環(huán)境變化與會(huì)計(jì)目標(biāo)變遷的傳導(dǎo)反饋

（中國(guó)海洋大學(xué)會(huì)計(jì)系 山東青島266100）

一、引言

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)人造的、以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。人造系統(tǒng)與自然系統(tǒng)有所不同。所有的自然系統(tǒng)雖有功能，但沒(méi)有目標(biāo)，因?yàn)槟繕?biāo)是人們主觀意志的規(guī)定，而自然系統(tǒng)的運(yùn)行并不以人們的主觀意志為轉(zhuǎn)移。人造系統(tǒng)則不然，任何一個(gè)人造系統(tǒng)必然是為了達(dá)到人所預(yù)期的目標(biāo)而設(shè)計(jì)的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為人造的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，顯然要求它達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)（葛家澍，2007）。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)并不是孤立存在的，系統(tǒng)也不可能是完全封閉的。系統(tǒng)需要與外界環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息的交流。那么會(huì)計(jì)作為一個(gè)社會(huì)系統(tǒng)，其必然要受社會(huì)環(huán)境的影響；根據(jù)反饋機(jī)制，會(huì)計(jì)作為整個(gè)大的社會(huì)系統(tǒng)的一部分也會(huì)對(duì)外部環(huán)境以反饋，對(duì)社會(huì)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響。常勛等（1999）認(rèn)為“會(huì)計(jì)模式是對(duì)特定國(guó)家（和地區(qū)）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的概括和描述，其內(nèi)容是非常廣泛豐富的，可以包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)的組織和管理體制等等”?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)目標(biāo)確實(shí)是受會(huì)計(jì)環(huán)境影響的。政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育等都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生影響，構(gòu)成具體的會(huì)計(jì)環(huán)境。梁爽（2005）在剖析了政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育、法律等幾大環(huán)境因素對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體影響后指出：會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響是分層次、分程度的，政治因素和法律因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的存在，經(jīng)濟(jì)因素主要影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位。由此當(dāng)要決定改進(jìn)或重新構(gòu)建會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)主要考慮經(jīng)濟(jì)因素（不需考慮影響會(huì)計(jì)目標(biāo)存在的因素）。我們研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的歷史演進(jìn)自然要以經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響為主。那么，經(jīng)濟(jì)環(huán)境是如何影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的呢？會(huì)計(jì)目標(biāo)又是如何反饋經(jīng)濟(jì)環(huán)境的呢？本文試圖在前人的基礎(chǔ)上對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化和會(huì)計(jì)目標(biāo)變遷之間的傳導(dǎo)反饋機(jī)制予以梳理和分析。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)理論綜述

會(huì)計(jì)目標(biāo)規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和宗旨，它對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的其他組成部分（如會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素、要素的確認(rèn)和計(jì)量）起著不可替代的指引作用，是整個(gè)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)?！笆芡胸?zé)任觀”和“決策有用觀”都試圖從整體上考察會(huì)計(jì)目標(biāo)，是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的高度概括。這種對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的高度概括和一般性描述，我們稱之為基本會(huì)計(jì)目標(biāo)。在基本目標(biāo)的指引下，針對(duì)不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，要將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變?yōu)槟苤笇?dǎo)人們進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量和確定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容構(gòu)成、信息披露的指南，即建立具有操作指導(dǎo)性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)體系，為不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境服務(wù)，這就是具體的會(huì)計(jì)目標(biāo)（楊有紅、呂學(xué)典，1998）。吳聯(lián)生（2001）認(rèn)為，處于不同歷史時(shí)期的會(huì)計(jì)，其基本會(huì)計(jì)目標(biāo)是一致的，而具體會(huì)計(jì)目標(biāo)則因歷史環(huán)境的變化而不相同，因會(huì)計(jì)主體的不同而發(fā)生差異；基本會(huì)計(jì)目標(biāo)適合于所有歷史環(huán)境下的所有會(huì)計(jì)信息使用者，而具體會(huì)計(jì)目標(biāo)則僅僅適合某一特定歷史環(huán)境下的某一具體會(huì)計(jì)信息使用者。事實(shí)上，我們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)歷史變遷的認(rèn)識(shí)，是從會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)開(kāi)始的，只有通過(guò)具體目標(biāo)的分析研究，才能把握會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展的脈絡(luò)以及與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系。

三、自然經(jīng)濟(jì)階段

在人類社會(huì)處于自給自足的自然經(jīng)濟(jì)階段，政府要借助會(huì)計(jì)核算財(cái)政收支結(jié)果，貫徹“量入為出”的財(cái)政原則；民間手工業(yè)者則希望借助會(huì)計(jì)核算收入和支出，以求在收支相抵中求得收大于支的所得部分。由會(huì)計(jì)需求決定會(huì)計(jì)目標(biāo)（供給），這一時(shí)期的會(huì)計(jì)，其目標(biāo)是要為政府與民間商業(yè)及手工業(yè)核算收支，滿足它們對(duì)各自收支狀況及其結(jié)果的信息需求，故古代數(shù)學(xué)家從記賬、算賬、報(bào)賬、用賬與服務(wù)相結(jié)合的角度，對(duì)會(huì)計(jì)做出了“零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)”的結(jié)論?？梢?jiàn)，這一時(shí)期的會(huì)計(jì)目標(biāo)決定了會(huì)計(jì)具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。這一時(shí)期會(huì)計(jì)的信息需求影響了會(huì)計(jì)的目標(biāo)（需求決定供給），同時(shí)會(huì)計(jì)核算又推動(dòng)了自然經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，影響了信息需求者對(duì)會(huì)計(jì)的要求。這是一個(gè)需求與供給相互作用以達(dá)到動(dòng)態(tài)平衡的過(guò)程。

四、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)萌芽階段

12至15世紀(jì)地中海沿岸某些城市商業(yè)和手工業(yè)的發(fā)展以及資本主義萌芽的出現(xiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)的需求也出現(xiàn)了新的變化。這一時(shí)期的商業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)的要求，已不僅僅是核算收支了。單式簿記已不能滿足使用者的需求，“如果沒(méi)有系統(tǒng)的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會(huì)遇到困難，以致無(wú)法從事經(jīng)營(yíng)”。此時(shí)會(huì)計(jì)逐漸從單式簿記發(fā)展到復(fù)試記賬，簿記學(xué)也以1494年意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》的出版為標(biāo)志產(chǎn)生了。需求的變化引起了會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的變化，會(huì)計(jì)的這種發(fā)展則是源于會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的變化?？疾飚?dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)可概括為：（1）為商人提供其所擁有的所有財(cái)產(chǎn)和所進(jìn)行的交易及其損益的信息。（2）為經(jīng)濟(jì)往來(lái)各方提供債權(quán)、債務(wù)方面的信息。無(wú)論是對(duì)財(cái)產(chǎn)交易的反映，還是對(duì)債權(quán)債務(wù)的記錄，會(huì)計(jì)都是為商業(yè)管理服務(wù)的，這滿足了這一時(shí)期對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求——會(huì)計(jì)發(fā)揮出管理的職能，從而深受商人們的認(rèn)可。

五、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)革命及證券市場(chǎng)的發(fā)展

（一）工業(yè)革命的發(fā)展

18世紀(jì)中后期到19世紀(jì)，手工業(yè)生產(chǎn)已不能滿足市場(chǎng)的需要，這對(duì)工場(chǎng)手工業(yè)者提出了技術(shù)改革的要求。在這種趨勢(shì)下，第一次工業(yè)革命首先在英國(guó)爆發(fā)，大大促進(jìn)了生產(chǎn)力的發(fā)展和生產(chǎn)效率的提高，人類進(jìn)入到大機(jī)器生產(chǎn)時(shí)代——蒸汽時(shí)代。此時(shí)，股份公司制成為企業(yè)最主要的組織經(jīng)營(yíng)形式。在這種經(jīng)營(yíng)模式下，經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離。這就對(duì)會(huì)計(jì)提供的信息提出了新的需求：（1）為所有者提供公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，以評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況。（2）為公司經(jīng)營(yíng)者提供經(jīng)營(yíng)管理所需要的信息，特別是成本管理。（3）為債權(quán)人提供公司償債能力等方面的信息。這一時(shí)期，會(huì)計(jì)具體目標(biāo)中管理職能得到加強(qiáng)的同時(shí)，會(huì)計(jì)的反映和評(píng)價(jià)職能也得到加強(qiáng)。

可見(jiàn)，西方會(huì)計(jì)的產(chǎn)生、發(fā)展和變遷以及其在會(huì)計(jì)史上占據(jù)支配地位是資本主義經(jīng)濟(jì)率先在西歐產(chǎn)生、發(fā)展的必然結(jié)果。至20世紀(jì)初，伴隨著資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中心向美國(guó)轉(zhuǎn)移，美國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)的需求增加，世界會(huì)計(jì)發(fā)展中心也由英國(guó)、西歐轉(zhuǎn)移到美國(guó)。

接下來(lái)的一百年，我國(guó)著名學(xué)者郭道揚(yáng)（2000）稱為會(huì)計(jì)發(fā)展的輝煌百年。20世紀(jì)科技與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的百年輝煌，造就了會(huì)計(jì)發(fā)展的百年輝煌，使20世紀(jì)成為世界會(huì)計(jì)發(fā)展史上最偉大的100年。從總體上講，這100年發(fā)生了三大轉(zhuǎn)折，迅速地顯示出三大變化，即由簿記時(shí)代向會(huì)計(jì)時(shí)代的轉(zhuǎn)變、由傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向現(xiàn)代會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變及開(kāi)始由產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)向信息與知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變（郭道揚(yáng)，2000）。

大機(jī)器生產(chǎn)下的資本積累和對(duì)殖民地的商品輸出和掠奪為19世紀(jì)60年代到70年代的第二次工業(yè)革命提供了資本條件，第二次工業(yè)革命使人類進(jìn)入 “電氣時(shí)代”。在這一時(shí)期里，一些發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家的工業(yè)總產(chǎn)值超過(guò)了農(nóng)業(yè)總產(chǎn)值；工業(yè)重心由輕紡工業(yè)轉(zhuǎn)為重工業(yè)，出現(xiàn)了電氣、化學(xué)、石油等新興工業(yè)部門。會(huì)計(jì)學(xué)的創(chuàng)立是在產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入繁榮發(fā)展階段后對(duì)經(jīng)濟(jì)管理提出一系列新問(wèn)題、會(huì)計(jì)界參與解決這些新問(wèn)題后的必然結(jié)果。在美國(guó)，以工程師泰勒為首的成本計(jì)量與控制思想及其成本理論與實(shí)務(wù)處理方法，同20世紀(jì)初英國(guó)學(xué)者所建立的會(huì)計(jì)理論、德國(guó)學(xué)者所建立的審計(jì)理論、資產(chǎn)負(fù)債表理論，是確立會(huì)計(jì)學(xué)地位的最重要的思想與理論，這些理論及在這些理論指導(dǎo)之下體現(xiàn)在公司經(jīng)營(yíng)管理工作中的變化，徹底宣告了簿記時(shí)代的結(jié)束及會(huì)計(jì)時(shí)代的到來(lái)。并且，泰羅的科學(xué)管理理論與會(huì)計(jì)的結(jié)合為“管理會(huì)計(jì)學(xué)”奠定了理論基礎(chǔ)。

自20世紀(jì)40年代，在新技術(shù)革命的推動(dòng)之下，現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本格局形成，并迅速朝著系統(tǒng)化、信息化與科學(xué)化的方面發(fā)展。適應(yīng)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展變化要求，從20世紀(jì)50年代起，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)便開(kāi)始朝著現(xiàn)代會(huì)計(jì)方向發(fā)生轉(zhuǎn)變，并且這一轉(zhuǎn)變的進(jìn)展十分迅速，至60年代便進(jìn)入到會(huì)計(jì)發(fā)展的奠基階段。新經(jīng)濟(jì)革命所帶來(lái)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)變革是全面的、系統(tǒng)的和根本性的，最終形成了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本體系。其成就巨大體現(xiàn)在各個(gè)方面：管理體制變革、法制體系建設(shè)、現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的建設(shè)和發(fā)展、現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的建設(shè)和發(fā)展、宏觀會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展、會(huì)計(jì)思想及會(huì)計(jì)名家輩出、會(huì)計(jì)教育及會(huì)計(jì)史研究的進(jìn)展。

20世紀(jì)90年代，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全球化趨勢(shì)不可逆轉(zhuǎn)，這對(duì)會(huì)計(jì)提出了新的發(fā)展要求和挑戰(zhàn)。對(duì)信息傳播的便捷、廣泛、成本制約等提出的新要求，也指引著會(huì)計(jì)向電算化方向發(fā)展。數(shù)字化、電子化的信息需求使得會(huì)計(jì)目標(biāo)向管理和信息系統(tǒng)方面擴(kuò)展。會(huì)計(jì)系統(tǒng)與ERP系統(tǒng)的對(duì)接、會(huì)計(jì)信息云處理等都成為或即將成為會(huì)計(jì)日常工作技術(shù)支持。

（二）證券市場(chǎng)的興起

隨著產(chǎn)業(yè)革命的不斷深入，大量的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)建設(shè)需要大量的資金投入，刺激了公司股票的發(fā)行與交易，股票市場(chǎng)開(kāi)始逐漸活躍起來(lái)。這期間由于產(chǎn)業(yè)革命取得成功，英國(guó)成為世界上最早的“世界工廠”。為了促進(jìn)工業(yè)品的輸出，英國(guó)一邊對(duì)海外進(jìn)行資本輸出，一邊在國(guó)內(nèi)發(fā)展紡織等行業(yè)，進(jìn)而在1830—1840年發(fā)展重工業(yè)。在這個(gè)過(guò)程中，為了加強(qiáng)產(chǎn)業(yè)基礎(chǔ)而進(jìn)行的國(guó)家公共事業(yè)投資以及銀行、保險(xiǎn)等公司的數(shù)量開(kāi)始急劇增加。首先，以股份公司的形式登場(chǎng)的是運(yùn)河公司的股票，雖然在股票市場(chǎng)進(jìn)行培育的進(jìn)展并不大，但其后鐵道公司的股票在英國(guó)形成了投機(jī)熱潮，引發(fā)了在全國(guó)各地開(kāi)設(shè)證券交易所進(jìn)行股票交易的熱潮。至1914年第一次世界大戰(zhàn)前，英國(guó)共有22家地方證券交易所。隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，委托與受托關(guān)系不僅進(jìn)一步復(fù)雜化，并且處于不斷變化過(guò)程之中。此時(shí)，會(huì)計(jì)除實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)外，還為潛在的投資者、債權(quán)人及其他利益關(guān)系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會(huì)計(jì)目標(biāo)的引導(dǎo)下，會(huì)計(jì)在理論、方法和技術(shù)等方面都取得了迅速的發(fā)展，并最終確立了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”與“管理會(huì)計(jì)”相對(duì)獨(dú)立的地位。

六、總結(jié)

經(jīng)濟(jì)環(huán)境通過(guò)決定信息需求進(jìn)而影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位，會(huì)計(jì)目標(biāo)通過(guò)指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作滿足使用者的信息需求，達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)工作也會(huì)影響證券市場(chǎng)的繁榮乃至對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位是以需求為導(dǎo)向的，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)之間存在傳導(dǎo)反饋機(jī)制。在會(huì)計(jì)發(fā)展和變革中，可以循著這條主線。只有滿足了需求，以需求為導(dǎo)向，會(huì)計(jì)目標(biāo)才能達(dá)成，會(huì)計(jì)工作才能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。反之，會(huì)計(jì)若不能緊隨市場(chǎng)需求，則會(huì)阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為使用者所詬病。政策制定者也可以通過(guò)預(yù)測(cè)信息需求以引導(dǎo)會(huì)計(jì)進(jìn)步，滿足未來(lái)需求。這樣與基本的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理相契合，即需求決定供給，需求與供給之間相互作用，達(dá)到市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)平衡，以保證資源配置的合理性，資源使用的效率性。