對改進(jìn)中小企業(yè)成本核算的思考

王海英

【摘 要】隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化程度的進(jìn)一步提高，走出國門的中小企業(yè)日益增多，企業(yè)間競爭也日趨激烈，價(jià)格的競爭，實(shí)質(zhì)是成本的競爭。本文通過對浙江省中小企業(yè)成本核算管理現(xiàn)狀的觀察分析，指出其中存在的問題與不足，探討改進(jìn)中小企業(yè)成本核算的具體辦法與思路。

【關(guān)鍵詞】成本核算；改進(jìn)；全員控制

隨著我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，中小企業(yè)的規(guī)模與實(shí)力得到了進(jìn)一步壯大，尤其是我省沿海地區(qū)的中小企業(yè)，越來越多的走出國門，走向世界。與此同時(shí)，跟企業(yè)生存發(fā)展休戚相關(guān)的成本核算管理局限性也日益凸現(xiàn)：比如成本核算方法過于簡化、制造費(fèi)用分配方法不合理等。所提供的成本信息往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)簡單的產(chǎn)品成本偏高；而生產(chǎn)量較小，技術(shù)上比較復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低，導(dǎo)致不同產(chǎn)品之間成本的嚴(yán)重歪曲。產(chǎn)品成本資料的失真，又影響到根據(jù)成本所進(jìn)行的各種決策，也使企業(yè)管理者在產(chǎn)品定價(jià)空間中難以定奪。因此，在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，中小企業(yè)成本核算與管理方法上有必要做進(jìn)一步的改進(jìn)。

一、當(dāng)前中小企業(yè)成本核算管理的基本現(xiàn)狀

成本會(huì)計(jì)是一種對內(nèi)會(huì)計(jì)，一定程度上可以說是管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)內(nèi)容，但又與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有著不可分割的內(nèi)在聯(lián)系。當(dāng)前中小企業(yè)成本核算的基本做法是把一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生的費(fèi)用，按其性質(zhì)和發(fā)生地點(diǎn)、分類歸集、匯總核算，計(jì)算出該時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用發(fā)生總額和每種產(chǎn)品的實(shí)際成本和單位成本的管理活動(dòng)。一般分為三部分，即直接材料、直接人工和制造費(fèi)用；再根據(jù)直接費(fèi)用直接計(jì)入，間接費(fèi)用分配計(jì)入的原則，對所發(fā)生的制造費(fèi)用按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入到相應(yīng)的成本對象中去，而對于期間費(fèi)用則不再分解。當(dāng)前中小企業(yè)的成本核算與管理明顯停留在完全成本的計(jì)算上，以核算企業(yè)利潤，控制企業(yè)所得稅負(fù)為目的，是一種匯總式的核算。通過調(diào)節(jié)大庫存（存貨）的手段，以達(dá)到控制稅收負(fù)擔(dān)的目的。但是，當(dāng)企業(yè)一旦參與國際市場競爭，或者在更嚴(yán)格的稅收法制環(huán)境下，現(xiàn)實(shí)中的成本核算方法與效果則將不堪一擊。

二、當(dāng)前中小企業(yè)成本核算與管理中存在的主要問題

1.成本核算的方法選擇不夠科學(xué)，過于簡化，導(dǎo)致不能如實(shí)反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)的全貌。

一是從成本的計(jì)算方法來看。有調(diào)查顯示，目前我國絕大多數(shù)企業(yè)采用品種法和分步法，只有極少數(shù)企業(yè)采用分批法，個(gè)別企業(yè)采用的是一種綜合結(jié)轉(zhuǎn)的方法。但是，當(dāng)今企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的趨勢是小批量、多品種的生產(chǎn)方式，以適應(yīng)消費(fèi)者的個(gè)性要求。上述方法很難適合企業(yè)個(gè)性化要求。

二是從制造費(fèi)用的歸集方法看。在品種法和分批法下，制造費(fèi)用一般按用途歸集，在制造費(fèi)用一級科目下按用途設(shè)置二級明細(xì)科目，如“制造費(fèi)用--工資”、“制造費(fèi)用—折舊”等。分步法下，制造費(fèi)用一般按發(fā)生地點(diǎn)歸集，明細(xì)科目設(shè)置為“制造費(fèi)用—一車間—工資”。這些方法中，制造費(fèi)用的歸集過于簡單，給后面的分配帶來困難。在品種法和分批法下，假設(shè)制造過程有多個(gè)車間，有的車間以人工為主，有的車間以機(jī)器為主，有的車間是人機(jī)配合，最終在品種和批次中分配時(shí)，制造費(fèi)用是應(yīng)該采用人工工時(shí)分配還是機(jī)器工時(shí)分配難以確定。在分步法下，由于制造費(fèi)用按車間歸集，所以不會(huì)出現(xiàn)分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇問題。但在同一車間，會(huì)有多種不同用途、型號、功率各不相同的機(jī)器同時(shí)存在。而且在同一車間的機(jī)器一般都是人機(jī)配合，每臺(tái)機(jī)器配備了生產(chǎn)工人，依然有人工工時(shí)和機(jī)器工時(shí)同時(shí)存在，選擇哪個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來分配也是難題。當(dāng)前中小企業(yè)成本核算方法中單一的成本分配基礎(chǔ)已無法同時(shí)反映企業(yè)產(chǎn)品的產(chǎn)量或復(fù)雜程度的變化。實(shí)務(wù)操作中，由于分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇存在困難，制造費(fèi)用只好按產(chǎn)量來分?jǐn)?，因?yàn)楫a(chǎn)量是唯一而且客觀的。正是這個(gè)原因，當(dāng)前中小企業(yè)成本核算方法的一個(gè)重大缺陷是高估高產(chǎn)量產(chǎn)品的制造費(fèi)用，低估低產(chǎn)量產(chǎn)品的制造費(fèi)用。

三是制造費(fèi)用的內(nèi)容和金額已發(fā)生了巨大的變化，最初制造費(fèi)用只占人工成本的近60%，且占全部產(chǎn)品成本的比重也只有10%左右。將制造費(fèi)用按照各產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)或生產(chǎn)工人工資的比例在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，既有一定的科學(xué)依據(jù)，又不影響成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。然而現(xiàn)在的制造費(fèi)用內(nèi)容越來越多，金額越來越大，已相當(dāng)于人工成本的300%左右，有時(shí)甚至更高，且占全部成本的比重已大大提高，如果仍然按照各產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)或生產(chǎn)工人工資比例對其進(jìn)行分配，則會(huì)使工藝程序復(fù)雜、產(chǎn)量不高的新產(chǎn)品成本偏低，使工藝程序簡單、產(chǎn)量較大的產(chǎn)品成本偏高。

2.管理人員缺乏成本控制的全員意識

管理人員由于不了解財(cái)務(wù)管理的必要知識，往往會(huì)淡化成本全員控制的意識。為了實(shí)現(xiàn)利益最大化，大大精簡部門人員，特別是成本管理人員。既無車間統(tǒng)計(jì)員，更沒有成本分析員，將所發(fā)生的成本和費(fèi)用直接歸集與結(jié)轉(zhuǎn)，缺少科學(xué)的成本核算管理體制。許多中小企業(yè)不設(shè)成本控制的目標(biāo)，缺少對成本核算與控制的激勵(lì)，不能形成一個(gè)以成本控制為中心的生產(chǎn)氛圍，因而從管理人員到生產(chǎn)車間的工人都缺少成本控制的意識。

三、對中小企業(yè)成本核算管理的改進(jìn)思考

中小企業(yè)成本核算的準(zhǔn)確與否，會(huì)直接影響中小企業(yè)的成本預(yù)測、計(jì)劃、分析、考核和改進(jìn)等控制工作，同時(shí)也將影響中小企業(yè)的成本控制和經(jīng)營決策。為此，有必要在以下幾方面加以改進(jìn)。

1.建立具有一定適應(yīng)性和可變性的成本核算體系。最好的成本會(huì)計(jì)核算和管理體系就是最貼近中小企業(yè)生產(chǎn)流程的核算體系。這樣才能反映本公司的生產(chǎn)管理特點(diǎn)。每一個(gè)中小企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)都有其特殊性，公司的管理層在不同的階段有著不一樣的關(guān)注點(diǎn)，所以在確定整體思路的前提下，成本核算體系要有一定的可變性，關(guān)鍵要在成本理論的指導(dǎo)下解決管理層關(guān)心的問題，將業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)相結(jié)合。每個(gè)企業(yè)不可能只用一種成本核算方法，而應(yīng)是多種方法的混合運(yùn)用；也可能同一產(chǎn)品在不同工序上使用不同的核算方法。只有這樣混合的成本核算方法，才能保證企業(yè)成本的準(zhǔn)確性。

2.建立和健全有業(yè)務(wù)個(gè)性的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。在設(shè)置制造費(fèi)用的明細(xì)科目時(shí)，可先按工序或產(chǎn)品來設(shè)置。假設(shè)企業(yè)有兩個(gè)車間，一車間為車削、二次加工；二車間為組裝、檢測；則制造費(fèi)用可以設(shè)置“制造費(fèi)用—車削、制造費(fèi)用—二次加工、制造費(fèi)用—上漆、制造費(fèi)用—組裝”四個(gè)二級明細(xì)科目。如果工序中有功率和用途明顯不一樣的機(jī)器，還可以在二級科目下按功率或用途再設(shè)三級科目，最后在二級或三級科目下設(shè)置傳統(tǒng)的十三欄明細(xì)中所記錄的明細(xì)，在此設(shè)置下，制造費(fèi)用的分配方法就可以按以下方式來分配：

1）以機(jī)器為主的工序，采用機(jī)器工時(shí)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，如車削工序；

2）以人工為主的工序，采用人工工時(shí)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，如組裝工序；

3）以人機(jī)配合的工序，以機(jī)器為主，人工為輔則采用機(jī)器工時(shí)，如二次加工工序；以人工為主，機(jī)器為輔則采用人工工時(shí)，如上漆工序。

當(dāng)然標(biāo)準(zhǔn)的制訂也要以成本節(jié)約為前提，不能因細(xì)化而提高相對成本。

3.成本核算要提高信息化程度。中小企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算體系最核心最基礎(chǔ)的，是對生產(chǎn)流程和各個(gè)關(guān)鍵的作業(yè)熟悉的程度。有條件的企業(yè)還應(yīng)配備專門的成本會(huì)計(jì)人員，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)企業(yè)成本核算的各項(xiàng)工作內(nèi)容和各個(gè)工作部門的力量，同時(shí)必須使成本會(huì)計(jì)人員掌握和利用相關(guān)的信息化技術(shù)手段，改變落后低效的工作方式，在財(cái)務(wù)軟件核算不斷普及的環(huán)境下，理清數(shù)據(jù)流和業(yè)務(wù)流程的匹配與關(guān)聯(lián)，提高數(shù)據(jù)處理能力和分析能力，開發(fā)利用好財(cái)務(wù)軟件中成本核算模塊的潛在功能，提升成本核算的軟件和硬件方面的綜合技術(shù)支撐力。

4.管理者和會(huì)計(jì)人員須摒棄“重?fù)p益而輕資產(chǎn)”的成本管控核算觀。

現(xiàn)行的所得稅法對期間損益作了大量詳細(xì)的禁止性或限制性規(guī)定而對資產(chǎn)價(jià)值及生產(chǎn)成本的計(jì)量卻缺乏相應(yīng)的規(guī)定。由此許多中小企業(yè)在納稅籌劃上有了廣闊的選擇空間，生產(chǎn)成本的核算計(jì)量就成為納稅時(shí)間籌劃上經(jīng)常被選擇的手段之一。然而資產(chǎn)最終仍通過折舊、攤銷等方式轉(zhuǎn)化為期間費(fèi)用。現(xiàn)在的資產(chǎn)價(jià)值即是今后的期間費(fèi)用的來源和依據(jù)。企業(yè)管理者和成本會(huì)計(jì)人員在成本核算這方面不應(yīng)打開太大的籌劃空間，而應(yīng)使企業(yè)的成本核算回歸到真實(shí)、準(zhǔn)確和為企業(yè)成本管控的服務(wù)軌道上來。

5.要樹立成本全員控制意識，減少一切不必要的費(fèi)用支出。通過樹立全員成本控制的理念，使每一個(gè)企業(yè)成員都有責(zé)任增強(qiáng)成本意識，努力降低生產(chǎn)成本。事實(shí)上，也只有全員參與的成本控制，才能真正實(shí)現(xiàn)費(fèi)用成本、時(shí)間成本和質(zhì)量成本的有效控制。要建立和完善全員參與成本控制的制度性保障，如全員成本控制培訓(xùn)制度。應(yīng)讓全體人員從思想上充分認(rèn)識到：成本控制對企業(yè)的競爭力和可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要，也與每個(gè)員工的工作環(huán)境和經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)。通過全流程成本管理制度和成本控制激勵(lì)制度。使企業(yè)制度既更加人性化，具有人文關(guān)懷；又體現(xiàn)為企業(yè)制度應(yīng)更加科學(xué)，使成本核算制度不僅能反映費(fèi)用成本，同時(shí)也能反映時(shí)間成本和質(zhì)量成本，通過激勵(lì)，來提高員工參與成本管理的積極性。