關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的探討

摘 要：文章分析了我國現(xiàn)行制度中關(guān)于固定資產(chǎn)折舊存在的弊端，指出公允折舊額的確定避免了應(yīng)計折舊總額小于固定資產(chǎn)原價，是實現(xiàn)資本保全的基礎(chǔ)。只有這樣，才能進(jìn)一步保證收回的折舊基金能夠彌補(bǔ)固定資產(chǎn)的投資成本，實現(xiàn)同一期間收入與費用的科學(xué)配比。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)折舊 折舊 公允折舊額 折舊方法 納稅籌劃

中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）05-117-03

固定資產(chǎn)是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ)，是培育核心能力和競爭優(yōu)勢不可或缺的重要保障。一個企業(yè)要在市場上保持強(qiáng)勁的競爭優(yōu)勢，就必須擁有先進(jìn)的技術(shù)設(shè)備。需要注意的是，目前先進(jìn)的技術(shù)設(shè)備只能在一定時期內(nèi)保持先進(jìn)，在技術(shù)革命不斷進(jìn)步的前提下，原有的技術(shù)先進(jìn)優(yōu)勢將消失，甚至淪為劣勢。因此，及時進(jìn)行固定資產(chǎn)更新?lián)Q代尤為重要。固定資產(chǎn)更新?lián)Q代的主要資金來源是現(xiàn)有固定資產(chǎn)通過折舊收回的折舊基金，如何及時、足額地收回折舊基金，將直接關(guān)系到企業(yè)能否正常運營和健康快速發(fā)展。所以，對固定資產(chǎn)折舊及其折舊方法的探討才顯得至關(guān)重要。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則[2010]第4號——固定資產(chǎn)》第十四條中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。應(yīng)計折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。雖然這些方法在企業(yè)中普遍應(yīng)用。但是，這樣應(yīng)計折舊額往往小于固定資產(chǎn)原價，雖然處置時有預(yù)計凈殘值作彌補(bǔ)，可是凈殘值畢竟是預(yù)計的，具有很大的不確定性。顯然，計提折舊時把預(yù)計凈殘值從原價中減去有可能造成折舊基數(shù)虛減、折舊額不公允。所以要確定公允折舊額，凈殘值應(yīng)該忽略不計。

目前我國普遍使用的固定資產(chǎn)折舊方法有四種：平均年限法、工作量法、雙別余額遞減法和年數(shù)總和法。生產(chǎn)部門固定資產(chǎn)折舊費用計入“制造費用”，非生產(chǎn)部門折舊費用計入“管理費用”、“銷售費用”或“其他業(yè)務(wù)成本”。但現(xiàn)有的折舊方法與會計處理也存在著諸多問題。首先，它忽略了時間價值，不符合收入與費用相配比的原則；其次，將折舊費用作為成本費用的明細(xì)項目，未單獨設(shè)立會計科目進(jìn)行核算，不符合重要性的原則。本文希望能夠從實際出發(fā)，客觀的分析固定資產(chǎn)在折舊過程中存在的缺陷與不足，為管理者提供相關(guān)的、可靠的信息，從而正確引導(dǎo)相關(guān)利益者作出科學(xué)決策。

一、固定資產(chǎn)折舊中存在的問題及其改進(jìn)的方法

（一）存在的問題及建議

1.以歷史成本作為應(yīng)計折舊額，使固定資產(chǎn)的折舊額不公允。企業(yè)之所以計提折舊，是因為固定資產(chǎn)在使用過程中會逐漸喪失服務(wù)能力，企業(yè)必須在固定資產(chǎn)的有效使用期限內(nèi)把固定資產(chǎn)的成本分配于各個收益期。但是目前，固定資產(chǎn)的折舊額是以其歷史成本扣除其預(yù)計凈殘值后的金額為基礎(chǔ)計提的，這樣期滿累計收回的折舊基金的折現(xiàn)價值由于科技進(jìn)步、物價上漲等原因，往往小于或等于該固定資產(chǎn)在交付使用時點上的真實價值，計算的結(jié)果就有失公允，反映的信息難以正確引導(dǎo)相關(guān)利益者作出科學(xué)決策。另外，按原值計提折舊不能滿足固定資產(chǎn)更新的需要，現(xiàn)階段要求的固定資產(chǎn)的更新并不是僅僅對設(shè)備原樣的價值補(bǔ)償，而是要求性能更好，相應(yīng)價格上漲幅度更大。所以客觀上要求確定固定資產(chǎn)的公允價值為基數(shù)計提固定值產(chǎn)折舊，這符合投資周轉(zhuǎn)的要求，實現(xiàn)了投資的價值補(bǔ)償。不少西方國家都按公允價值提取折舊，這就要求定期對現(xiàn)有固定資產(chǎn)實際價值進(jìn)行重估，或采取簡便方法，利用現(xiàn)值會計法，每年對固定資產(chǎn)賬面價值按當(dāng)年物價指數(shù)調(diào)整一次，按調(diào)整后的固定資產(chǎn)價值計提折舊。

2.以歷史成本扣減凈殘值作為應(yīng)計折舊額折舊額，不符合謹(jǐn)慎性的要求。確認(rèn)折舊的計提基數(shù)時要用固定資產(chǎn)的歷史成本減去其預(yù)計凈殘值也是不合理的。我們知道，將一項資源確認(rèn)為資產(chǎn)，必須滿足兩個條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本能夠可靠計量。由于固定資產(chǎn)的使用壽命較長，未來的不確定因素比較多，報廢時的凈殘值具有很大的不確定性，很難可靠計量。所以預(yù)計凈殘值屬于或有資產(chǎn)，根據(jù)謹(jǐn)慎性的原則，不應(yīng)予以確認(rèn)。

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計固定資產(chǎn)的凈殘值。但由于更多的固定資產(chǎn)特別是壽命期較長的固定資產(chǎn)，在使用前期很難合理預(yù)計，在這種情況下，企業(yè)可以不進(jìn)行預(yù)計。

3.普遍采用直線折舊法，且法定折舊年限偏長。目前我國大多數(shù)企業(yè)一般采用直線法計提折舊，雖然這種方法在財務(wù)核算上簡單方便，也能夠減小會計與稅法在核算過程中存在的差異，但卻不利于固定資產(chǎn)的及時更新。采用平均年限法計提折舊且折舊年限過長，不利于固定資產(chǎn)投資資金的及時收回，容易造成固定資產(chǎn)再投資的資金缺口，使得企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險加大。因此，企業(yè)應(yīng)該盡可能縮短折舊年限和采用加速折舊法計提折舊，這也符合會計信息質(zhì)量要求謹(jǐn)慎性的原則。

另外，固定資產(chǎn)是企業(yè)的主要勞動工具，是企業(yè)保持競爭優(yōu)勢不可或缺的重要的物質(zhì)基礎(chǔ)。目前我國不少企業(yè)生產(chǎn)效率低，市場競爭力差，其重要原因之一就是固定資產(chǎn)的陳舊落后。利用加速折舊法加速了固定資產(chǎn)投資成本的回收，從而增強(qiáng)了企業(yè)的設(shè)備更新能力，進(jìn)一步提升了企業(yè)的競爭力。

（二）改進(jìn)的方法

要解決固定資產(chǎn)折舊中存在的問題，關(guān)鍵要確定固定資產(chǎn)的公允折舊額。

首先，要忽略預(yù)計凈殘值，固定資產(chǎn)應(yīng)計折舊總額為其原價，計算各期折舊額時不再涉及其預(yù)計凈殘值。

其次，企業(yè)盡可能地縮短折舊年限和采用加速折舊法后，只是在一定程度上縮短了折舊期限，增加了各期的折舊額。

最后，計算折舊考慮時間價值的因素后，再計算各期的折舊額時，先以固定資產(chǎn)原值作為應(yīng)急折舊額，以經(jīng)濟(jì)使用壽命為其折舊期，算出不考慮時間價值的各期的折舊額，然后把該折舊額按照一定的折現(xiàn)率采用求復(fù)利終值的方法計算考慮時間價值因素后的未來各期的折舊額，該折舊額即為未來各期的公允折舊額。

通過上述方法計算確定的公允折舊額，在價值上與原值等值或基本等值，在數(shù)值上遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于固定資產(chǎn)原值，其中大于原值的部分是彌補(bǔ)資金時間價值和通貨膨脹的折舊額。如果經(jīng)濟(jì)使用壽命預(yù)計比較準(zhǔn)確，到期收回的折舊基金一般能滿足固定資產(chǎn)更型換代的需求，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險就得以規(guī)避。如果固定資產(chǎn)發(fā)生減值，則以該資產(chǎn)的可收回金額作為未來應(yīng)急折舊額的現(xiàn)值，然后采用同樣的方法計算剩余年限的各期公允折舊額。

二、固定資產(chǎn)折舊對所得稅的影響

所得稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中的一項重要費用，所得稅計算的正確與否直接影響著企業(yè)的經(jīng)營成果和國家的財政收入，折舊的核算不但可以有計劃地收回投資，從而滿足企業(yè)未來重置固定資產(chǎn)的需求，而且能夠?qū)崿F(xiàn)收入與費用的正確配比，所以固定資產(chǎn)折舊費用是影響企業(yè)所得稅的一個重要因素，不同折舊年限和折舊方法對企業(yè)所得稅的影響也各不相同。下面將就固定資產(chǎn)折舊對所得稅的影響作簡要分析。

（一）折舊年限對企業(yè)所得稅的影響

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條對固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限進(jìn)行了限定，分別為房屋、建筑物20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設(shè)備3年。實施條例第九十八條：企業(yè)若采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%。

稅法限定了固定資產(chǎn)的最低折舊年限，在不低于最低折舊年限的范圍內(nèi)授予企業(yè)確定折舊年限的自主權(quán)；而企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的實際使用情況合理預(yù)計其使用壽命，但必須超過1年。作為會計估計，企業(yè)合理預(yù)計固定資產(chǎn)的使用壽命，人為因素占主導(dǎo)地位，可操控性較強(qiáng)。因此，會計折舊年限的估計不可避免地會與稅法折舊年限產(chǎn)生差異。

1.無稅收優(yōu)惠條件下折舊年限對企業(yè)所得稅的影響。在符合稅法規(guī)定的前提下，縮短折舊年限有利于加速資本的回收，使后期成本費用前移，但同時也使前期會計利潤發(fā)生后移。

例：某工業(yè)企業(yè)購入一輛價值500000元的大型貨車。凈殘值率為10%，會計上預(yù)計的折舊年限為8年。假定該企業(yè)的所得稅稅率為30%，資本成本為10%。如果會計上規(guī)定的折舊年限為6年。試算其對所得稅的影響。

由此可見，折舊年限的變化并不能影響企業(yè)所得稅稅賦的總和，但由于資金的時間價值，縮短折舊年限對企業(yè)更有利。

2.稅收優(yōu)惠條件下折舊年限對企業(yè)所得稅的影響。在稅收優(yōu)惠條件存在時，在符合稅法規(guī)定的前提下，延長折舊年限也可以達(dá)到抵減稅賦的目的。

（二）折舊方法對企業(yè)所得稅的影響

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產(chǎn)也不再不提折舊。

新《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊，停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份起停止計算折舊。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與新《企業(yè)所得稅法》對折舊方法規(guī)定的區(qū)別：

首先，折舊方法的區(qū)別。準(zhǔn)則規(guī)定的可以選用的折舊方法有四種以上：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等，而稅法規(guī)定只有按照直線法計算的這就可以扣除。

其次，折舊時間的區(qū)別。準(zhǔn)則規(guī)定按照企業(yè)當(dāng)月增加或減少固定資產(chǎn)來確定計提或不計提折舊的時間，新稅法規(guī)定按照投入使用或停止使用來確定固定資產(chǎn)計算折舊或不計算折舊的時間。

從長期來看，不論會計上采用何種方法計提折舊，在固定資產(chǎn)的有效使用期內(nèi)，折舊的總額是不會發(fā)生變化的，因此對企業(yè)凈利潤總額并不產(chǎn)生影響。但從各個具體年份來看，由于企業(yè)選擇的折舊方法不同，每期的折舊額就不相同，從而導(dǎo)致每期的應(yīng)納稅所得額也會產(chǎn)生差異。采用加速折舊法使得應(yīng)計提的折舊額在固定資產(chǎn)使用前期集體較多而后期計提較少，這樣就必然使得企業(yè)的利潤總額在前期相對較少而后期則相對較多。

例如：某企業(yè)一項設(shè)備賬面原價1000萬元，不考慮凈殘值，會計規(guī)定使用年限為5年，所得稅稅率為25%。采用平均年限法和雙倍余額遞減法對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的影響計算如下：

平均年限法的特點是每年的折舊額相同，但缺點是隨著固定資產(chǎn)使用年限的增加，修理費用會越來越多，后期的修理費用會大大高于固定資產(chǎn)最初購入的前幾年，從而影響企業(yè)所得稅和凈利潤。而采用加速折舊法可以是固定資產(chǎn)的成本在使用期限內(nèi)加快得到補(bǔ)償。從上表可以看出，在固定資產(chǎn)的有效使用壽命內(nèi)，企業(yè)采用平均年限法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法計提的折舊總額是相等的。但是在每一會計年度內(nèi)，由于選擇的折舊方法不同，各期所節(jié)約的所得稅費用就不相同。所以，在稅率穩(wěn)定的情況下，加速折舊法的稅款節(jié)約額多于直線法，對于所形成的遞延所得稅負(fù)債來說，企業(yè)相當(dāng)于取得了無息貸款，在資金的時間價值上獲取了實質(zhì)性的收益。故從資金的時間價值方面考慮，選擇加速折舊法對企業(yè)更為有利。

不同的折舊方法對企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。首先，不同的折舊方法對固定資產(chǎn)在價值補(bǔ)償?shù)臄?shù)量和時間上會造成差異；其次，不同的折舊方法導(dǎo)致的年折舊額直接影響到企業(yè)的凈利潤，因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異和比例稅制下納稅時間的差異。企業(yè)必須利用這些差異進(jìn)行比較和分析，選擇最優(yōu)的折舊方法，以達(dá)到最佳的稅收效益。

由于固定資產(chǎn)折舊方法的選用對企業(yè)所得稅的稅額有著重要的影響，所以企業(yè)應(yīng)該在國家政策允許的范圍內(nèi)結(jié)合自身情況選擇適合自己的折舊方法，使企業(yè)最大限度地降低稅負(fù)，維護(hù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的合法權(quán)益，使企業(yè)效益最大化。

三、結(jié)論

本文分析指出了我國固定資產(chǎn)在折舊過程中存在的不合理之處，認(rèn)為要想使期滿收回的折舊基金的折現(xiàn)價值大于或等于該固定資產(chǎn)在交付使用時點上的真實價值，就必須在計算折舊時融入時間價值和風(fēng)險觀念，確認(rèn)固定資產(chǎn)公允折舊額。

由于不同的折舊年限和折舊方法影響固定資產(chǎn)各期的折舊額，從而影響企業(yè)的凈利潤和所得稅額。所以在會計處理時應(yīng)融入管理會計的思想，在充分考慮會計制度和稅收制度的約束下，利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行合理避稅。

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（作者單位：山西省工業(yè)設(shè)備安裝有限公司 山西太原 030000）

（責(zé)編：若佳）