企業(yè)與事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的差異比較研究

林哲堯

摘要：2013年事業(yè)單位實施了新的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，這是事業(yè)單位會計準(zhǔn)則新旅程的起點，也是事業(yè)單位會計改革的重要組成部分。而早在2007年我國就已經(jīng)實施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，雖然企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則都是依據(jù)《會計法》制定的，二者在會計基礎(chǔ)理論方面存在著許多相似之處。但由于事業(yè)單位主要使用財政資金，并以非盈利為目的，其會計準(zhǔn)則與企業(yè)有著較大的差異，文章從會計核算基礎(chǔ)、信息質(zhì)量要求等方面對事業(yè)單位與企業(yè)會計準(zhǔn)則的差異作了比較分析。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 事業(yè)單位 會計準(zhǔn)則 比較

從2013年1月1日起，我國事業(yè)單位開始實施新的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》，這是事業(yè)單位會計準(zhǔn)則新旅程的起點，也是事業(yè)單位會計改革的重要組成部分。早在2007年我國就已經(jīng)頒布實施了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，雖然企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則都是根據(jù)《會計法》制定的，二者在會計基礎(chǔ)理論方面存在著許多相似之處。但由于事業(yè)單位主要使用財政資金，并以非盈利為目的，其會計準(zhǔn)則與企業(yè)相比有著較大的差異，本文將對事業(yè)單位與企業(yè)會計準(zhǔn)則的差異作一比較分析。

一、會計核算基礎(chǔ)不同

企業(yè)會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、行業(yè)事業(yè)單位可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，具體范圍另有規(guī)定。因為以收付實現(xiàn)制確認(rèn)收入和支出，雖然可以正確反映事業(yè)單位資金的“收”與“支”，反映預(yù)算的執(zhí)行情況，但不能為事業(yè)單位的內(nèi)部管理提供有效的會計信息，不能充分反映事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動的相關(guān)成本，也不利于構(gòu)建有效的事業(yè)單位內(nèi)部激勵機(jī)制。所以為適應(yīng)事業(yè)單位改革和政府會計體系改革，一部分事業(yè)單位逐步走向了市場，成本核算顯得非常必要，如高校學(xué)生培養(yǎng)成本的核算。而采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是進(jìn)行成本核算的先決條件，新準(zhǔn)則允許事業(yè)單位在部分業(yè)務(wù)和行業(yè)中運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于提高這些單位的管理水平，降低行政成本有著較大的促進(jìn)作用，可見事業(yè)單位會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則勢在必行。

二、會計信息質(zhì)量要求不同

企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則都規(guī)定了內(nèi)容基本一致，只是文字表述和排列順序略有差異的六條要求，分別是：可靠性、完整性、相關(guān)性、可比性、及時性、可理解性。其差別主要在于企業(yè)會計準(zhǔn)則增加了謹(jǐn)慎性（即穩(wěn)健性）和實質(zhì)重于形式要求，而事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中沒有提及這二個要求。

企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的目的就是賺錢，同時也要強(qiáng)調(diào)對風(fēng)險的控制，因為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中存在著較大的不確定性即風(fēng)險，這就要求會計人員在面臨不確定因素的情況下以謹(jǐn)慎性要求來作出職業(yè)判斷，以應(yīng)對不斷發(fā)展變化的外部環(huán)境，從而有效控制風(fēng)險可能給企業(yè)帶來的危害和損失。因此，謹(jǐn)慎性要求成為企業(yè)會計核算中特別重要的一條要求。而事業(yè)單位會計核算不需強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性要求，這是由于因為事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)活動所需要的資金絕大部分來自于財政撥款，對市場依賴性不大，同時事業(yè)單位的經(jīng)營風(fēng)險較小，因此沒必要突出強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性要求。但是，近年來我國事業(yè)單位改革不斷深入，部分有經(jīng)營業(yè)務(wù)的事業(yè)單位將在市場競爭意識、成本效益觀念等方面與企業(yè)逐漸趨同。這種情況下，這些事業(yè)單位將和企業(yè)一樣面臨較大的市場風(fēng)險，也需要用謹(jǐn)慎性要求進(jìn)行會計核算以控制風(fēng)險，提高企業(yè)競爭力，保證財務(wù)安全。

三、會計要素不同

企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大基本要素?？紤]到采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的行業(yè)事業(yè)單位，經(jīng)營業(yè)務(wù)較多，其會計要素則應(yīng)以“費(fèi)用”替代“支出”，所以事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出（費(fèi)用）五大要素。

（一）資產(chǎn)要素

企業(yè)資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。事業(yè)單位的資產(chǎn)是指事業(yè)單位占有或者使用的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。二個定義中的幾字之差有何區(qū)別呢？事業(yè)單位會計準(zhǔn)則主要適用于國有事業(yè)單位，這些單位的資產(chǎn)主要是由政府財政資金投資形成的，單位沒有所有權(quán)只有使用權(quán)，處置權(quán)也受到很大限制，因而事業(yè)單位的資產(chǎn)定義為“占有或使用”而不是“擁有或控制”。同時企業(yè)與事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的分類也有著較大的差別。企業(yè)會計準(zhǔn)則按照流動性把資產(chǎn)區(qū)分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)六類。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則則將資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)、對外投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)類。按國家相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位也可以將自有暫時閑置的資產(chǎn)進(jìn)行對外投資。在會計核算上事業(yè)單位分為長期投資和短期投資，并一律采用成本法進(jìn)行后續(xù)核算，符合了簡化原則。而企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定要復(fù)雜許多，對外投資分別屬于金融資產(chǎn)、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資等，長期股權(quán)投資有成本法和權(quán)益法二種后續(xù)核算方法。此外，還有一些明顯的差異是事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷的，由財政部門在相關(guān)財務(wù)會計制度中規(guī)定。事業(yè)單位絕大多數(shù)采用收付實現(xiàn)制，一般不實行成本核算，因此事業(yè)單位的開辦費(fèi)、租入固定資產(chǎn)的改良支出等，均在發(fā)生時直接列入當(dāng)期支出，也不用設(shè)“遞延資產(chǎn)”類科目核算。

（二）負(fù)債要素

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。負(fù)債分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債兩大類。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定負(fù)債是指事業(yè)單位所承擔(dān)的能以貨幣計量，需要以資產(chǎn)或者勞務(wù)償還的債務(wù)。事業(yè)單位的負(fù)債也按照流動性，分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。

（三）所有者權(quán)益和凈資產(chǎn)要素

企業(yè)會計準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。其來源包括投資者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定凈資產(chǎn)是指事業(yè)單位資產(chǎn)扣除負(fù)債后的余額。包括事業(yè)基金、非流動資產(chǎn)基金、專用基金、財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余、非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等。由于事業(yè)單位是非營利性組織，不存在資產(chǎn)權(quán)益的歸屬問題，出資者通常不要求取得回報，因而不適宜用“所有者權(quán)益”這一與企業(yè)會計相同的提法，所以采用了“凈資產(chǎn)”這個名稱。但事業(yè)單位會計中的“凈資產(chǎn)”與企業(yè)會計中的“所有者權(quán)益”在數(shù)量上都等于資產(chǎn)減去負(fù)債，兩者并沒有實質(zhì)性上的差別，因而企業(yè)與事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的這一差異還有待于進(jìn)一步探討。

（四）收入要素

由于各自單位性質(zhì)的不同，企業(yè)和事業(yè)單位在收入的定義上雖有所類似，但還是有著較大的不同。企業(yè)會計中的收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；而事業(yè)會計中的收入則是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)及其他活動依法取得的非償還性資金。包括財政補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和其他收入等。

（五）費(fèi)用和支出要素

企業(yè)會計準(zhǔn)則設(shè)置了“費(fèi)用”要素，而事業(yè)單位會計準(zhǔn)則設(shè)置了“支出（費(fèi)用）”要素，在定義上，有所類似也有所不同。企業(yè)會計對費(fèi)用的定義是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出；而事業(yè)單位會計對支出（費(fèi)用）的定義則是指事業(yè)單位開展業(yè)務(wù)及其他活動發(fā)生的資金耗費(fèi)和損失。包括事業(yè)支出、對附屬單位補(bǔ)助支出、上繳上級支出、經(jīng)營支出和其他支出等。

（六）利潤要素

企業(yè)會計準(zhǔn)則專門設(shè)置了“利潤”要素，并有專門的章節(jié)用于規(guī)范企業(yè)利潤的核算。而事業(yè)單位雖然收入-支出=結(jié)余，反映了一定期間事業(yè)單位的資金使用結(jié)果，與利潤的實質(zhì)差別并不大。但由于事業(yè)單位不是以盈利為目的，因而沒有單獨設(shè)置“結(jié)余”這一會計要素。未來隨著一些事業(yè)單位的逐漸“企業(yè)化”，也需要反映其自身的盈利狀況，事業(yè)單位可通過結(jié)余及結(jié)余分配科目對其進(jìn)行相應(yīng)的反映和核算。

四、會計計量屬性不同

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計要素的計量一般采用歷史成本，如果能保證會計要素的金額能夠取得并且可靠計量，也可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值進(jìn)行計量。2007年新企業(yè)會計準(zhǔn)則的最大變化之一就是公允價值計量方式在會計實務(wù)中的大量應(yīng)用。而事業(yè)單位，基本上沿用了歷史成本計量方式，準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定事業(yè)單位的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時的實際成本進(jìn)行計量。除國家另有規(guī)定外，事業(yè)單位不得自行調(diào)整其賬面價值。實質(zhì)上只規(guī)定了歷史成本一種計量屬性。從這一點規(guī)定上看，事業(yè)單位要比企業(yè)的會計計量屬性單一，更加遵循了歷史成本的計量原則。

五、財務(wù)會計報告不同

（一）會計報表的組成不同

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。而事業(yè)單位會計準(zhǔn)則規(guī)定會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表或者收入費(fèi)用表、財政補(bǔ)助收入支出表（新增）。總體來看，事業(yè)單位會計報表與企業(yè)的主要區(qū)別是不需要編制現(xiàn)金流量表，但要編制財政補(bǔ)助收入支出表和類似于企業(yè)利潤表的收入支出表。

（二）會計報表的結(jié)構(gòu)不同

以資產(chǎn)負(fù)債表為例：企業(yè)會計準(zhǔn)則中是按照“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會計恒等式設(shè)置的，資產(chǎn)項目列示在報表的左方，負(fù)債和所有者權(quán)益項目列示在報表的右方，最終使資產(chǎn)負(fù)債表左右兩方平衡。事業(yè)單位會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債表按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類列示，左方為資產(chǎn)部類（包括資產(chǎn)和支出），右方為負(fù)債部類（包括負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入），最終“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”。除此之外，兩個會計準(zhǔn)則在會計報表的編列方式、編制會計報表的各項要求等方面總體一致，只不過在某些具體內(nèi)容上還略有差別。

由于事業(yè)單位和企業(yè)面臨的內(nèi)外部會計環(huán)境差異較大，會計信息使用者也有很大的不同，事業(yè)單位和企業(yè)會計準(zhǔn)則存在區(qū)別是必然的。對現(xiàn)有企事業(yè)單位會計準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析的目的就是要完善我國的會計準(zhǔn)則體系，促進(jìn)事業(yè)單位與企業(yè)更好地發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.事業(yè)單位會計準(zhǔn)則. 2012年12月6日.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則. 2006年2月15日