高校財(cái)務(wù)制度改革中固定資產(chǎn)核算問(wèn)題探析

王海鷗 賀亞曼

高校目前執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度要求高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，高校固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。這使得固定資產(chǎn)在處置之前一直按照原值記錄和列示，無(wú)法如實(shí)反映固定資產(chǎn)在報(bào)告時(shí)點(diǎn)的實(shí)際價(jià)值，不能提供固定資產(chǎn)在報(bào)告期間的損耗信息，進(jìn)而不利于學(xué)校資產(chǎn)的管理與教學(xué)成本的核算。在高校財(cái)務(wù)制度中引入固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的有關(guān)內(nèi)容，既能解決上述不足，也符合《事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)政部令第36號(hào)）中提出的資產(chǎn)“實(shí)物管理與價(jià)值管理相結(jié)合的原則”。

一、征求意見(jiàn)稿在固定資產(chǎn)確認(rèn)、分類(lèi)及核算方面的主要變化

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（征求意見(jiàn)稿）的重大突破之一就是引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提出高校固定資產(chǎn)要計(jì)提折舊。此外，征求意見(jiàn)稿提高了固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)固定資產(chǎn)分類(lèi)也重新做了明確規(guī)定。要求高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，必然要設(shè)置滿足核算要求的會(huì)計(jì)科目。2009年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）已對(duì)固定資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置進(jìn)行了修訂，取消“固定基金”、“教育事業(yè)支出-其他資本性支出”、“專(zhuān)用基金-修購(gòu)基金”科目，增設(shè)“資產(chǎn)折耗”、“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)清理”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，這些會(huì)計(jì)科目的設(shè)置能滿足新制度下固定資產(chǎn)核算的要求。

二、《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（征求意見(jiàn)稿）在固定資產(chǎn)核算方面存在的問(wèn)題

1.與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）相關(guān)規(guī)定不一致

《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第68號(hào)）作為事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理體系中的最高層級(jí)，于2012年4月正式實(shí)施。《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（征求意見(jiàn)稿）發(fā)布于《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》正式實(shí)施之后，其修訂是在《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的框架和規(guī)定下進(jìn)行的。而《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（征求意見(jiàn)稿）發(fā)布于《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》正式實(shí)施之前，兩個(gè)征求意見(jiàn)稿在固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、分類(lèi)、折舊年限、折舊方法等方面規(guī)定不一致。

2.折舊計(jì)提方式不明確

確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上、專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上，使用期限在一年以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類(lèi)物資，作為固定資產(chǎn)管理。使用期限超過(guò)一年，單位價(jià)值在1000以元上（其中：專(zhuān)用設(shè)備單位價(jià)值在1500以元上），并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類(lèi)物資，作為固定資產(chǎn)管理。房屋和建筑物；專(zhuān)用設(shè)備；一般設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)；其他固定資產(chǎn)。分類(lèi)房屋及構(gòu)筑物；專(zhuān)用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。計(jì)提折舊 不計(jì)提折舊高等學(xué)校固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用年限平均法，在其使用年限內(nèi)計(jì)提折舊。文物和陳列品、圖書(shū)、檔案、動(dòng)植物等作為固定資產(chǎn)管理，不計(jì)提折舊。

固定資產(chǎn)折舊額的計(jì)算必須明確固定資產(chǎn)原值、殘值率、折舊年限和折舊方法?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)制度》（征求意見(jiàn)稿）提出：“高等學(xué)校固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用年限平均法，在其使用年限內(nèi)計(jì)提折舊”，明確了要采用年限平均法計(jì)提折舊，但沒(méi)有明確是按月計(jì)提還是按年計(jì)提，是否預(yù)計(jì)殘值以及殘值率如何確定，可能會(huì)造成各高校賬務(wù)處理的不一致。

3.沒(méi)有對(duì)賬面現(xiàn)有固定資產(chǎn)如何進(jìn)行賬務(wù)處理做出說(shuō)明

現(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)制度未要求對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)購(gòu)入的固定資產(chǎn)按購(gòu)置成本一次性計(jì)入當(dāng)年相關(guān)支出科目，同時(shí)增加固定資產(chǎn)和固定基金。近幾年，隨著高等教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，固定資產(chǎn)總量不斷增加，實(shí)行新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》后，對(duì)賬面現(xiàn)有數(shù)額龐大的高校固定資產(chǎn)如何進(jìn)行賬務(wù)處理，尚未做出明確規(guī)定。

三、確保高校固定資產(chǎn)核算平穩(wěn)過(guò)渡的建議

1.加強(qiáng)新制度的可操作性

（1）對(duì)如何計(jì)提折舊做出明確統(tǒng)一的規(guī)定。隨著高校財(cái)務(wù)制度改革的不斷推進(jìn)，應(yīng)盡快出臺(tái)與《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一并符合事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》。為使各高校賬務(wù)處理保持一致性且具有可比性，征求意見(jiàn)稿要明確高校資產(chǎn)是否預(yù)計(jì)殘值及殘值率如何確定，是按月計(jì)提折舊還是按年計(jì)提。由于高校固定資產(chǎn)專(zhuān)用性很強(qiáng)且很少用于出售，且計(jì)提折舊主要是為計(jì)算教育成本提供依據(jù)，不像一般工商企業(yè)是為了核算損益，因此建議沒(méi)有必要完全照搬企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)規(guī)定，殘值率可根據(jù)每類(lèi)資產(chǎn)的實(shí)際情況評(píng)估確定。

（2）出臺(tái)新舊制度如何銜接的明確規(guī)定。現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)制度未要求對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，造成了固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的嚴(yán)重背離，如果只對(duì)制度修訂后新增固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，不對(duì)存量固定資產(chǎn)補(bǔ)提折舊，仍不能準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。建議對(duì)賬面現(xiàn)有固定資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，按照新的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及分類(lèi)方法確定各類(lèi)固定資產(chǎn)原值，根據(jù)修訂后財(cái)務(wù)制度規(guī)定的每類(lèi)固定資產(chǎn)的使用年限，確定固定資產(chǎn)是否已達(dá)到使用年限。對(duì)已超出使用年限的固定資產(chǎn)全額計(jì)提折舊，未達(dá)到使用年限的按照規(guī)定的方法計(jì)提折舊。由于存量固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)成本已全額列支，視同為已全額計(jì)提折舊，且修訂后會(huì)計(jì)科目將取消“固定基金”，因此首先要將固定基金科目賬面金額沖銷(xiāo)并全額計(jì)入累計(jì)折舊，會(huì)計(jì)分錄為：借記“固定基金”，貸記“累計(jì)折舊——各類(lèi)資產(chǎn)明細(xì)”；其次將固定資產(chǎn)原購(gòu)置成本（固定資產(chǎn)原值）與重新計(jì)算后應(yīng)計(jì)提折舊的差額增加學(xué)校累計(jì)凈資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄為：借記：“累計(jì)折舊——各類(lèi)資產(chǎn)明細(xì)”，貸記“以前年度盈余調(diào)整”，經(jīng)以上兩步調(diào)整后，“累計(jì)折舊”科目貸方余額反映的是存量固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提的折舊。最后要將以前年度計(jì)提的“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”全額沖銷(xiāo)，增加學(xué)校累計(jì)凈資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄為：借記：“專(zhuān)用基金——修購(gòu)基金”，貸記“以前年度盈余調(diào)整”。

2.高校應(yīng)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)及配套固定資產(chǎn)軟件、制度的完善

新制度的實(shí)施將導(dǎo)致固定資產(chǎn)核算工作量增加，且周期短時(shí)間緊，這就對(duì)高校財(cái)務(wù)人員、配套軟件提出更高的要求。目前，高?；旧隙冀⒘速Y產(chǎn)管理系統(tǒng)，但沒(méi)有計(jì)提折舊功能，各高校應(yīng)提前做好準(zhǔn)備工作，對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)并準(zhǔn)備相關(guān)軟件、配套固定資產(chǎn)管理制度的更新工作，為新舊財(cái)務(wù)制度的過(guò)渡打下良好基礎(chǔ)。

3.高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)全面提高自身素質(zhì)

隨著高校財(cái)務(wù)制度改革的不斷深入，對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高、更新的要求。面對(duì)改革的新形勢(shì)，高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)解放思想、更新觀念、與時(shí)俱進(jìn)，積極應(yīng)對(duì)改革給未來(lái)財(cái)務(wù)工作帶來(lái)的巨大影響。根據(jù)高校財(cái)務(wù)工作需求，通過(guò)多形式、多渠道和多層次的培訓(xùn)，使財(cái)會(huì)人員精通業(yè)務(wù)知識(shí)，適時(shí)轉(zhuǎn)變以往收付實(shí)現(xiàn)制的傳統(tǒng)思想，增強(qiáng)職業(yè)判斷能力，注重溝通協(xié)調(diào)能力、開(kāi)拓創(chuàng)新能力的培養(yǎng)，保證高校財(cái)務(wù)工作的順利進(jìn)行。

[1]財(cái)政部，《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.3.

[2]財(cái)政部，《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度（征求意見(jiàn)稿）》，財(cái)辦教[2012]33號(hào).

[3]財(cái)政部，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》，財(cái)會(huì)便[2009]62號(hào).