淺議經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃會(huì)計(jì)處理的區(qū)別

■臧建玲 劉憲娟 佳木斯大學(xué)

一、租賃的綜述

租賃是現(xiàn)代企業(yè)之中常用的一種融資方法，其實(shí)質(zhì)是在承租人與出租人簽訂相關(guān)協(xié)議之后，出租人將一定資產(chǎn)的使用權(quán)交付承租人，而承租人要對(duì)此支付出租人一定數(shù)量租金的經(jīng)濟(jì)行為。由租賃的定義可知，租賃是一種將資產(chǎn)進(jìn)行單方面轉(zhuǎn)移的行為，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)的分離。租賃有著兩方面的特點(diǎn)：其一，租賃中的資產(chǎn)必須是有形的資產(chǎn)；其二，在資產(chǎn)使用期間，承租人須保持資產(chǎn)的原貌；其三，所租賃的資產(chǎn)應(yīng)能實(shí)現(xiàn)獨(dú)立計(jì)價(jià)，且在其發(fā)揮其功能的過(guò)程中不受外界條件的影響。

一般而言，租賃分成兩種形式：融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃。所謂的融資租賃，是指出租人將關(guān)于資產(chǎn)使用權(quán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和所產(chǎn)生的價(jià)值全部轉(zhuǎn)交給承租人的經(jīng)濟(jì)行為。而經(jīng)營(yíng)租賃則是指融資租賃范圍之外的租賃活動(dòng)。

二、經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)的處理方法

第一，在租金支付方面的會(huì)計(jì)處理。在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)租賃活動(dòng)時(shí)，關(guān)于資產(chǎn)使用權(quán)方面的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)以及資產(chǎn)產(chǎn)生的價(jià)值并沒(méi)有真正意義上的全部交付給承租人，因此作為承租人來(lái)說(shuō)，并不需要承擔(dān)資產(chǎn)中的大部分風(fēng)險(xiǎn)。在經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理方面，承租人也無(wú)需將出租人交付的資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)資本化，所以在進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方面相對(duì)較為簡(jiǎn)單，也不必將所支付的租金視為負(fù)擔(dān)。承租人只需將需要支付給出租人的租金與計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用兩者之間的關(guān)系相協(xié)調(diào)。

第二，對(duì)租賃前期相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。在對(duì)租賃前期的相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)該將在租賃行為生效之時(shí)所產(chǎn)生的收益算作資產(chǎn)當(dāng)月的虧損或者盈利。

第三，對(duì)或有租金方面的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)資產(chǎn)中的潛在價(jià)值發(fā)生時(shí)，應(yīng)將發(fā)生之時(shí)的租金算在當(dāng)月的費(fèi)用當(dāng)中，其中包括財(cái)務(wù)方面的費(fèi)用以及銷(xiāo)售方面的費(fèi)用。

第四，承租人還應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：其一，資產(chǎn)負(fù)債是承租人在今后三個(gè)統(tǒng)計(jì)周期內(nèi)需支付出租人的最小租金額度；其二，在此之后承租人要支付經(jīng)營(yíng)租賃活動(dòng)中最小租金額度的總和。

三、融資租賃會(huì)計(jì)的處理方法

第一，在租賃行為生效之日起的會(huì)計(jì)處理。在租賃合同正式生效的時(shí)候，承租人應(yīng)將所租賃資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值與合同中規(guī)定的最小租賃資金進(jìn)行比較，選擇其中較小的一項(xiàng)作為所租賃資產(chǎn)的記賬價(jià)值，把交付出租人的最小租賃資金當(dāng)作長(zhǎng)時(shí)間應(yīng)支付款項(xiàng)計(jì)入賬務(wù)，將所租賃資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值與合同中規(guī)定的最小租賃資金之間的差額當(dāng)作尚未發(fā)生的融資資金處理。而在租賃前期直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方面，承租人應(yīng)將出租人交付資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值計(jì)入賬務(wù)之中。

第二，在尚未發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值費(fèi)用分?jǐn)偡矫娴臅?huì)計(jì)處理。當(dāng)資產(chǎn)的潛在價(jià)值尚未發(fā)生之時(shí)，其所產(chǎn)生的有待確定的費(fèi)用應(yīng)遵循租賃活動(dòng)中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)算，承租人常用的計(jì)算方法是利率法。使用該計(jì)算方法進(jìn)行計(jì)算時(shí)，由于當(dāng)租賃合同生效之時(shí)所租賃的資產(chǎn)其價(jià)值與負(fù)債價(jià)值之間存在較大的差異，因此在對(duì)潛在價(jià)值所產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，應(yīng)依照以下幾個(gè)方面進(jìn)行：其一，根據(jù)出租人與承租人所簽訂合同之內(nèi)所規(guī)定的利率，將承租人應(yīng)支付的最小租賃額度折合成現(xiàn)金，如果承租人將所租賃資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)入賬務(wù)的價(jià)值，則承租人需按照合同中規(guī)定的利率支付相應(yīng)的分?jǐn)傎M(fèi)用；其二，根據(jù)銀行當(dāng)時(shí)貸款的利率，將承租人應(yīng)支付的最小租賃額度折合成現(xiàn)金，如果承租人將所租賃資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值作為計(jì)入賬務(wù)的價(jià)值，則承租人需按照銀行貸款的利率支付相應(yīng)的分?jǐn)傎M(fèi)用；其三，當(dāng)承租人將所租賃的資產(chǎn)按照現(xiàn)今市場(chǎng)價(jià)值作為其入賬價(jià)值時(shí)，則出租人與承租人所應(yīng)承擔(dān)的費(fèi)用的比例應(yīng)重新進(jìn)行計(jì)算，通常是按照承租人最小租賃額度的現(xiàn)值進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ诔鲎馊伺c承租人之間進(jìn)行融資租賃活動(dòng)時(shí)，承租人所支付的租金一般可分為兩個(gè)部分，即本金以及相應(yīng)的利息。而在租賃活動(dòng)過(guò)程中的第一個(gè)會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)周期之內(nèi)，承租人不需向出租人支付利息。

第三，承租人所租賃資產(chǎn)折舊費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。承租人在資產(chǎn)租賃期間，對(duì)所租賃的資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行預(yù)算折舊費(fèi)用，在此過(guò)程中，要注意兩個(gè)問(wèn)題：其一，對(duì)資產(chǎn)折舊的計(jì)算方式。承租人在進(jìn)行折舊計(jì)算是，應(yīng)運(yùn)用自身的折舊計(jì)算方式，常用的計(jì)算方法有很多，其中包括計(jì)算資產(chǎn)工作時(shí)間的方法、計(jì)算資產(chǎn)使用總年限的方法等其，如果在租賃活動(dòng)中有第三方的參與，則承租人應(yīng)支付折舊費(fèi)用與擔(dān)保費(fèi)用兩者之間的差值；二，折舊時(shí)間的計(jì)算。在對(duì)資產(chǎn)折舊時(shí)間進(jìn)行確認(rèn)工作時(shí)，要嚴(yán)格根據(jù)出租人與承租人所簽訂合同中的相關(guān)條款。當(dāng)合同中規(guī)定或者有其他協(xié)議可保證承租人所租賃的資產(chǎn)在租用到期之后，其所有權(quán)將完全交付承租人時(shí)，則在進(jìn)行折舊時(shí)間進(jìn)行計(jì)算時(shí)，應(yīng)將資產(chǎn)的使用壽命當(dāng)作計(jì)算折舊的時(shí)間；當(dāng)沒(méi)有相關(guān)條款明確規(guī)定在租賃到期之后其所有權(quán)轉(zhuǎn)交到承租人，則需要比較租賃時(shí)間以及資產(chǎn)的使用壽命，將兩者之中相對(duì)較短的時(shí)間當(dāng)作折舊的時(shí)間。

第四，相關(guān)成本的會(huì)計(jì)處理。履行合同所需的成本，其實(shí)質(zhì)是承租人在對(duì)資產(chǎn)租賃期間，所投資的相關(guān)費(fèi)用，其中包括技術(shù)方面的投資、對(duì)使用人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)的投資、日常維護(hù)方面的投資等，承租人應(yīng)將履行與出租人所簽訂合同期間的投資算進(jìn)當(dāng)月的受益或者虧損中。

第五，對(duì)或有租金方面的會(huì)計(jì)處理?；蛴凶饨鸬膶?shí)質(zhì)是當(dāng)沒(méi)有對(duì)租金額度進(jìn)行明確的規(guī)定，而是根據(jù)其他相關(guān)因素作為支付資金依據(jù)的租金。由此可知，或有資金的金額具有較強(qiáng)的不確定性，因而當(dāng)資產(chǎn)的潛在價(jià)值發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其算作當(dāng)月的受益或者虧損。

第六，資產(chǎn)租賃到期之后的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)承租人所租賃的資產(chǎn)到期時(shí)，其行為可分成三種：將資產(chǎn)退還給出租人、以一定的折扣繼續(xù)租賃資產(chǎn)以及購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)。其一，承租人選擇將資產(chǎn)退還給出租人。當(dāng)資產(chǎn)租賃期滿(mǎn)時(shí)，承租人將資產(chǎn)退還給出租人，則在借記中應(yīng)記錄折舊費(fèi)用等項(xiàng)目；其二，承租人選擇以一定的折扣繼續(xù)租賃。當(dāng)承租人選擇該行為時(shí)，應(yīng)將其當(dāng)作租賃行為沒(méi)有結(jié)束對(duì)待。而當(dāng)租賃到期承租人沒(méi)有及時(shí)的向出租人支付租金時(shí)，應(yīng)向出租人支付一定額度的違約金；其三，承租人選擇購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)。當(dāng)資產(chǎn)的租賃到期之后，在合同中有明確的規(guī)定顯示承租人擁有將資產(chǎn)以一定優(yōu)惠的價(jià)格或者市價(jià)進(jìn)行購(gòu)買(mǎi)的權(quán)力，且承租人將資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)之后，應(yīng)在一定期限之內(nèi)將資產(chǎn)過(guò)戶(hù)到承租人名下，在相關(guān)明細(xì)當(dāng)中作出詳細(xì)記錄。

第七，會(huì)計(jì)報(bào)告。在承租人制作財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該在其財(cái)務(wù)報(bào)表中顯示如下項(xiàng)目：其一，在租賃資產(chǎn)的前期以及后期的市場(chǎng)價(jià)格以及相關(guān)的折舊費(fèi)用；其二，列出在租賃期滿(mǎn)前三個(gè)統(tǒng)計(jì)周期內(nèi)承租人所支付的最少租賃資金，在此之后的每個(gè)周期內(nèi)所應(yīng)支付的最少租賃資金的總和；其三，尚未發(fā)生的融資費(fèi)用的剩余額度，計(jì)算資產(chǎn)未發(fā)生潛在價(jià)值雙方分?jǐn)傎M(fèi)用的計(jì)算方式。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃以及融資租賃的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行陳述，兩者之間存在的不同點(diǎn)也有所體現(xiàn)，現(xiàn)今的企業(yè)只有充分對(duì)兩者進(jìn)行掌握，了解兩者之間存在的區(qū)別，結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況，正確的選用租賃的方式，才能為企業(yè)帶來(lái)更大的利益，為企業(yè)的發(fā)展贏得更為廣闊的空間。

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