淺談營改增對交通運輸企業(yè)稅負的影響

盧 艷 王雪薇

財政部國家稅務總局2011年11月16日發(fā)布的財稅[2011]111號文件，在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，國家稅務總局制定了《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》。本次營業(yè)稅改增值稅方案的特點主要有（1）擴大了增值稅的計稅范圍，把在我國境內提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)納入到增值稅計稅范圍。（2）明確了營業(yè)稅改增值稅試點的計稅方法，包括一般納稅方法和簡易計稅方法。（3）界定了交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)作為增值稅納稅人的認定標準。

一、交通運輸業(yè)營業(yè)稅改增值稅的必要性

（一）避免營業(yè)稅重復征稅

營業(yè)稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所取得的營業(yè)額征收的一種稅。營業(yè)稅的計稅依據(jù)是營業(yè)額。在營業(yè)稅改增值稅之前，交通運輸企業(yè)的營業(yè)額全額按照3%征收營業(yè)稅，營業(yè)稅的應稅行為的征稅不受企業(yè)成本、費用的影響。針對交通運輸企業(yè)而言，在企業(yè)經(jīng)營過程中，不可避免涉及到外購原料和勞務的業(yè)務，然而在稅改之前，不能抵扣外購材料和勞務所含已納增值稅額，導致了交通運輸業(yè)征收營業(yè)稅存在著明顯的重復納稅行為。增值稅的核心特征是抵扣機制，即以貨物和勞務的增加值為稅基，在計算應納稅額時，可以抵扣用于生產(chǎn)投入的外購貨物和勞務所負擔的增值稅款。交通運輸業(yè)應該處于產(chǎn)品價值增值鏈的一部分。把交通運輸業(yè)納入在增值稅征稅范圍之中，避免重復征稅，相對減輕交通運輸業(yè)納稅人負擔。

（二）交通運輸業(yè)征收增值稅有利于稅收征管

在現(xiàn)行稅改之前交通運輸業(yè)按照營業(yè)額全額征收3%的營業(yè)稅，但是取得交通運輸業(yè)發(fā)票的增值稅一般納稅人卻可以按照票面金額抵扣7%的增值稅。這樣就存在著4%的稅率差額，雖然這項措施的目的是為了減輕企業(yè)稅負，但同時也留下了一個稅收漏洞，虛開交通運輸發(fā)票，而改征增值稅后，一般納稅人要使用增值稅專用發(fā)票，使交通運輸成為增值稅鏈條中的一環(huán)，使運輸?shù)纳舷颅h(huán)節(jié)都能正常抵扣，也有助于增值稅發(fā)票的管理，符合我國以票管稅的稅收管理模式。

二、營業(yè)稅改征增值稅對交通運輸業(yè)的影響

交通運輸行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前，適用營業(yè)額全額3%征收營業(yè)稅，并且稅負金額計入利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目，營業(yè)額在利潤表中的“營業(yè)收入”項目中反映。改征增值稅后部分交通運輸行業(yè)適用11%的增值稅稅率，部分特定項目的交通運輸行業(yè)可以選擇適用簡易辦法3%的增值稅征收率。由于增值稅屬于價外稅，營業(yè)收入為不含稅的收入，涉及到收入的價稅分離換算，另外成本中也要剝離出增值稅稅金，增值稅稅金不計入成本，進而對企業(yè)利潤產(chǎn)生結構性變化和影響。下面就從營業(yè)稅改征增值稅后對交通運輸行業(yè)稅負和利潤的影響以及部分特定項目的交通運輸業(yè)是否選擇適用簡易辦法征收增值稅進行分析，以提供決策依據(jù)。

（一）江蘇某運輸集團介紹及稅率

江蘇某公路運輸集團有限責任公司（簡稱：蘇運集團）始建于1948年12月，從專營道路運輸業(yè)做起，經(jīng)過60余年的發(fā)展，目前已經(jīng)形成道路旅客運輸、汽車服務、倉儲物流、資產(chǎn)經(jīng)營、旅游等幾大產(chǎn)業(yè)板塊。

蘇運集團屬于第二批次“營改增”范圍，于2012年10月1日起執(zhí)行“營改增”，稅務部門的要求是對旅客運輸企業(yè)可以選擇按11%的增值稅率征收，也可以按部分特定項目的交通運輸行業(yè)選擇適用簡易辦法3%的增值稅征收率執(zhí)行，選定后36個月內不得變改。該運輸集團選擇的是按3%稅率的簡易辦法。

根據(jù)該蘇運集團2012年10月~12月三個月的財務數(shù)據(jù)，分析在（1）營業(yè)稅改增值稅之前應納營業(yè)稅額（2）現(xiàn)執(zhí)行營改增簡易征收辦法和（3）如果營業(yè)稅改增值稅用11%征收率一般納稅辦法三種情況下的不同稅負，分析該企業(yè)稅負變化，以及該企業(yè)選擇簡易征收方法比選用11%征收率一般計算方法的可行性。

（二）政策修改前后三種納稅辦法應納稅額計算表

根據(jù)該公司的利潤表顯示，該運輸集團10至12月收入合計（取運輸收入11180萬元）11180萬元，其中若實行增值稅一般計稅方法可抵扣成本主要為配件費、修理費、燃油費并將其視為可全部取得增值稅專用發(fā)票（實際中現(xiàn)大部分沒有取得專用發(fā)票，可能是沒有執(zhí)行一般納稅方法的原因）共4190萬元?？傻挚圻M項稅=4190/（1+17%）×17%=608.8萬元，10到12月份新增固定資產(chǎn)價稅合計為330萬元，10到12月份新增固定資產(chǎn)可抵扣進項稅=330/（1+17%）×17%=47.95萬元，進項稅合計為608.8+47.95=656.75萬元

三種納稅情況應納稅額計算表 單位:萬元

從蘇運集團稅改后的數(shù)據(jù)可以看出目前執(zhí)行的“營改增”簡易征收（3%）應交增值稅及附加合計為375.65萬元，而“營改增”前執(zhí)行的營業(yè)稅應交營業(yè)稅及附加合計為386.92萬元，相比稅改前少繳納了11.27萬元。如果按“營改增”后若執(zhí)行11%稅率的一般納稅方法來算應交增值稅及附加合計為641.82萬元，比“營改增”前執(zhí)行的營業(yè)稅多繳了254.9萬元，比現(xiàn)執(zhí)行的“營改增”簡易征收（3%）多繳了266.17萬元。

（三）政策修改前后三種納稅方法應鈉稅額比較分析

1.“營改增”后采用3%簡易辦法蘇運集團稅負變化

“營改增”后蘇運集團采用了稅率為3%的簡易征收方法，稅負比原營業(yè)稅情況下略有下降，以10~12月實例看出，共計減少稅負11.27萬元，平均每月減少3.75萬元。原因為：簡易征收的增值稅與營業(yè)稅相比，二者的稅率均為3%，但營業(yè)稅為價內稅，計算營業(yè)稅時直接用收入×3%得出，而增值稅為價外稅，其計算應交增值稅時應首先從價稅合計中分離出收入，再以收入×3%得出。例如：一張票價100元的收入，計算營業(yè)稅時，其營業(yè)稅為100×3%＝3元，附加稅金＝3×12%＝0.36元，營業(yè)稅及附加＝3+0.36＝3.36元。而同樣一張票價100元的收入，計算增值稅時，其增值稅為{100/（1+3%）}×3%＝2.91元，附加稅金＝2.91×12%＝0.35元，增值稅及附加＝2.91+0.35＝3.26元，可以看出:3%簡易征收的增值稅比3%的營業(yè)稅，稅負降低了（3.26-3.36）/3.36=3%，每百元營業(yè)收入約降低了0.1元稅收。

2.“營改增”后實行11%一般征稅辦法稅負變化分析

蘇運集團若采用11%的一般增值稅計算辦法與原營業(yè)稅相比，稅負將增加641.82-386.92=254.9萬。原因為：一是稅率明顯提高。原運輸業(yè)營業(yè)稅稅率是3%，而調整之后增值稅稅率為11%，稅率明顯提高；二是可抵扣進項稅額的項目較少。營業(yè)稅改征增值稅后，從蘇運集團可以看出可抵扣的項目主要為購置的運輸工具的燃料費和修理費所含的進項稅額，在企業(yè)生產(chǎn)成本構成中，路橋費、保險費、人工工資等占了較大比重（占55%以上），但均不在抵扣范圍。即使可抵扣的項目，在實際操作中也存在一些問題，如運輸工具等固定資產(chǎn)，購置行為不多，因此實際每年購置固定資產(chǎn)可抵扣的進項稅很少，再如加油站、汽修點因各種原困不能開具增值稅專用發(fā)票，運輸企業(yè)加油或維修后，并不能取得增值稅扣稅的合法憑證。

3.“營改增”后兩種計稅方法的比較分析

蘇運集團采用3%的簡易征收比采用11%的一般增值稅計算方法，其10~12月期間將減少稅收641.82-375.65＝266.17萬，原因除上述二條直接影響企業(yè)稅負原因外，還會影響企業(yè)的經(jīng)營策略。比如影響蘇運集團車輛更新等行為。實施營業(yè)稅改增值稅后，之前購置的車輛所含增值稅進項稅額并不給予抵扣，使蘇運集團遭受較大損失；另一方面，如若蘇運集團為了享受到增值稅抵扣政策，可能會將車輛更新計劃延遲到“營改稅”后實施，部分老舊車輛如得不到及時更新，將帶來安全生產(chǎn)隱患。另外，實施營業(yè)稅改增值稅后，還會出現(xiàn)車輛保養(yǎng)越好、節(jié)能減排程度越高、交稅就越多的不合理現(xiàn)象。因為維修成本和燃油料成本減少，可抵扣的進項稅額也減少，自然就要多交稅金。

通過該公司實際數(shù)據(jù)分析，該公司采用實行是簡易征收，簡易征收增值稅征收率為3%，和原來的營業(yè)稅相比，稅率相當。由于增值稅是價外稅，企業(yè)所繳納的增值稅要把營業(yè)收入換算成稅后計算應納稅額，而營業(yè)稅是價內稅，在相同條件下計稅依據(jù)減少，“營改增”后稅負有所下降。該公司根據(jù)企業(yè)成本構成中過橋過路費等占較大比重，都不在抵扣范圍和實際操作中的困難等實際情況，選擇了增值稅簡易征收辦法，比較適合該企業(yè)的目前實際情況。

營業(yè)稅改征增值稅，消除了重復征稅，蘇運集團的稅收成本降低，有利于降低產(chǎn)品和服務價格。增值稅取代營業(yè)稅都能促進企業(yè)的發(fā)展與壯大，對企業(yè)有著重大而深遠的影響。

[1]財政部，國家稅務總局.關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知.財稅[2011]111號，2011-11-16.

[2]李婧，郝洪.營業(yè)稅改增值稅對企業(yè)稅負及利潤影響[J]財會通訊（綜合）2012.11.