淺談銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制存在的問題與對策

王韜

現(xiàn)代銀行涉及的風(fēng)險(xiǎn)有信用風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、國家風(fēng)險(xiǎn)等，而進(jìn)行內(nèi)部控制的建設(shè)和有效執(zhí)行是更好地規(guī)避操作風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑和重要保證，是銀行能夠健康可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。目前，已有許多主要的商業(yè)銀行上市，工商銀行、中國銀行、農(nóng)業(yè)銀行也順利地進(jìn)入了世界五百強(qiáng)。在世界經(jīng)濟(jì)貿(mào)易日益全球化的今天，伴隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，金融業(yè)也在不斷的創(chuàng)新，這對于銀行內(nèi)部控制就產(chǎn)生了更高的要求。同時(shí)，銀行體系不斷擴(kuò)大的過程中，銀行內(nèi)部的操作風(fēng)險(xiǎn)也存在著更多潛在的可能性。2008年出現(xiàn)的金融危機(jī)不僅給全球經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了重要影響，也暴露了銀行會(huì)計(jì)體系中存在的重要問題，為銀行會(huì)計(jì)加強(qiáng)內(nèi)部控制敲響了警鐘。

2008年蔓延全球的金融海嘯使我們認(rèn)識到金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性。作為把握國家經(jīng)濟(jì)命脈、維護(hù)國家金融穩(wěn)定的商業(yè)銀行，其內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理更成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。然而，我國商業(yè)銀行，特別是上市銀行內(nèi)部控制信息披露卻存在諸多問題，這些問題處理不好，勢必將影響我國的金融穩(wěn)定與經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的理論基礎(chǔ)

目前，與商業(yè)銀行內(nèi)部控制有關(guān)的文獻(xiàn)主要有COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》（以下簡稱“COSO報(bào)告”）、巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)發(fā)布的《銀行組織內(nèi)部控制系統(tǒng)框架》（以下簡稱《巴塞爾框架》）、我國銀監(jiān)會(huì)發(fā)布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》（以下簡稱《指引》）和財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》）。2004年，COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（以下簡稱《ERM框架》），進(jìn)一步發(fā)展了內(nèi)部控制理論。這些文獻(xiàn)，為商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建，提出了比較完整的框架，但在內(nèi)部控制目標(biāo)的類別和要素的劃分上仍存在一些差異。

1、從目標(biāo)的界定看，COSO報(bào)告和《巴塞爾框架》的觀點(diǎn)一致，均包括經(jīng)營、信息和合規(guī)三類目標(biāo)，而這三類目標(biāo)也是被其他文獻(xiàn)所接受的目標(biāo)?！禘RM框架》、《指引》和《基本規(guī)范》均將戰(zhàn)略目標(biāo)作為內(nèi)部控制的首要目標(biāo)，其層次也高于其他目標(biāo)。關(guān)于戰(zhàn)略目標(biāo)的引入，《ERM框架》所持的觀點(diǎn)是，戰(zhàn)略目標(biāo)明確了企業(yè)存在的原因和根本目的，并且是相對穩(wěn)定的、高層次的目標(biāo)，而與其相關(guān)的其他目標(biāo)都是建立在戰(zhàn)略目標(biāo)的基礎(chǔ)上，并且是動(dòng)態(tài)的?！吨敢泛汀痘疽?guī)范》也采納了這個(gè)觀點(diǎn)，認(rèn)為戰(zhàn)略目標(biāo)對于企業(yè)來說非常重要，是其他具體目標(biāo)的前提，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。《指引》和《基本規(guī)范》分別將風(fēng)險(xiǎn)管理體系的有效性和資產(chǎn)的安全性納入內(nèi)部控制目標(biāo)?！吨敢氛J(rèn)為，保證各項(xiàng)資產(chǎn)的安全、保值和增值是銀行股東利益的最根本體現(xiàn)，也應(yīng)是內(nèi)部控制的目標(biāo)之一。綜上所述，商業(yè)銀行內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)層次、五類目標(biāo)。

2、從要素的劃分看，除《ERM框架》以外，其他文獻(xiàn)都沿用了COSO報(bào)告五要素的劃分方法，只是在要素的名稱和內(nèi)容上有所差別?！栋腿麪柨蚣堋窂?qiáng)調(diào)了控制環(huán)境要素中的管理層監(jiān)督和控制文化，并且在控制活動(dòng)要素中突出了職責(zé)分離的環(huán)節(jié)?！栋腿麪柨蚣堋泛汀吨敢范荚诒O(jiān)控要素中增加了缺陷糾正的內(nèi)容?！禘RM框架》拓展了風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)涵，將風(fēng)險(xiǎn)評估要素細(xì)分成四個(gè)要素，強(qiáng)調(diào)了目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對的連續(xù)過程，建立了內(nèi)部控制八要素框架。

COSO報(bào)告的內(nèi)部控制三類目標(biāo)和五要素觀點(diǎn)，有其深厚的理論基礎(chǔ)，并經(jīng)過多年的實(shí)踐檢驗(yàn)，仍是現(xiàn)階段較好的選擇。因此，內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部控制目標(biāo)為基礎(chǔ)，以內(nèi)部控制的經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)三類目標(biāo)和控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五要素構(gòu)建矩陣式結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)框架，從“做什么”和“怎么做”兩個(gè)維度為評價(jià)內(nèi)部控制提供路徑。此外，應(yīng)將缺陷糾正納入控制要素，充分體現(xiàn)內(nèi)部控制的完整性。同時(shí)，實(shí)施全面風(fēng)險(xiǎn)管理是商業(yè)銀行的發(fā)展趨勢，所以，風(fēng)險(xiǎn)識別與評估要素應(yīng)當(dāng)吸收《ERM框架》的觀點(diǎn)，進(jìn)一步豐富和擴(kuò)展。

我國銀行目前的現(xiàn)狀

經(jīng)過20多年的改革開放，我國商業(yè)銀行初步形成了一種相互制約、相互監(jiān)督的內(nèi)部控制機(jī)制。但商業(yè)銀行的內(nèi)部控制在我國仍屬于一個(gè)較新的領(lǐng)域，在制度設(shè)計(jì)和實(shí)際操作方面還存在缺陷。

一、對內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度認(rèn)識不夠。盡管內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度在審計(jì)等領(lǐng)域的運(yùn)用廣為人知，但從銀行經(jīng)營管理者的角度看，不少人對內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的內(nèi)容知之甚少，對其在商業(yè)銀行中的作用則存在著不少誤區(qū)。有些商業(yè)銀行把內(nèi)部會(huì)計(jì)控制機(jī)械地理解成各種規(guī)章的制定、裝訂和匯總，認(rèn)為做了建章立制方面的工作就等于建立了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制機(jī)制。有的商業(yè)銀行雖然在理論上比較重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，但表現(xiàn)在實(shí)踐中則發(fā)生了背離，如在把握內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與業(yè)務(wù)管理、內(nèi)部控制與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制與自身發(fā)展的關(guān)系上，認(rèn)識存在著偏差，管理上不夠規(guī)范，有的甚至把內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與發(fā)展、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與經(jīng)濟(jì)效益對立起來。

二、內(nèi)部稽核缺乏權(quán)威性。我國國有商業(yè)銀行稽核工作的長期做法是對同級行長負(fù)責(zé)內(nèi)部稽核，實(shí)質(zhì)上是作為同級行長領(lǐng)導(dǎo)下的一個(gè)職能部門機(jī)構(gòu)，人事、工資均不能保證其相對獨(dú)立性，從而扮演了一個(gè)既是經(jīng)營利益的受益者，又是違規(guī)行為的查處者的雙重角色，因而很難保證稽核監(jiān)督的公正客觀。另外稽核部門不僅要履行同級行長賦予的職責(zé)，而且對查出的問題不經(jīng)請示不能上報(bào)，沒有自行解決問題的權(quán)利。這樣一是不能對由于行長決策失誤造成的損失進(jìn)行有效的監(jiān)督；二是不能對查出的問題進(jìn)行及時(shí)的處理和糾正，從而無法保障內(nèi)控制度的貫徹落實(shí)，無法真正行使其權(quán)力和職責(zé)，弱化了內(nèi)部控制的作用。

三、內(nèi)控系統(tǒng)缺乏有效性。國有商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)內(nèi)控制度從條文上看雖然數(shù)量較多，覆蓋面較廣，但相互之間協(xié)調(diào)性、配套性、制約性差，因而有效性較差。從崗位設(shè)置上看，雖然對崗位職責(zé)都有明確的規(guī)定，但因數(shù)量龐大、要求復(fù)雜，會(huì)計(jì)內(nèi)控與人員編制、經(jīng)營效益等因素有很大距離往往很難落實(shí)；從工作流程上看，雖然單項(xiàng)業(yè)務(wù)規(guī)章制度比較嚴(yán)密，但由于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是綜合性復(fù)合型業(yè)務(wù)，從而導(dǎo)致整個(gè)業(yè)務(wù)操作過程的綜合管理、動(dòng)態(tài)控制難于落實(shí)。

四、內(nèi)控手段缺乏先進(jìn)性。我國國有商業(yè)銀行業(yè)務(wù)操作的電子化已有很大發(fā)展，但目前大部分稽核檢查和各類業(yè)務(wù)監(jiān)督活動(dòng)基本上都停留在手工查帳的水平上，缺乏運(yùn)用高科技方法作為風(fēng)險(xiǎn)控制手段。同時(shí)如何有效地控制高科技所帶來的風(fēng)險(xiǎn)，如對電腦業(yè)務(wù)、信用卡業(yè)務(wù)、網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù)等的控制給內(nèi)控工作提出了新的課題。

五、人員素質(zhì)較低。商業(yè)銀行會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低直接影響著各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理的質(zhì)量高低，業(yè)務(wù)素質(zhì)高的會(huì)計(jì)人員不僅是會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，而且可以有效彌補(bǔ)內(nèi)控制度的不足。隨著綜合業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)的推出和電子化的飛速發(fā)展，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)控隊(duì)伍素質(zhì)不高，已成為制約商業(yè)銀行發(fā)展的桎梏。在許多單位，會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍規(guī)模龐大、層次結(jié)構(gòu)不合理、崗位配置與業(yè)務(wù)工作需求不相適應(yīng)、整體素質(zhì)偏低，一些重要崗位也由于長期不輪換，使銀行會(huì)計(jì)人員不能熟悉更多的銀行業(yè)務(wù)，達(dá)不到內(nèi)部控制與管理的要求。

加強(qiáng)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的對策

近年來，銀行內(nèi)部控制失敗案例進(jìn)一步凸顯了商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價(jià)的重要性。隨著金融體系的不斷發(fā)展，商業(yè)銀行內(nèi)部控制的管理措施仍需要在實(shí)踐中不斷完善。

一、提高對內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的重視意識。中國人民銀行在制定并頒布的《進(jìn)一步加強(qiáng)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制和管理的若干規(guī)定》中指出：必須把增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識，加強(qiáng)內(nèi)部管理控制作為一項(xiàng)長期任務(wù)來抓，各行行長要重視和支持會(huì)計(jì)內(nèi)部控制和管理，主管行長要對行長負(fù)責(zé)，加強(qiáng)檢查指導(dǎo)；會(huì)計(jì)主管要對主管行長負(fù)責(zé)，督促制度落實(shí)；一般會(huì)計(jì)人員要對會(huì)計(jì)主管負(fù)責(zé)，自覺執(zhí)行會(huì)計(jì)操作規(guī)程；下級行要對上級行負(fù)責(zé)，認(rèn)真落實(shí)各項(xiàng)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度；上級行要積極創(chuàng)造條件為下級行落實(shí)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度提供保障，只有從意識上對內(nèi)部會(huì)計(jì)控制重視，才能積極主動(dòng)地建立、健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，為商業(yè)銀行的經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行有效的監(jiān)督與控制。

二、加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員是制定及執(zhí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的主體，因此只有建立一支業(yè)務(wù)素質(zhì)較高的會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍，才有可能保證內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立及有效執(zhí)行?！哆M(jìn)一步加強(qiáng)銀行會(huì)計(jì)內(nèi)部控制和管理的若干規(guī)定》對有關(guān)會(huì)計(jì)人員的資格及業(yè)務(wù)水平提出了具體的要求，如會(huì)計(jì)主管必須具備較高的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)，掌握計(jì)算機(jī)操作和管理知識；其他會(huì)計(jì)人員要具備良好的政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)，持會(huì)計(jì)證上崗，這些具體要求的制定使得對會(huì)計(jì)人員的任用及考核提供了必要的依據(jù)。

三、制定行之有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制業(yè)務(wù)流程。銀行的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)執(zhí)行并發(fā)揮作用的。因此，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際，制定切實(shí)可行的業(yè)務(wù)流程是會(huì)計(jì)人員及有關(guān)的監(jiān)督管理人員可以在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，及時(shí)有效地進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的必要前提

四、制定并嚴(yán)格執(zhí)行崗位責(zé)任制及崗位輪換制。要嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)制度的崗位設(shè)置，要求配備足夠的會(huì)計(jì)人員，按照相互制約的原則，明確工作權(quán)限和崗位責(zé)任，禁止越權(quán)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，錯(cuò)賬更正、大額支付等重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)以及在工作時(shí)間外進(jìn)行的任何賬務(wù)處理必須經(jīng)過會(huì)計(jì)主管核準(zhǔn)。應(yīng)用計(jì)算機(jī)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作人員（系統(tǒng)管理員、記賬員、復(fù)核員）必須嚴(yán)格按照規(guī)定權(quán)限進(jìn)行操作，個(gè)人密碼要定期或不定期更換，防止失密。實(shí)行重要崗位的定期輪換，聯(lián)行、記賬、同城票據(jù)交換、財(cái)務(wù)等重要會(huì)計(jì)崗位人員要定期輪換，不搞一貫制。

五、健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督體系。監(jiān)督評價(jià)與糾正是商業(yè)銀行董事會(huì)、高管層、業(yè)務(wù)部門定期對內(nèi)部控制的制度建設(shè)和執(zhí)行情況進(jìn)行回顧和檢討，并根據(jù)國家法律法規(guī)、金融監(jiān)管規(guī)章的變化、銀行組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營狀況以及市場環(huán)境的變化進(jìn)行修訂，是商業(yè)銀行對其經(jīng)營管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督評價(jià)與糾正的監(jiān)控機(jī)制，也是對內(nèi)部控制的再控制，應(yīng)當(dāng)建立健全總行稽核派駐制度，將下一級的稽核部門作為上一級行的派出機(jī)構(gòu)，稽核人員納入上級行的管理，使稽核部門處于比較超脫的地位，確?；吮O(jiān)督部門在組織體系上具有獨(dú)立性，在處理與被稽核監(jiān)督對象的關(guān)系上具有超脫性，在稽核查處工作上具有權(quán)威性，真實(shí)反映發(fā)現(xiàn)的問題，起到對下級行行長的監(jiān)督制衡作用。要充實(shí)和加強(qiáng)內(nèi)部稽核監(jiān)察人員力量，內(nèi)部稽核人員應(yīng)該有很高的理論水平、政策水平、品德素質(zhì)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，才能將稽核監(jiān)督工作落到實(shí)處，從而充分發(fā)揮內(nèi)部稽核監(jiān)督的職能作用，使內(nèi)部稽核部門成為加強(qiáng)內(nèi)部控制的一支重要力量。

總之，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制對商業(yè)銀行加強(qiáng)管理、堵塞漏洞起著重要的作用，商業(yè)銀行如何建立、健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度并保證其有效地實(shí)施是商業(yè)銀行的一項(xiàng)重要的工作，也是商業(yè)銀行防范風(fēng)險(xiǎn)、提高經(jīng)濟(jì)效益的有力保證。

（作者單位：山東城市建設(shè)職業(yè)學(xué)院）