現(xiàn)行稅收制度下建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算

湖南省建筑工程集團(tuán)總公司 江富

一、建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的突出問(wèn)題

目前我國(guó)的建筑施工企業(yè)采用的會(huì)計(jì)核算方法，是在行業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)變過(guò)來(lái)的，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》實(shí)施的核算方法。近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步的發(fā)展，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求不斷提高，加之近年來(lái)稅收制度的完善等，現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法中的局限性已暴露出來(lái)。在現(xiàn)行稅收制度下，建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算上存在幾個(gè)突出的問(wèn)題，表現(xiàn)如下:

首先,由于行業(yè)特殊性，建筑施工項(xiàng)目的前期運(yùn)作復(fù)雜,投入成本高，尤其是多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)運(yùn)行的時(shí)候，收入、成本、費(fèi)用確認(rèn)難度大。工程結(jié)算與工程進(jìn)度不相符,造成結(jié)算收入與實(shí)際進(jìn)度存在差異，或者建設(shè)方要求開(kāi)具發(fā)票的時(shí)間、金額與實(shí)際應(yīng)開(kāi)票的時(shí)間、金額不一致,還有延期辦理工程決算及工程尾款滯后支付等,在多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)運(yùn)行時(shí),收入、成本、費(fèi)用比較容易混淆，此外，部分施工企業(yè)由于管理不規(guī)范，無(wú)資質(zhì)項(xiàng)目經(jīng)理掛靠施工，成本資料做假或殘缺不全；企業(yè)物資采購(gòu)時(shí),不能按業(yè)務(wù)實(shí)際及時(shí)、完整的提供發(fā)票,導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)核算缺乏相應(yīng)的原始依據(jù)；以及將未完施工成本計(jì)入完工成本等現(xiàn)象,造成 “權(quán)責(zé)發(fā)生制”及“配比原則”執(zhí)行不徹底。

其次,建筑施工企業(yè)與出資方或建設(shè)方協(xié)議，實(shí)行材料甲方供應(yīng)或以物抵賬，以及施工單位內(nèi)部往來(lái)結(jié)算等方式,都有可能造成隱藏收入，虛增成本，或者利用此種情況做掩護(hù)多開(kāi)或者少開(kāi)發(fā)票,從而達(dá)到逃避稅款繳納的目的。

再者，一般情況下，建筑施工企業(yè)，建筑施工企業(yè)的業(yè)務(wù)涉及地域都比較廣，甚至全國(guó)各地都有施工項(xiàng)目，異地施工的情形相當(dāng)普遍，企業(yè)通常是所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了“外出經(jīng)營(yíng)稅收管理證明”接受異地稅收管理,但在項(xiàng)目完工后,稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)的跟蹤管理,一些企業(yè)的異地施工項(xiàng)目收入，尤其是在偏遠(yuǎn)州、縣的項(xiàng)目收入并未在企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)企業(yè)所得稅，由此造成企業(yè)少交所得稅。

以上問(wèn)題都是建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算在現(xiàn)行稅收制度下，比較突出且普遍存在的問(wèn)題，這些問(wèn)題也是企業(yè)潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)根源。

二、現(xiàn)行建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法

我國(guó)現(xiàn)行的建筑施工企業(yè)核算方法的核心內(nèi)容是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-建造合同》與《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的“企業(yè)的工程價(jià)款收入應(yīng)于其實(shí)現(xiàn)時(shí)及時(shí)入賬”不同的是，建造合同準(zhǔn)則是按以下原則確定工程價(jià)款收入的：

如果建造合同的履行結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)“完工百分比法”在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，計(jì)算公式如下:

本期確認(rèn)的收入=收入總額*本期末止的完工進(jìn)度-前期累計(jì)己確認(rèn)收入

本期確認(rèn)的費(fèi)用=成本總額*本期末止的完工進(jìn)度-前期累計(jì)已確認(rèn)成本

完工進(jìn)度可根據(jù)已完工作的測(cè)量、已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例和發(fā)生成本占總成本的比例三種方法來(lái)確定，實(shí)際操作時(shí)可以根據(jù)需要選擇其中一種。

以某建筑工程公司某工程項(xiàng)目為例，分以下三種不同收款金額來(lái)觀察確認(rèn)的收入、成本及毛利情況。假設(shè)合同總額1000萬(wàn)，預(yù)計(jì)合同成本支出800萬(wàn)，具體數(shù)據(jù)情況如下：(表1所示)

如上，現(xiàn)行的準(zhǔn)則對(duì)于工程價(jià)款收入和成本總額都依據(jù)合同確定的，本期工程價(jià)款收入的確認(rèn)是依據(jù)工程完工進(jìn)度來(lái)確定的，雖與實(shí)際結(jié)算的工程價(jià)款會(huì)存在差異，但更為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，更遵循配比原則。但值得注意的是，按完工百分比發(fā)所確認(rèn)的收入與成本不論工程收款如何，都確定同樣的毛利，企業(yè)都承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)一樣，實(shí)際上對(duì)收款相對(duì)小的企業(yè)帶來(lái)了更大的資金壓力。

另外,完工百分比法是以施工進(jìn)度確認(rèn)收入的,在實(shí)際操作中,工程款的支付時(shí)間與工程完工進(jìn)度的確認(rèn)時(shí)間很難一致,往往建筑施工企業(yè)提前承擔(dān)納稅義務(wù),這對(duì)本來(lái)資金壓力大的建筑施工企業(yè)帶來(lái)不利影響。

如果建造合同的履行結(jié)果不能可靠地估計(jì)，按以下情況區(qū)別處理：合同成本能夠收回的，根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本確認(rèn)合同收入，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

在建造合同的履行結(jié)果不能可靠地估計(jì)的情況下，企業(yè)賬面能否真實(shí)的反映預(yù)計(jì)成本則是關(guān)鍵，如果企業(yè)賬面不能真實(shí)的反映預(yù)計(jì)成本,那么有可能出現(xiàn)企業(yè)成本預(yù)計(jì)過(guò)多或預(yù)計(jì)不足等問(wèn)題，進(jìn)而造成成本費(fèi)用失真形成潛在隱患；如果賬面能真實(shí)的反映預(yù)計(jì)成本,也有可能出現(xiàn)部分成本由于無(wú)發(fā)票或缺失原始憑證等情況,稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)可的情況，企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)，是需要進(jìn)行納稅調(diào)整的,這給企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)都帶來(lái)了麻煩。

因此，現(xiàn)行核算方法與以往的核算方法相比較，現(xiàn)行核算方法要科學(xué)些，但也存在著沒(méi)完全解決的缺陷。

三、以現(xiàn)行稅收制度為基礎(chǔ)的核算方法改良

行之有效的會(huì)計(jì)核算方法應(yīng)該是遵循“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“配比原則”等會(huì)計(jì)原理,又要能與稅法盡可能保持一致性，我們可以嘗試通過(guò)如下方法來(lái)改良目前的會(huì)計(jì)核算方法：在遵循完工百分分比法的基本方法的基礎(chǔ)上，當(dāng)合同履行結(jié)果能夠可靠地估計(jì)時(shí)，參照工程開(kāi)票情況即按累計(jì)開(kāi)票金額占總收入金額的比例來(lái)確認(rèn)完工進(jìn)度，并以此確認(rèn)當(dāng)期收入和成本，當(dāng)合同履行不能可靠地估計(jì)時(shí)，開(kāi)多少票就確認(rèn)多少收入、成本，不開(kāi)票就不確認(rèn)收入、成本。

參照前述例題情況，仍分三種不同收款金額來(lái)觀察確認(rèn)的收入、成本及毛利情況。具體數(shù)據(jù)情況如下：（表2所示）

從上數(shù)據(jù)的變化可以看出，企業(yè)的賬面毛利會(huì)隨開(kāi)票的多少而變動(dòng)，從而使得企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)相應(yīng)的改變。從企業(yè)會(huì)計(jì)核算和稅法的角度來(lái)看，這樣做的立足點(diǎn)有以下幾個(gè)方面：

表1

表2

首先，根據(jù)建筑工程前期投入多收款相對(duì)較少，后期投入少收款相對(duì)較多的收支特征，用累計(jì)開(kāi)票金額比例來(lái)確認(rèn)收入、成本，當(dāng)期納稅壓力會(huì)相對(duì)減少。原因在于，根據(jù)建筑工程開(kāi)票結(jié)算特征，一般開(kāi)發(fā)票的時(shí)間、金額與工程收款的時(shí)間、金額基本相同，也就是說(shuō)，開(kāi)票多，收到工程款就多，納稅與收款的關(guān)聯(lián)性越強(qiáng)，企業(yè)的資金壓力相對(duì)越少。

其次，現(xiàn)行稅收制度下“以票管稅”的做法，也給此方法提供了可行的依據(jù)，“少開(kāi)票少納稅，多開(kāi)票多納稅”在此方法中也很直觀，但在整個(gè)工程周期中，企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅收總額是不變的，只是在納稅時(shí)間點(diǎn)上給企業(yè)較為寬松的空間。也就是說(shuō)隨著工程進(jìn)入后期，工程投入越來(lái)越少，回款越來(lái)越多，發(fā)票金額與合同金額越來(lái)越靠近，企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)也加速履行。同時(shí)，以開(kāi)票比例確認(rèn)當(dāng)期收入，其實(shí)質(zhì)是將當(dāng)期開(kāi)票金額作為財(cái)務(wù)收入金額，因?yàn)槊總€(gè)期間的收入都有發(fā)票作為確認(rèn)依據(jù)，在納稅申報(bào)之時(shí)可以減少調(diào)整爭(zhēng)議。

最后，用累計(jì)開(kāi)票金額比例來(lái)確認(rèn)當(dāng)期收入、成本，在發(fā)生合同履行結(jié)果不能可靠地估計(jì)時(shí)，一般開(kāi)票會(huì)出現(xiàn)異常，因此在賬面上會(huì)比較明顯體現(xiàn)出來(lái)，有比較好的前兆性，能有效的避免成本預(yù)計(jì)過(guò)多或不足的問(wèn)題。

四、對(duì)建筑施工企業(yè)完善會(huì)計(jì)核算的建議

建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算長(zhǎng)期來(lái)都處于比較亂的狀態(tài)，建筑工程分布較散，給管理上帶來(lái)難度，要改變此種狀態(tài)，首先，要提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，普及稅法知識(shí)，讓財(cái)務(wù)人員懂得財(cái)務(wù)核算技能也懂稅收法律、法規(guī)。其次，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部部門(mén)間的協(xié)作與配合,企業(yè)部門(mén)間必須信息傳達(dá)順暢、及時(shí)，真實(shí)、有效的反映企業(yè)的收入、成本信息。再次，加強(qiáng)企業(yè)成本管理和改善成本核算的方法,將實(shí)際開(kāi)票情況與工程完工進(jìn)度密切關(guān)聯(lián)起來(lái)，參照累計(jì)開(kāi)票比例確定完工進(jìn)度。最后，企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法的選擇應(yīng)當(dāng)立足于，促進(jìn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)等方面來(lái)考慮。

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