項(xiàng)稅額來減少免抵退稅額，以體現(xiàn)退稅率低于征稅率。在不考慮免稅材料的情況下“剔”的計(jì)算公式為：當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（征稅率-退稅率）。

3、第三步：抵

該步驟的實(shí)質(zhì)是計(jì)算出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額。當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額。此步驟計(jì)算的關(guān)鍵是對于當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額的理解，我們不妨把全部進(jìn)項(xiàng)稅額拆分為內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額和外銷銷項(xiàng)稅額兩部分，把全部進(jìn)項(xiàng)稅額拆分后的兩部分套回原公式，可以得到如下公式：當(dāng)期應(yīng)納稅額=內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額-內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額－（外銷進(jìn)項(xiàng)稅額－不得免征和抵扣稅額）－上期留抵稅額。拆分后不難發(fā)現(xiàn)，進(jìn)項(xiàng)稅額中的內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額和外銷進(jìn)項(xiàng)稅額的作用是不一樣的。發(fā)現(xiàn)了這一點(diǎn)，可以說已經(jīng)抓住了“免、抵、退”稅計(jì)算的關(guān)鍵。內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額的唯一作用是抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額，而外銷進(jìn)項(xiàng)稅額的作用在于等內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額后，若不足抵扣，再用外銷進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)一步抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額，此時(shí)若外銷進(jìn)項(xiàng)稅額仍不足抵扣則需要交稅，不再退稅；若外銷進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)一步抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額后外銷進(jìn)項(xiàng)稅額有剩余則不交稅可以享受到退稅。

我們發(fā)現(xiàn)，計(jì)算抵，目的是讓外銷進(jìn)項(xiàng)稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品銷項(xiàng)稅額，讓生產(chǎn)企業(yè)用內(nèi)銷少繳稅的方式得到出口退稅的實(shí)惠。

第三步驟計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額從最終結(jié)果來看，可能大于零、等于零、小于零。計(jì)算結(jié)果不同其意義也會(huì)有所不同。

應(yīng)納稅額＞0，說明企業(yè)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)不足抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額，該不足抵扣部分的差額為企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅。結(jié)論：交稅，不退稅，但享受抵稅。

應(yīng)納稅額＝0，說明企業(yè)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額剛好抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額。結(jié)論：不交稅，不退稅，但享受抵稅。

應(yīng)納稅額＜0，說明企業(yè)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額后仍有余額，該余額為辦理退稅之前的留抵稅額。結(jié)論：不交稅，可退稅（具體退多少需要繼續(xù)計(jì)算）。

值得注意的是，只有在“抵”的步驟計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額＜0，即出現(xiàn)退稅之前的留抵稅額時(shí)，才會(huì)涉及出口退稅。

4、第四步：計(jì)算退

即：計(jì)算、比較并確定退稅額和抵稅額。

（1）計(jì)算免抵退稅總額。當(dāng)期免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率。當(dāng)期免抵退稅額是準(zhǔn)予退稅的上限，但是當(dāng)期免抵退稅額是否準(zhǔn)予全部退稅還取決于出口抵減內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額后是否還有沒抵扣完的外銷進(jìn)項(xiàng)稅額（即計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額＜0，出現(xiàn)退稅之前的留抵稅額）。由此可知，最終的退稅額既不能超過當(dāng)期免抵退稅額，也不能超過退稅之前的留抵稅額。

（2）通過比較當(dāng)期免抵退稅額和退稅之前的留抵稅額的大小，確定退稅額和抵稅額，最終確定結(jié)論為：取小退稅。

①留抵稅額＜當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=留抵稅額（退稅之前的留抵稅額）；當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額；退稅之后的留抵稅額（期末留抵稅額）＝0。

分析：內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額＞內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額，內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額全部用完，再拿了一部分外銷進(jìn)項(xiàng)稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，才使得內(nèi)銷不交稅，但外銷進(jìn)項(xiàng)稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額后還有未抵完的外銷進(jìn)項(xiàng)稅額。所以外銷進(jìn)項(xiàng)稅額中可抵或退稅額分成一部分退稅，一部分抵稅。

②留抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=留抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額；當(dāng)期免抵稅額=0；退稅之后的留抵稅額＝0。

分析：內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額＝內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額，內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額剛好全部用完，不需要拿外銷進(jìn)項(xiàng)稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，內(nèi)銷已經(jīng)剛好不用交稅了。所以外銷進(jìn)項(xiàng)稅額中可抵或退稅額全部作為退稅額，故抵稅額為零。

③留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則：

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額；當(dāng)期免抵稅額=0；退稅之后的留抵稅額＝退稅之前的留抵稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額。

分析：內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額＜內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額，內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額都沒有用完，內(nèi)銷已經(jīng)不需要交稅了，則不需要再拿外銷進(jìn)項(xiàng)稅額抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額。所以外銷進(jìn)項(xiàng)稅額中可抵或退稅額全部作為退稅額，故抵稅額為零，并且內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額中當(dāng)月沒有用完的部分結(jié)轉(zhuǎn)至下期作為下期期初留抵稅額。

四、生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅計(jì)算的案例應(yīng)用

經(jīng)過上述四個(gè)步驟的具體分析，得到的最終結(jié)論是：明確內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額和外銷進(jìn)項(xiàng)稅額的不同作用是計(jì)算免抵退稅的關(guān)鍵：內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額的作用只有一個(gè)，那就是抵扣內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額；外銷進(jìn)項(xiàng)稅額在征稅率＞退稅率情況下，分為不得免征和抵扣稅額、可抵或退稅額。而可抵或退稅額具體將有三種組合：一是：退為零，全部抵稅（應(yīng)納稅額≥0）；二是：抵為零，全部退稅（應(yīng)納稅額＜0，同時(shí)內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額＝內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額）；三是：一部分抵，一部分退（應(yīng)納稅額＜0，同時(shí)內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額＞內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額）。

故外銷進(jìn)項(xiàng)稅額除去不得免征和抵扣稅額外，其作用是先抵再退，并且只有存在未抵完的外銷進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)才會(huì)存在應(yīng)退稅額。下面通過具體案例來實(shí)際運(yùn)用上述分析結(jié)論進(jìn)行“免、抵、退”稅的計(jì)算。

例1：某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一艦納稅人，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2012年11月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：購進(jìn)原材料一批，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款200萬元，稅額34萬元已通過認(rèn)證，當(dāng)月可抵扣，上月末留抵稅款3萬元；內(nèi)銷貨物售價(jià)300萬元，增值稅專用發(fā)票注明稅額51萬元；出口貨物的銷售額折合人民幣200萬元。要求：計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納或應(yīng)退增值稅。

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝200×（17%-13%）＝8萬元

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝51-（34-8）-3＝22萬元＞0

則：交稅，不退稅，但享受抵稅

免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額＝200×13%＝26萬元

例2：某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一艦納稅人，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2012年11月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：購進(jìn)原材料一批，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款400萬元，稅額68萬元已通過認(rèn)證，當(dāng)月可抵扣，上月末留抵稅款3萬元；內(nèi)銷貨物售價(jià)100萬元，增值稅專用發(fā)票注明稅額17萬元；出口貨物的銷售額折合人民幣200萬元。要求：計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納或應(yīng)退增值稅。

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝200×（17%-13%）＝8萬元

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝17-（68-8）-3＝-46萬元

應(yīng)納稅額＜0，不交稅，可退稅（具體退多少需要繼續(xù)計(jì)算）

出口貨物免抵退稅額＝200×13%＝26萬元

當(dāng)期留抵稅額（46）＞當(dāng)期免抵退稅額（26）

則：當(dāng)期應(yīng)退稅額＝26萬元

當(dāng)期免抵稅額＝26-26＝0

退稅之后本期留抵至下期稅額＝46-26＝20萬元

例3：某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一艦納稅人，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2012年11月有關(guān)業(yè)務(wù)如下：購進(jìn)原材料一批，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款200萬元，稅額34萬元已通過認(rèn)證，當(dāng)月可抵扣，上月末留抵稅款3萬元；內(nèi)銷貨物售價(jià)100萬元，增值稅專用發(fā)票注明稅額17萬元；出口貨物的銷售額折合人民幣200萬元。要求：計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納或應(yīng)退增值稅。

當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝200×（17%-13%）＝8萬元

當(dāng)期應(yīng)納稅額＝17-（34-8）-3＝-12萬元

應(yīng)納稅額＜0，不交稅，可退稅（具體退多少需要繼續(xù)計(jì)算）

當(dāng)期免抵退稅額＝200×13%＝26萬元

當(dāng)期留抵稅額（12）＜當(dāng)期免抵退稅額（26）

則：當(dāng)期應(yīng)退稅額=12萬元

當(dāng)期免抵稅額=26-12=14萬元

退稅之后本期留抵至下期稅額＝12-12＝0

[1]全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組：稅法一[M].中國稅務(wù)出版社，2012.

[2]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.

[3]趙蓉：增值稅免抵退稅的教學(xué)實(shí)踐探討[J].財(cái)會(huì)月刊，2008（24）.

[4]林曉麗：出口貨物免抵退稅的計(jì)算及實(shí)務(wù)處理[J].國際商務(wù)財(cái)會(huì)，2010（10）.