稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)構(gòu)性失衡與調(diào)整

潘文軒 楊波

摘要：當(dāng)前我國稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)失衡現(xiàn)象比較突出：在中觀層面表現(xiàn)為稅收負(fù)擔(dān)的稅種結(jié)構(gòu)失衡、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡、地區(qū)結(jié)構(gòu)失衡；在微觀層面表現(xiàn)為不同類型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)失衡、各收入階層居民的稅收負(fù)擔(dān)失衡。結(jié)構(gòu)性減稅與稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)具有內(nèi)在關(guān)聯(lián)性：實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅是基于稅負(fù)結(jié)構(gòu)失衡的現(xiàn)實(shí)所作出的理性政策選擇；同時(shí)，結(jié)構(gòu)性減稅的基本特征也使其具有調(diào)整稅負(fù)結(jié)構(gòu)的功能。今后，結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)將稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)合理化作為政策目標(biāo)，通過全面推進(jìn)"營改增"改革、實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制、穩(wěn)步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革等一攬子政策措施，積極調(diào)整稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)，使其更加公平合理。

關(guān)鍵詞：稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)；結(jié)構(gòu)性減稅；稅負(fù)公平

中圖分類號(hào)：F812.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-3890（2013）05-0060-06

一、引言

稅收負(fù)擔(dān)歷來是關(guān)系到國計(jì)民生的重大財(cái)政經(jīng)濟(jì)問題之一。自上世紀(jì)90年代中期以來，我國稅收收入持續(xù)高速增長，一些企業(yè)和居民感到稅收負(fù)擔(dān)較重。美國《福布斯》雜志全球“稅負(fù)痛苦指數(shù)”排行榜中，中國連續(xù)兩次位列全球第二，這引起了國內(nèi)社會(huì)各界對(duì)稅收負(fù)擔(dān)的熱議。不過，近年來關(guān)于稅收負(fù)擔(dān)問題的討論，大多集中于宏觀稅負(fù)水平的高低輕重方面，而對(duì)中微觀層面的稅負(fù)結(jié)構(gòu)則相對(duì)涉及較少。事實(shí)上，我國在稅收負(fù)擔(dān)上不僅僅存在宏觀稅負(fù)較高的問題，同時(shí)還面臨著稅負(fù)結(jié)構(gòu)失衡的矛盾。正是基于稅負(fù)結(jié)構(gòu)失衡的客觀事實(shí)，我國將“結(jié)構(gòu)性”減稅作為當(dāng)前稅收政策的主題，其意圖就在于通過稅收的結(jié)構(gòu)性調(diào)整來改變稅負(fù)結(jié)構(gòu)的失衡格局。

黨的十八大報(bào)告提出“形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會(huì)公平的稅收制度”，這為今后一個(gè)階段的稅收改革指明了方向。而要建立有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化、社會(huì)公平的稅收制度，通過結(jié)構(gòu)性減稅政策來調(diào)整與優(yōu)化稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)是關(guān)鍵所在。為此，本文擬在分析我國稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)失衡基本現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，剖析結(jié)構(gòu)性減稅與稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，進(jìn)而探討如何通過完善結(jié)構(gòu)性減稅政策來促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)的合理化。

二、我國稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)失衡的主要表現(xiàn)

（一）中觀稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)構(gòu)失衡

1. 稅收負(fù)擔(dān)的稅種結(jié)構(gòu)失衡。我國稅收負(fù)擔(dān)的稅種結(jié)構(gòu)失衡，主要表現(xiàn)為稅收負(fù)擔(dān)過多地來自于間接稅，而直接稅特別是其中所得稅的負(fù)擔(dān)總體上偏輕①。盡管我國早在1994年稅制改革時(shí)，就確定了流轉(zhuǎn)稅和所得稅“雙主體”的稅制結(jié)構(gòu)模式；但近20年來，流轉(zhuǎn)稅收入一直在稅收總收入中占據(jù)絕對(duì)主導(dǎo)地位，而所得稅的收入占比則始終過低。2011年，流轉(zhuǎn)稅和所得稅占全部稅收收入的比重分別為57.72%和25.43%，所得稅在收入規(guī)模上還不及流轉(zhuǎn)稅的一半。此外，我國的財(cái)產(chǎn)稅體系還比較薄弱，財(cái)產(chǎn)稅的收入占比也不高，為11.82%。所得稅和財(cái)產(chǎn)稅規(guī)模均較小，自然導(dǎo)致了直接稅比重偏低。2011年，我國的直接稅比重僅為38.42%，而同期稅制比較成熟的西方國家的直接稅比重大多在50%以上。間接稅占比偏高，造成稅收負(fù)擔(dān)大量轉(zhuǎn)嫁到最終消費(fèi)者身上，在一定程度上抑制了消費(fèi)需求的增長；而直接稅占比過低，導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的累進(jìn)性不足，弱化了稅收的收入再分配功能。

2. 稅收負(fù)擔(dān)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡。我國第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率水平存在一定差異。近幾年來，第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)總體而言要高于第二產(chǎn)業(yè)②。以2011年為例，我國第二、三產(chǎn)業(yè)稅收占其增加值的比重分別為21.65%和23.84%，第三產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)率比第二產(chǎn)業(yè)高出了2.19個(gè)百分點(diǎn)。第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)偏高，一個(gè)很重要的原因是營業(yè)稅存在重復(fù)征稅問題。稅負(fù)較重，已經(jīng)成為制約第三產(chǎn)業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的主要障礙（國務(wù)院發(fā)展研究中心市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)研究所課題組，2011）[1]。另外，第二、三產(chǎn)業(yè)各細(xì)分行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率水平更是差異顯著。在第二產(chǎn)業(yè)中，電力、燃?xì)饧八纳a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)的稅負(fù)率明顯高于采礦業(yè)、制造業(yè)和建筑業(yè)，其稅收占增加值比重達(dá)到了28.06%。而在第三產(chǎn)業(yè)中，金融業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)等行業(yè)的稅負(fù)率大幅度超過了產(chǎn)業(yè)平均水平，分別高達(dá)34.52%和30.84%；而交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)則是稅負(fù)率最低的行業(yè)之一，僅為8.62%。產(chǎn)業(yè)與行業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)苦樂不均，顯然不利于形成公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。

3. 稅收負(fù)擔(dān)的地區(qū)結(jié)構(gòu)失衡。我國長期存在著地區(qū)間稅收負(fù)擔(dān)不平衡的現(xiàn)象。比較新世紀(jì)以來京津滬、東部（除京津滬）、中部、西部四大經(jīng)濟(jì)區(qū)域的稅收負(fù)擔(dān)率水平高低，京津滬地區(qū)的稅負(fù)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他三個(gè)區(qū)域，然后依次是東部地區(qū)（除京津滬）、西部地區(qū)、中部地區(qū)（見圖1）。就地區(qū)稅負(fù)差異的變化趨勢(shì)看，四大區(qū)域稅負(fù)率的變異系數(shù)在2001年是0.659，而到2011年為0.652，未發(fā)生明顯變化，地區(qū)間稅收負(fù)擔(dān)差距并沒有出現(xiàn)收斂趨勢(shì)。從理論上講，合理的地區(qū)稅負(fù)率應(yīng)該與地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平正相關(guān)，但中、西部之間卻出現(xiàn)了稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平“倒掛”的現(xiàn)象，這顯然不符合區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的基本要求。

（二）微觀稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)的失衡

1. 不同類型企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)失衡。一是不同所有制企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的失衡。由于在很長一段時(shí)期內(nèi)，我國對(duì)不同所有制實(shí)行差別化的稅收制度，造成不同所有制企業(yè)之間稅負(fù)不平衡。以內(nèi)資和外資企業(yè)為例做比較，從產(chǎn)值稅負(fù)率指標(biāo)看，1999—2003年，內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)約是外資企業(yè)稅負(fù)的1.65倍（孫玉棟，2006）[2]。2008年“兩稅合并”后，內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不平衡的局面有所改觀但依然存在。2011年規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)中，內(nèi)資企業(yè)的產(chǎn)值稅負(fù)率仍是外資企業(yè)的1.43倍③。

二是不同規(guī)模企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的失衡，突出表現(xiàn)為中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)過于沉重。據(jù)有關(guān)部門調(diào)查，2002年中小企業(yè)稅收占銷售收入的負(fù)擔(dān)率為6.81%，高于全國各類企業(yè)6.65%的水平；稅收占資產(chǎn)總額的負(fù)擔(dān)率4.9%，高于全國1.91%的水平；稅收占利潤的119.6%，高于全國99.9%的水平（茍建麗，2006）[3]。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)課題組2009年對(duì)長三角地區(qū)中小企業(yè)所做的問卷調(diào)查結(jié)果也顯示：超過半數(shù)的企業(yè)認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)過重，只有不到1%的企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)較輕（于洪，2009）[4]。

2. 各收入階層居民的稅收負(fù)擔(dān)失衡。當(dāng)前我國稅收負(fù)擔(dān)在不同收入階層居民間的分布格局，沒有較好地體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)與縱向公平原則。首先，從所得稅負(fù)擔(dān)方面看，以城鎮(zhèn)居民為例，所得稅負(fù)的累進(jìn)性僅在中等偏下戶到較高收入戶這四個(gè)收入組別中有一定體現(xiàn)；而最低收入戶、較低收入戶和最高收入戶的所得稅負(fù)擔(dān)率出現(xiàn)了“倒掛”，最低收入戶負(fù)擔(dān)率竟然是所有組別中最高的，達(dá)到了12.06%，而最高收入戶卻只有8.72%④（見圖2）。其次，由于流轉(zhuǎn)稅具有轉(zhuǎn)嫁性，居民實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅收，除了作為直接納稅人所繳納的所得稅外，還包括消費(fèi)支出中所包含的流轉(zhuǎn)稅。受居民邊際消費(fèi)傾向遞減規(guī)律的支配，間接稅負(fù)擔(dān)是具有累退性的。近年來，關(guān)于流轉(zhuǎn)稅對(duì)個(gè)人收入分配影響的一些實(shí)證研究表明：盡管高收入居民在流轉(zhuǎn)稅負(fù)的絕對(duì)額上要高于低收入居民，但就相對(duì)稅負(fù)水平來看，最低收入階層居民的總流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)水平，約為最高收入階層居民的1.237倍（王劍鋒，2004）[5]；反映流轉(zhuǎn)稅稅收累進(jìn)性的Suits指數(shù)為-0.0401，全部流轉(zhuǎn)稅呈現(xiàn)輕微的累退性（萬瑩，2012）[6]。

三、稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)與結(jié)構(gòu)性減稅的關(guān)系

（一）稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)失衡是實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的現(xiàn)實(shí)原因

結(jié)構(gòu)性減稅是當(dāng)前財(cái)政政策的重心。結(jié)構(gòu)性減稅的核心內(nèi)容固然是減稅，但把“結(jié)構(gòu)性”作為“減稅”的前綴限定詞，是有其特殊含義的：一方面，結(jié)構(gòu)性減稅有別于全面的減稅，它是針對(duì)特定稅種、基于特定目的而實(shí)行的稅負(fù)水平的削減；另一方面，結(jié)構(gòu)性減稅也有別于大規(guī)模的減稅，它是小幅度、小劑量的稅負(fù)水平的削減（高培勇，2009）[7]。那么，為什么我們要實(shí)施的是一種“結(jié)構(gòu)性”的，而非全面的、大規(guī)模的減稅政策呢？這取決于對(duì)當(dāng)前稅收負(fù)擔(dān)主要矛盾的判斷。

稅收負(fù)擔(dān)是稅收政策的核心問題與最終落腳點(diǎn)。自上世紀(jì)90年代中期以來，我國稅收增速持續(xù)高于GDP增速，宏觀稅負(fù)率不斷攀升，國民收入分配越來越向政府部門傾斜。因此，當(dāng)前有必要通過減稅“讓利與民”，提高居民收入占GDP比重，以實(shí)現(xiàn)十八大所提出的“城鄉(xiāng)居民人均收入翻番”目標(biāo)。但是，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，人民群眾對(duì)公共產(chǎn)品的需求快速增長，政府在義務(wù)教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)保障等基本公共服務(wù)方面的支出壓力與日俱增。為了切實(shí)保障公共服務(wù)的融資需求，當(dāng)前我國宏觀稅負(fù)不宜大幅度降低。并且，我國2011年的宏觀稅負(fù)率為19.03%，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相近國家比較，并不算很高，削減的空間不大?？梢姡愂肇?fù)擔(dān)總量的高低輕重并非當(dāng)前稅收負(fù)擔(dān)的主要矛盾。那么，稅收負(fù)擔(dān)的癥結(jié)究竟在哪里呢？

前文的分析表明，我國稅收負(fù)擔(dān)長期處于多重結(jié)構(gòu)性失衡狀態(tài)：在中觀層面表現(xiàn)為稅種間稅負(fù)失衡、產(chǎn)業(yè)間稅負(fù)失衡、地區(qū)間稅負(fù)失衡；而在微觀層面表現(xiàn)為不同類型企業(yè)間稅負(fù)失衡、不同收入階層居民間稅負(fù)失衡。稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)構(gòu)性失衡，不僅背離了稅收的公平原則，也在相當(dāng)程度上損害了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行效率。當(dāng)前，稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)失衡已經(jīng)成為加劇我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡的重要原因之一。例如，產(chǎn)業(yè)間稅負(fù)失衡加劇了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的失衡，不同收入階層居民間稅負(fù)失衡使收入分配結(jié)構(gòu)更加惡化，等等?；诖耍覀兛梢宰龀鋈缦屡袛啵憾愂肇?fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)失衡是目前我國稅收負(fù)擔(dān)問題的主要矛盾所在，稅收政策的著力點(diǎn)應(yīng)放在如何調(diào)整稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)上。根據(jù)這一判斷，當(dāng)前的“減稅”自然應(yīng)當(dāng)是一種以“結(jié)構(gòu)性”調(diào)整為基本特征和重點(diǎn)的減稅。

（二）結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)將稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)合理化作為政策目標(biāo)

結(jié)構(gòu)性減稅是2008年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議首次正式提出的。就當(dāng)時(shí)的國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)背景而言，結(jié)構(gòu)性減稅主要是作為應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的一種臨時(shí)性“救市”舉措而出臺(tái)的，其政策目標(biāo)是通過減輕居民、企業(yè)稅負(fù)，擴(kuò)大消費(fèi)和投資，刺激經(jīng)濟(jì)增長。隨著我國逐漸走出金融危機(jī)的陰霾，開始步入后危機(jī)時(shí)代，有必要重新思考結(jié)構(gòu)性減稅的目標(biāo)定位。近年來，有學(xué)者將結(jié)構(gòu)性減稅與優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)相對(duì)接，他們認(rèn)為：實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅既是應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)沖擊的短期政策，也是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、深化稅制改革的正確抉擇，結(jié)構(gòu)性減稅本身就是稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化過程的一部分（李心源，2009；潘石、王文匯，2010）[8][9]。

稅制結(jié)構(gòu)是相對(duì)抽象的，而稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)卻是具體的、看得見的；同時(shí)，兩者之間又有內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。稅負(fù)結(jié)構(gòu)合理化程度是稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)劣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和外在表現(xiàn)。稅制結(jié)構(gòu)是否科學(xué)，要通過稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理性來加以判斷；稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)在優(yōu)劣，也是由稅負(fù)結(jié)構(gòu)狀況表現(xiàn)出來的。因此，出于現(xiàn)實(shí)可操作性與結(jié)果可觀測(cè)性考慮，可以將稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)合理化作為結(jié)構(gòu)性減稅的直接政策目標(biāo)。至于稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)是否合理，除了從稅負(fù)結(jié)構(gòu)本身是否公平合理——即是否體現(xiàn)了橫向公平與縱向公平來進(jìn)行判斷外，還應(yīng)當(dāng)從稅負(fù)結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)來考察，即看稅負(fù)結(jié)構(gòu)是否符合經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的要求，能否起到促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的作用。將稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)合理化作為結(jié)構(gòu)性減稅的政策目標(biāo)，一方面有助于評(píng)價(jià)、檢驗(yàn)稅制改革與稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的成效；另一方面有助于加強(qiáng)和改善稅收政策對(duì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)作用。

針對(duì)目前我國稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)失衡的現(xiàn)狀，并結(jié)合經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的基本方向，結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)致力于實(shí)現(xiàn)以下幾方面的稅負(fù)結(jié)構(gòu)合理化：一是優(yōu)化稅種間稅負(fù)結(jié)構(gòu)，降低間接稅稅負(fù)比重，提高直接稅稅負(fù)比重；二是消除產(chǎn)業(yè)間稅負(fù)失衡，努力減輕第三產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，推動(dòng)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展；三是調(diào)整地區(qū)間稅負(fù)結(jié)構(gòu)，改變中、西部地區(qū)稅收負(fù)擔(dān)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平“倒掛”現(xiàn)象，促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展；四是促進(jìn)不同類型企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的合理化，為企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)提供良好的稅收環(huán)境；五是增進(jìn)各收入階層居民稅負(fù)分布的公平性，增強(qiáng)稅收對(duì)個(gè)人收入分配的調(diào)節(jié)能力。

（三）結(jié)構(gòu)性減稅是促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)合理化的有效途徑

1. 結(jié)構(gòu)性減稅的特征使其具有調(diào)整稅負(fù)結(jié)構(gòu)的功能。結(jié)構(gòu)性減稅具有兩大顯著特征：一是突出特定、避免普惠（中國國際稅收研究會(huì)課題組，2009）[10]；二是有增有減，結(jié)構(gòu)性增稅與結(jié)構(gòu)性減稅并舉（賈康、陳瑜，2011）[11]。這兩大特征使結(jié)構(gòu)性減稅能夠承擔(dān)起調(diào)整稅負(fù)結(jié)構(gòu)失衡的重任：首先，突出特定、避免普惠，能夠防止對(duì)所有稅種“平均使力”或?qū)Ω骷{稅主體“一刀切”式的減稅模式，使減稅利益切實(shí)地落在目前稅收負(fù)擔(dān)偏重的第三產(chǎn)業(yè)、西部地區(qū)、中小企業(yè)、中低收入居民的身上。其次，在減稅同時(shí)輔以必要的增稅措施，一方面能更好地增進(jìn)稅負(fù)結(jié)構(gòu)的公平性，如通過個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革適當(dāng)提高高收入者稅負(fù)；另一方面有助于拓寬稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的空間，使稅負(fù)結(jié)構(gòu)更有利于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，如適時(shí)開征環(huán)境保護(hù)稅將使環(huán)境污染成本內(nèi)部化，從而促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)。

2. 結(jié)構(gòu)性減稅促進(jìn)稅負(fù)結(jié)構(gòu)合理化的成效已初步顯現(xiàn)。截至2012年底，結(jié)構(gòu)性減稅政策已經(jīng)正式實(shí)施了4年。從稅收政策的進(jìn)展和效果來看，結(jié)構(gòu)性減稅已經(jīng)在促進(jìn)稅負(fù)結(jié)構(gòu)合理化方面取得了初步成績(jī)：（1）2009年實(shí)施的增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型的全面轉(zhuǎn)型，較好地解決了企業(yè)外購固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款而造成的重復(fù)征稅問題，減輕了資本有機(jī)構(gòu)成較高的工業(yè)行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。（2）個(gè)人所得稅改革使普通工薪階層稅負(fù)有所減輕。據(jù)測(cè)算，2011年9月實(shí)施新修訂的個(gè)人所得稅法后，工薪收入者的納稅面由約28%下降到約7.7%，納稅人數(shù)由約8 400萬人減少至約2 400萬人，約6 000萬人不需要繳納工薪所得個(gè)人所得稅，一年內(nèi)將減少個(gè)稅負(fù)擔(dān)1 000多億元（叢明，2012）[12]。（3）中小企業(yè)稅收扶持政策在一定程度上緩解了其稅負(fù)壓力。近年來，國家針對(duì)中小企業(yè)特別是小微企業(yè)稅負(fù)較重、經(jīng)營困難的問題，出臺(tái)了一系列的稅收扶持政策，如提高小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅起征點(diǎn)、將小微減半征收企業(yè)所得稅政策延長至2015年底并擴(kuò)大范圍等，起到了一定的減稅減負(fù)作用。（4）資源稅改革打破了長期以來開采資源所負(fù)擔(dān)的稅收偏輕的格局。2011年11月起，在全國范圍內(nèi)推廣原油、天然氣資源稅的從價(jià)計(jì)征。據(jù)財(cái)政部統(tǒng)計(jì)，2011年和2012年上半年，資源稅收入分別同比增長43.4%和68.3%。盡管目前實(shí)行從價(jià)計(jì)征的資源范圍還不廣，但資源稅改革畢竟已完成“破冰”之舉。

四、促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)合理化的結(jié)構(gòu)性減稅政策選擇

2012年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出，要繼續(xù)實(shí)施積極的財(cái)政政策，要結(jié)合稅制改革完善結(jié)構(gòu)性減稅政策。而促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)的合理化，是結(jié)合稅制改革完善結(jié)構(gòu)性減稅政策的著力點(diǎn)所在。今后一段時(shí)期，應(yīng)以稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)調(diào)整為抓手，進(jìn)一步完善結(jié)構(gòu)性減稅、深化稅收制度改革，使稅收更加有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、增進(jìn)社會(huì)公平。

（一）全面推進(jìn)“營改增”改革，消除重復(fù)征稅、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)間稅負(fù)公平

“營改增”改革有助于消除服務(wù)業(yè)的重復(fù)課稅，對(duì)公平產(chǎn)業(yè)間稅負(fù)、促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展有積極意義。2012年1月1日，上海率先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（簡(jiǎn)稱“1+6”行業(yè)）開展了“營改增”試點(diǎn)；從當(dāng)前9月起，試點(diǎn)區(qū)域范圍陸續(xù)擴(kuò)大到北京、江蘇、廣東、湖北等8個(gè)省市。從改革情況看，試點(diǎn)地區(qū)相關(guān)行業(yè)的整體減稅效果比較明顯，如上海1～10月減收225億元，北京9、10兩月減收25億元，減稅有力地帶動(dòng)了服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

2013年，“營改增”在多地試點(diǎn)的基礎(chǔ)上將選擇部分行業(yè)全國試點(diǎn)。盡管試點(diǎn)行業(yè)名單尚未公布（截止2012年12月），但從目前情況來看，由于“1+6”行業(yè)已經(jīng)積累了先行試點(diǎn)的經(jīng)驗(yàn)，因而這些行業(yè)最有希望率先在全國范圍內(nèi)推廣“營改增”。在此之后，可進(jìn)一步將郵電通信業(yè)、建筑業(yè)等處于再生產(chǎn)中間環(huán)節(jié)、產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度較高的行業(yè)也納入“營改增”全國推廣范圍。在擴(kuò)大“營改增”行業(yè)與地區(qū)范圍的同時(shí)，為了避免增值稅擴(kuò)圍后“一稅獨(dú)大”，還要適時(shí)降低增值稅的稅率水平。可考慮將現(xiàn)行增值稅13%和17%兩檔稅率適當(dāng)下調(diào)1～2個(gè)百分點(diǎn)，以減少整個(gè)稅收體系對(duì)增值稅的過度依賴性。

（二）進(jìn)一步調(diào)整消費(fèi)稅，優(yōu)化消費(fèi)者間稅負(fù)分布、提高“兩高一資”消費(fèi)品稅負(fù)

基于稅負(fù)結(jié)構(gòu)合理化目標(biāo)，進(jìn)一步調(diào)整消費(fèi)稅有兩大基本立足點(diǎn)：一是調(diào)節(jié)不同收入水平消費(fèi)者間的稅負(fù)分布格局；二是使各類消費(fèi)品的稅負(fù)水平體現(xiàn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的政策導(dǎo)向。針對(duì)第一個(gè)立足點(diǎn)，應(yīng)將高檔滋補(bǔ)品、高檔皮裝、桑拿等高檔消費(fèi)品納入消費(fèi)稅的征收范圍，適當(dāng)提高金銀首飾、鉆石等奢侈品的稅率，以強(qiáng)化對(duì)高消費(fèi)者的稅收調(diào)節(jié)；同時(shí)降低普通化妝品、摩托車等一般日常生活用品的稅率，減輕普通消費(fèi)者的稅負(fù)。針對(duì)第二個(gè)立足點(diǎn)，要及時(shí)對(duì)普通電池、化學(xué)農(nóng)藥、塑料袋包裝物等污染性產(chǎn)品課征消費(fèi)稅，通過提高消費(fèi)的稅收成本來減少這些產(chǎn)品的生產(chǎn)和使用；另外，還應(yīng)將煤炭等化石能源也納入征稅范圍，以促進(jìn)不可再生能源的節(jié)約使用。

（三）實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制，提高所得稅負(fù)比重、增強(qiáng)居民稅收負(fù)擔(dān)的累進(jìn)性

下一階段個(gè)人所得稅改革的核心在于加快推進(jìn)綜合與分類相結(jié)合的稅制模式，這既是調(diào)整稅收負(fù)擔(dān)稅種結(jié)構(gòu)、提高所得稅負(fù)比重的客觀需要，也是促進(jìn)各收入階層居民間稅負(fù)公平、增強(qiáng)個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配功能的迫切要求。

構(gòu)建綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的基本思路為：對(duì)具有連續(xù)性的經(jīng)常性收入，如工資、薪金、勞務(wù)報(bào)酬、經(jīng)營性收入、財(cái)產(chǎn)租賃所得等進(jìn)行綜合課征；而對(duì)利息、股利、紅利所得，偶然所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得等不連續(xù)或連續(xù)性不強(qiáng)的收入項(xiàng)目，繼續(xù)實(shí)行分類征收。在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步實(shí)施以下改革：一是擴(kuò)大征稅范圍，逐步對(duì)各類附加福利課稅；二是調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，綜合所得項(xiàng)目的費(fèi)用扣除應(yīng)包括成本費(fèi)用扣除和生計(jì)費(fèi)用扣除兩類，分類所得項(xiàng)目繼續(xù)按目前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行；三是優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)，對(duì)綜合所得可實(shí)行5%～40%的超額累進(jìn)稅率，稅率檔次設(shè)置為6級(jí)為宜，而對(duì)分類所得繼續(xù)使用比例稅率，但可適當(dāng)提高稅率標(biāo)準(zhǔn)，如將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅率提高到25%，將偶然所得稅率提高到30%。

（四）繼續(xù)完善企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，增強(qiáng)對(duì)特定企業(yè)的減稅力度

2008年內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并后，我國企業(yè)所得稅制度總體而言已比較完善。從當(dāng)前看，需要進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)所得稅優(yōu)惠體系，加強(qiáng)優(yōu)惠的針對(duì)性和實(shí)效性，使企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)更加公平合理：一是突出產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠導(dǎo)向，加大對(duì)戰(zhàn)略性新興企業(yè)、高科技企業(yè)的優(yōu)惠力度，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)。二是綜合運(yùn)用多種優(yōu)惠方式，除了傳統(tǒng)的直接減免稅手段外，還要更多運(yùn)用投資抵免、加速折舊等間接優(yōu)惠，使相關(guān)企業(yè)更充分地享受到優(yōu)惠利益。三是注重優(yōu)惠政策向中小企業(yè)、西部地區(qū)企業(yè)等相對(duì)弱勢(shì)企業(yè)群體的適度傾斜，切實(shí)減輕它們目前偏重的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)大中小企業(yè)、東中西部企業(yè)共生發(fā)展。

（五）穩(wěn)步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革，增加房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅負(fù)，提高房產(chǎn)稅比重

2011年1月起，上海、重慶作為試點(diǎn)地區(qū)，開始對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅。但兩地的改革方案依然存在著一些缺陷：如僅對(duì)增量房征稅（上海）、計(jì)稅依據(jù)是商品房市場(chǎng)交易價(jià)格而非市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值等。下一階段，需要繼續(xù)穩(wěn)步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革：一是擴(kuò)大房產(chǎn)稅的征稅范圍，除對(duì)屬于居民基本生活需要的房產(chǎn)給予免稅外，其他個(gè)人房產(chǎn)不論增量房還是存量房，均應(yīng)征稅。二是改變計(jì)稅依據(jù)，按房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值來進(jìn)行計(jì)稅，使房產(chǎn)稅稅收與資產(chǎn)增值聯(lián)系在一起。三是實(shí)行差別稅率，對(duì)普通中小戶型住房實(shí)行低稅率或零稅率，而對(duì)高檔大戶型住房采取高稅率。同時(shí)，要在總結(jié)滬渝兩地改革試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，不失時(shí)機(jī)地向其他地區(qū)直至全國范圍推廣。通過上述改革措施，一方面增加房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)，改變目前高收入者擁有數(shù)套房產(chǎn)并坐享其增值收益卻不用繳納任何稅收的不公平現(xiàn)象；另一方面，逐步增加房產(chǎn)稅收入、提高房產(chǎn)稅占財(cái)產(chǎn)稅及總稅收比重，將房產(chǎn)稅打造為地方主體稅種。

（六）全面深化資源稅改革，提高資源性行業(yè)（企業(yè)）的資源稅負(fù)水平

當(dāng)前，我國資源性行業(yè)（企業(yè)）的利潤率遠(yuǎn)高于社會(huì)平均水平，但它們開采資源所承擔(dān)的稅負(fù)卻明顯偏低，資源稅調(diào)節(jié)資源級(jí)差收益的功能較弱。為此，必須深化資源稅改革，提高資源稅的稅負(fù)水平。深化資源稅改革的重點(diǎn)是從原來的從量計(jì)征模式改為從價(jià)計(jì)征模式。盡管原油和天然氣的資源稅已經(jīng)實(shí)行從價(jià)計(jì)征，但煤炭、鹽等其他5種應(yīng)稅資源依然維持原先的從量計(jì)征方式。所以，下一步的資源稅改革，應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)其他幾種應(yīng)稅資源也實(shí)行從價(jià)計(jì)征，這有利于從總體上改變資源性行業(yè)（企業(yè)）的低資源稅負(fù)與高利潤率不相稱的現(xiàn)狀。在改革計(jì)稅依據(jù)的同時(shí)，還要拓展資源稅的征收范圍，將水、森林等資源也逐步納入課稅范圍內(nèi)，從而更好地促進(jìn)資源的保護(hù)性利用與開發(fā)。

（七）適時(shí)開征環(huán)境保護(hù)稅，使有環(huán)境污染行為的企業(yè)與個(gè)人承擔(dān)必要的稅負(fù)

從20世紀(jì)八九十年代開始，環(huán)境稅逐漸被西方發(fā)達(dá)國家所廣泛采用，在促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮了積極作用。面臨日益嚴(yán)峻的生態(tài)形勢(shì)，我國也有必要適時(shí)開征環(huán)境稅，使環(huán)境污染者承擔(dān)起與環(huán)境污染外部成本相當(dāng)?shù)亩愂肇?fù)擔(dān)，從而促進(jìn)環(huán)境保護(hù)。考慮到我國目前缺乏環(huán)境稅這一稅種的制度設(shè)計(jì)和征收管理經(jīng)驗(yàn)，應(yīng)采取先易后難、逐步推進(jìn)的實(shí)施方略（邢麗，2009）[13]?？煽紤]在目前排污收費(fèi)制度的基礎(chǔ)上，實(shí)行費(fèi)改稅，將排污收費(fèi)改為征收排污稅，以污染物排放量為計(jì)稅依據(jù)。對(duì)于征稅范圍，可先選擇防治任務(wù)重、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)較成熟的稅目開征，如大氣污染稅等，以后再逐步增加新稅目。

注釋：

①本文的稅種歸類方式為：流轉(zhuǎn)稅（含增值稅，營業(yè)稅，消費(fèi)稅，關(guān)稅）；所得稅（含企業(yè)所得稅，個(gè)人所得稅）；財(cái)產(chǎn)稅（含房產(chǎn)稅，城鎮(zhèn)土地使用稅，土地增值稅，耕地占用稅，契稅，車船稅，車輛購置稅，船舶噸稅）；其他稅（含資源稅，城市維護(hù)建設(shè)稅，印花稅，煙葉稅，固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅）。間接稅=流轉(zhuǎn)稅+資源稅+城市維護(hù)建設(shè)稅+煙葉稅；直接稅=所得稅+財(cái)產(chǎn)稅+印花稅+固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅。

②本文僅考慮第三產(chǎn)業(yè)中營利性行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而將非營利性行業(yè)剔除（包括科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)和地質(zhì)勘查業(yè)；水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)；教育；衛(wèi)生、社會(huì)保障和社會(huì)福利業(yè)；公共管理和社會(huì)組織）。這是因?yàn)樯鲜龇菭I利性行業(yè)享受特殊的稅收減免優(yōu)惠，其稅收負(fù)擔(dān)與營利性行業(yè)不具可比性。

③根據(jù)《中國工業(yè)經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)年鑒》（2012）相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算。

④城鎮(zhèn)居民家庭可支配收入=家庭總收入-交納個(gè)人所得稅-個(gè)人交納的社會(huì)保障支出-記賬補(bǔ)貼。記賬補(bǔ)貼數(shù)額很小，可忽略不計(jì)。我國個(gè)人社會(huì)保障繳款盡管目前采取收費(fèi)形式，但按照國際慣例，實(shí)際上可以看作為社會(huì)保障稅，社會(huì)保障稅也屬于所得稅類。所以，所得稅負(fù)擔(dān)=交納個(gè)人所得稅+個(gè)人交納的社會(huì)保障支出=家庭總收入-城鎮(zhèn)居民家庭可支配收入。將（人均）所得稅負(fù)擔(dān)除以人均年收入就得到所得稅負(fù)擔(dān)率。

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責(zé)任編輯、校對(duì)：馬彥麗

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2. Department of Economics ， Shanghai Administration Institute， Shanghai 200233， China；

3. Changsha branch， The people's Bank of China， Changsha 410005， China）

Abstract： Tax burden structure imbalance is obvious in China， which is mainly represented by tax burden imbalance in different tax categories， industries， regions， enterprises as well as residents. Structural tax reduction is interrelated with tax burden structure. Carrying out structural tax reduction is a rational policy choice based on the fact of tax burden structure imbalance and structural tax reduction has the function of adjusting tax burden structure because of its features. In the future， structural tax reduction should aim at tax burden structure rationalization. A package of tax policies including substituting the Value-added tax for business tax， comprehensive combined with classified income tax and real estate tax reform is necessary to make tax burden structure more fair and reasonable.

Key words： Tax burden structure； Structural tax reduction； Tax burden fair