上市公司棄置費(fèi)用評(píng)估核算問題研究
——以煤炭行業(yè)為例

■張記朋

棄置費(fèi)用是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同過程中提出的一個(gè)新概念。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了原則性規(guī)定，但在操作層面指導(dǎo)性不足。實(shí)務(wù)中不同行業(yè)、不同企業(yè)對(duì)棄置費(fèi)用的評(píng)估及核算采取的方法也各不相同，影響了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性和可比性。作者以煤炭行業(yè)上市公司執(zhí)行棄置費(fèi)用的情況為例，對(duì)上市公司棄置費(fèi)用核算評(píng)估問題進(jìn)行了研究，并提出了相應(yīng)的意見和建議。

一、問題背景

據(jù)統(tǒng)計(jì)，在新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后，2007年有9家上市公司計(jì)提棄置費(fèi)用86.60億元，2008年12家上市公司計(jì)提棄置費(fèi)用138.56億元，2009年18家上市公司計(jì)提棄置費(fèi)用115.79億元，2010年22家上市公司計(jì)提棄置費(fèi)用197.25億元，四年合計(jì)上市公司共計(jì)提棄置費(fèi)用538.2億元。

企業(yè)計(jì)提棄置費(fèi)用的政策依據(jù)是我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。該準(zhǔn)則應(yīng)用指南進(jìn)一步指出，棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》及其應(yīng)用指南的規(guī)定處理。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報(bào)廢清理費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》第二十三條規(guī)定：企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加井巷及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值；不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時(shí)發(fā)生的拆卸、搬移、場(chǎng)地清理等支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

這一制度安排為特殊行業(yè)的特定企業(yè)逐步建立支付儲(chǔ)備，為企業(yè)履行環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)義務(wù)提供了制度保障，既順應(yīng)了國(guó)家可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略方針，又體現(xiàn)了對(duì)我國(guó)企業(yè)重視環(huán)境保護(hù)的要求。

二、存在的問題

棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策在實(shí)際執(zhí)行中存在一些問題。以煤炭行業(yè)為例，煤炭行業(yè)上市公司是否要執(zhí)行棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策，理論界各執(zhí)一詞，各上市公司采取的做法也各不相同，已經(jīng)影響到了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性和可比性。筆者以滬深兩市39家煤炭行業(yè)上市公司2011年度財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，分析如下。

1. 煤炭行業(yè)的上市公司中，僅有個(gè)別企業(yè)確認(rèn)并計(jì)提棄置費(fèi)用，影響了同一行業(yè)不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。截至2011年12月31日，煤炭板塊的39家上市公司中，確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債的有9家，占比為23.08%。計(jì)提棄置費(fèi)用的上市公司4家，僅占煤炭板塊39家上市公司的10.26%，絕大部分煤炭企業(yè)未計(jì)提棄置費(fèi)用。確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的9家上市公司中確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的總額為36.48億元，其中，中國(guó)神華、中煤能源、兗州煤業(yè)、上海能源這4家上市公司因計(jì)提棄置費(fèi)用確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債金額34.85億元，占比為95.54%，是確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債金額中占比最大的。

2. 無法判斷計(jì)量的棄置費(fèi)用金額是否合理，影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。一是需要計(jì)量的項(xiàng)目不明確。承擔(dān)棄置義務(wù)的煤炭企業(yè)，哪些項(xiàng)目需要預(yù)計(jì)未來可能發(fā)生的支出金額，現(xiàn)行的規(guī)章制度都沒有明確，企業(yè)計(jì)量過程中隨意性比較大，有些甚至根據(jù)需要操縱棄置費(fèi)用的現(xiàn)值。二是沒有明確棄置費(fèi)用的評(píng)估模型和方法。棄置費(fèi)用金額巨大，不但需要明確對(duì)哪些項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，也需要明確采用什么樣的計(jì)量方法、運(yùn)用什么樣的計(jì)量模型。目前，企業(yè)對(duì)棄置費(fèi)用的評(píng)估、確認(rèn)、計(jì)量和調(diào)整主要依靠中介機(jī)構(gòu)來處理，從公開資料中無法獲取其評(píng)估模型、評(píng)估方法等資料。三是折現(xiàn)率的選取依據(jù)不明確。

3. 各上市公司對(duì)棄置費(fèi)用事項(xiàng)披露程度不一。從中國(guó)神華、中煤能源、兗州煤業(yè)、上海能源這4家上市公司2011年度年報(bào)來看，棄置費(fèi)用主要在會(huì)計(jì)政策使用說明和財(cái)務(wù)報(bào)表附注“預(yù)計(jì)負(fù)債”中披露。中國(guó)神華的披露內(nèi)容相比其余三家要詳盡一些，不僅包括棄置費(fèi)用本身，還包括由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用情況。但是棄置費(fèi)用作為預(yù)估費(fèi)用，本年度是否進(jìn)行了重新預(yù)估或調(diào)整均未見企業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表披露。

滬深兩市煤炭行業(yè)上市公司2010年、2011年部分?jǐn)?shù)據(jù)比較 單位：百萬元人民幣

三、原因分析

1. 現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未明確棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策的執(zhí)行范圍。我國(guó)關(guān)于棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策，對(duì)于其他行業(yè)是否也需要核算棄置費(fèi)用沒有明確規(guī)定，不可避免地造成企業(yè)之間對(duì)于棄置費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理存在明顯的差異。關(guān)于確認(rèn)棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)范圍，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指南中明確指出的僅有核電站和油氣資產(chǎn)，但是對(duì)于煤礦企業(yè)、化工企業(yè)等是否要確認(rèn)，是否要按照企業(yè)規(guī)模分級(jí)計(jì)提，還是不論企業(yè)規(guī)模大小都需計(jì)提，均未明確指出。企業(yè)財(cái)會(huì)人員和中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員由于個(gè)體差異，可能對(duì)這一會(huì)計(jì)政策由于理解不同而影響做出準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)判斷。

2. 現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中“關(guān)于環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)的必要支出”范圍界定十分模糊，未原則性或具體規(guī)定各行業(yè)計(jì)提棄置費(fèi)用包括的項(xiàng)目，未明確如何準(zhǔn)確和合理測(cè)算、選擇折現(xiàn)率以及運(yùn)用固定資產(chǎn)折舊方法等會(huì)計(jì)處理。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的規(guī)范比較分散，對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法分別由固定資產(chǎn)、石油天然氣和或有事項(xiàng)等具體準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，不便于企業(yè)全面系統(tǒng)地執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。如何進(jìn)行棄置費(fèi)用金額的準(zhǔn)確計(jì)量，成為影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)的重要因素，一旦濫用，可能會(huì)成為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的黑洞。

3. 企業(yè)財(cái)務(wù)人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)表審計(jì)人員專業(yè)水平參差不齊，導(dǎo)致棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策執(zhí)行、金額確認(rèn)和附注披露情況不一。會(huì)計(jì)人員和中介機(jī)構(gòu)專業(yè)人員的職業(yè)判斷，對(duì)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策是否能夠執(zhí)行有重大影響。從調(diào)研掌握的情況來看，企業(yè)在確認(rèn)、計(jì)提和調(diào)整棄置費(fèi)用的過程中主要依靠中介機(jī)構(gòu)來進(jìn)行測(cè)算，對(duì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員依賴程度較高。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來看，確認(rèn)和計(jì)提棄置費(fèi)用的企業(yè)均為煤炭行業(yè)的龍頭企業(yè)，承擔(dān)對(duì)上述企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別為畢馬威、普華永道和信永中和等這些規(guī)模及影響都很大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

四、有關(guān)政策建議

1. 擴(kuò)大棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)政策適用的范圍。建議將在未來可能會(huì)履行法定或推定環(huán)境保護(hù)和環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的礦產(chǎn)開采類行業(yè)、化工類行業(yè)也明確納入棄置費(fèi)用政策的使用范圍。引導(dǎo)該類企業(yè)，尤其是該類企業(yè)中的上市公司全部按照準(zhǔn)則制度的規(guī)定執(zhí)行棄置費(fèi)用政策，在完善企業(yè)成本核算、提高會(huì)計(jì)信息可比性的同時(shí)，推動(dòng)企業(yè)樹立較強(qiáng)的環(huán)境保護(hù)意識(shí)和可持續(xù)發(fā)展意識(shí)，提高企業(yè)償付環(huán)境保護(hù)支出的能力。

2. 出臺(tái)棄置費(fèi)用評(píng)估計(jì)量辦法。棄置費(fèi)用金額巨大，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表有較大影響，針對(duì)不同行業(yè)出臺(tái)棄置費(fèi)用評(píng)估計(jì)量操作指南。以煤炭行業(yè)為例，一是明確評(píng)估項(xiàng)目。建議項(xiàng)目有礦采污染處理、地形地貌景觀恢復(fù)與礦采預(yù)期地質(zhì)災(zāi)害處理等三大類，每一大類再具體分為若干小項(xiàng)目。二是針對(duì)每一類評(píng)估項(xiàng)目，提出評(píng)估計(jì)量方法。比如，對(duì)污染處理等企業(yè)能夠在該市場(chǎng)取得交易價(jià)格的項(xiàng)目，規(guī)定采取市場(chǎng)價(jià)格法；對(duì)不存在活躍市場(chǎng)，無市場(chǎng)價(jià)格項(xiàng)目，如地形地貌景觀恢復(fù)等采取重置成本法等。三是建立評(píng)估模型。參考企業(yè)價(jià)值評(píng)估的方法，建議建立以下棄置費(fèi)用折現(xiàn)模型：棄置費(fèi)用的現(xiàn)值[評(píng)估的t個(gè)項(xiàng)目的棄置費(fèi)用/(1+折現(xiàn)率)f]，其中，n代表需要進(jìn)行評(píng)估的項(xiàng)目個(gè)數(shù)；f代表?xiàng)壷觅M(fèi)用發(fā)生在第f年末。四是明確折現(xiàn)率的選擇標(biāo)準(zhǔn)?？紤]因素至少包括無風(fēng)險(xiǎn)利率、預(yù)期通貨膨脹率、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)等。

3. 明確棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)核算和信息披露有關(guān)規(guī)定?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了棄置費(fèi)用處理的基本原則和方法，而對(duì)于具體的會(huì)計(jì)處理方法的選擇卻很少闡述，建議出臺(tái)會(huì)計(jì)解釋，專門細(xì)化和深化棄置費(fèi)用的操作性指導(dǎo)內(nèi)容，對(duì)相關(guān)概念的界定、各項(xiàng)指標(biāo)的核算和具體財(cái)務(wù)處理以及披露要求進(jìn)行明確規(guī)定。同時(shí)，對(duì)棄置費(fèi)用涉及的信息披露要求進(jìn)行明確，披露要素至少要包括評(píng)估項(xiàng)目、評(píng)估方法、評(píng)估模型、棄置費(fèi)用的現(xiàn)值、當(dāng)年承擔(dān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用等。

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M]．人民出版社，2010．

[2] 張志成．煤炭礦區(qū)棄置費(fèi)用核算之我見[J]．會(huì)計(jì)之友，2010(3)．

[3] 彭柯諫．煤礦企業(yè)固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)[J]．財(cái)會(huì)月刊，2009(7)．