對(duì)保單首期獲取成本的思考

作者簡(jiǎn)介：王萌（1992-），女，蒙古，寧夏銀川人，就讀于西南財(cái)經(jīng)大學(xué)保險(xiǎn)學(xué)院。專業(yè)方向：保險(xiǎn)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)方向。

摘要：保單首期獲取成本，是指保單新業(yè)務(wù)的獲得時(shí)要求保險(xiǎn)公司在首年度墊支大量費(fèi)用。正確處理保單取得成本，是將其費(fèi)用化，進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，還是資本化，作遞延資產(chǎn)處理，關(guān)系到保險(xiǎn)公司當(dāng)年報(bào)表是否真實(shí)反映其實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況。本文就保單首期獲取成本的會(huì)計(jì)處理方法對(duì)公司的影響進(jìn)行了分析與探討。

關(guān)鍵詞：保單取得成本；財(cái)務(wù)管理；資本化

一、保單取得成本的概念

保險(xiǎn)是指保險(xiǎn)公司向客戶收取保險(xiǎn)費(fèi)，并承諾當(dāng)特定的事件或損失發(fā)生時(shí)，保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)賠償或給付保險(xiǎn)金的商業(yè)行為，是集中大多數(shù)人的同類風(fēng)險(xiǎn)，再將少數(shù)人的風(fēng)險(xiǎn)損失分?jǐn)偨o所有購(gòu)買保險(xiǎn)的人身上的一種商業(yè)行為。在保險(xiǎn)業(yè)中，保單新業(yè)務(wù)的獲得，通常都要求保險(xiǎn)公司在首年度墊支大量費(fèi)用，即保單首期獲取成本。在壽險(xiǎn)中主要包括手續(xù)費(fèi)、代理人傭金、體檢費(fèi)、簽發(fā)保單費(fèi)用等，而在財(cái)險(xiǎn)中則主要是指在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險(xiǎn)合同有關(guān)的直接費(fèi)用，即銷售費(fèi)用，包括手續(xù)費(fèi)支出、營(yíng)業(yè)稅金及附加、承保費(fèi)用（由展業(yè)費(fèi)用以及銷售人員績(jī)效工資等組成）、保險(xiǎn)保障基金和攤回分保費(fèi)用。它既是一份保單獲得必須發(fā)生的費(fèi)用，也是保單獲取的成本。

因此，正確處理保單取得成本，是將其費(fèi)用化，進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，還是資本化，作遞延資產(chǎn)處理，關(guān)系到保險(xiǎn)公司當(dāng)年報(bào)表是否真實(shí)反映其實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況。

二、保單取得成本會(huì)計(jì)處理方法分析

目前，保單取得成本會(huì)計(jì)處理方法有兩種：一是資本化，作為遞延費(fèi)用，逐期計(jì)入損益，二是費(fèi)用化，在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

1. 關(guān)于美國(guó)保單取得成本的會(huì)計(jì)處理方法：

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第60號(hào)公告這樣定義：保單獲取成本（policy acquisition cost，PAC）是指最初與取得新保單和續(xù)期保單相關(guān)的傭金和其他成本（如承保和簽發(fā)保單部門雇員的工資及保戶體檢費(fèi)用）。保單獲取成本的確認(rèn)應(yīng)與相關(guān)收益相匹配。簽單時(shí)，以相關(guān)費(fèi)用的數(shù)額記錄遞延保單獲取成本資產(chǎn)，隨著整個(gè)保單期限的到期，未賺保費(fèi)收入逐步賺得，DPAC資產(chǎn)被攤銷為費(fèi)用。即對(duì)于由于開展新業(yè)務(wù)而帶來的盈余虧損，在一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（簡(jiǎn)稱GAAP） 條件下，要求通過攤銷首年度的保單取得成本來控制盈余虧損的，即在費(fèi)用發(fā)生的實(shí)際年度內(nèi)只有部分費(fèi)用出現(xiàn)在保險(xiǎn)人的損益表中。而為了保持平衡，保險(xiǎn)人因此要設(shè)立一個(gè)類似于長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的（ 虛擬） 資產(chǎn)賬戶，該賬戶稱為遞延保單取得成本。當(dāng)首年度保單取得成本發(fā)生并確認(rèn)支付后，DPA賬戶的增加值等于將在以后年度攤銷的保單取得成本的金額。在后續(xù)年度中DPAC賬戶逐期地被認(rèn)可了的延期費(fèi)用所抵消。

2. 原因分析：

保險(xiǎn)行業(yè)與生產(chǎn)行業(yè)最大的不同在于：生產(chǎn)行業(yè)一旦產(chǎn)品銷售完成，其成本與費(fèi)用即完全補(bǔ)償，利潤(rùn)完全實(shí)現(xiàn)；而保險(xiǎn)產(chǎn)品最大的特點(diǎn)在于產(chǎn)品銷售僅僅表示承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任的開始，并且銷售保單的傭金費(fèi)用（直接與保單相關(guān)的變動(dòng)成本）通常一次支付或在前期全部支付；正是基于這一特點(diǎn)，其總變動(dòng)成本中的保單獲取成本就成為影響衡量財(cái)務(wù)績(jī)效的關(guān)鍵因素。因此，在GAAP下，DPAC不僅有利于實(shí)現(xiàn)收入與本的配比，而且可以通過將首年度的已認(rèn)可了的保單取得成本（ 如首期展業(yè)費(fèi)用和傭金等） ，逐期地在保險(xiǎn)人的盈余中消化，減少或消除盈余虧損對(duì)壽險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)穩(wěn)定性的影響。

3.DAC對(duì)財(cái)務(wù)的影響

一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)首期保單取得成本的規(guī)定體現(xiàn)了收入與成本的恰當(dāng)匹配，將保單取得成本在保費(fèi)交費(fèi)期間內(nèi)攤銷體現(xiàn)了這種匹配性，有利于正確計(jì)算當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果。而就財(cái)務(wù)處理的效果來分析，將保單取得成本單獨(dú)設(shè)立為資產(chǎn)帳戶，盡管能夠地集中反映首期展業(yè)費(fèi)用和傭金等壽險(xiǎn)公司特殊的費(fèi)用和各期保費(fèi)收入的匹配情況，但在壽險(xiǎn)公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，卻無形中虛構(gòu)了部分資產(chǎn)（在美國(guó)的法定會(huì)計(jì)原則下，該部分資產(chǎn)在進(jìn)行償付能力評(píng)估時(shí)屬于非認(rèn)可資產(chǎn)項(xiàng)目） 。實(shí)際上，保單取得成本是消耗完畢的費(fèi)用，既不可能變現(xiàn)用來給付保險(xiǎn)金的，也不可能在企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)與負(fù)債相抵。盡管從理論上說，壽險(xiǎn)公司在簽發(fā)新保單時(shí)，首期發(fā)生的費(fèi)用，的確是企業(yè)未來各期預(yù)期的資金流入的前提，因此將保單取得成本在未來各期保費(fèi)中進(jìn)行攤銷也符合收入和支出匹配的原則。但用設(shè)立遞延資產(chǎn)帳戶的形式可能會(huì)虛增壽險(xiǎn)公司當(dāng)期的利潤(rùn)，攤銷后的各期費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于首期保單取得成本，因而直接提高了當(dāng)期的利潤(rùn)； 而未來各期預(yù)期的資金（ 保費(fèi)） 流入完全可能發(fā)生劇烈變化，如退保率激增等，保單取得成本就無法在預(yù)計(jì)的保費(fèi)期間內(nèi)攤銷，在資產(chǎn)負(fù)債表上就會(huì)形成嚴(yán)重的潛虧，對(duì)將來的財(cái)務(wù)穩(wěn)定帶來影響。而且，在對(duì)壽險(xiǎn)公司進(jìn)行償付能力評(píng)估時(shí)還需將遞延保單取得成本進(jìn)行扣減以反映真實(shí)的準(zhǔn)備金狀況； 這又增加了對(duì)壽險(xiǎn)公司準(zhǔn)備金準(zhǔn)確地評(píng)估和信息披露的要求。

4.計(jì)算方法：

對(duì)保單取得成本（銷售費(fèi)用）進(jìn)行資本化處理，配比相應(yīng)的已賺保費(fèi)。具體的操作辦法是：將當(dāng)期的保單取得成本在當(dāng)期的“已賺毛保費(fèi)”和“未賺保費(fèi)”間進(jìn)行分配，配比當(dāng)期“未賺保費(fèi)”的保單取得成本計(jì)入“遞延保單取得成本”科目（資產(chǎn)類科目）轉(zhuǎn)入下期，配比當(dāng)期“已賺毛保費(fèi)”的保單取得成本和配比上期未賺本期已賺保費(fèi)的保單取得成本計(jì)入當(dāng)期損益。保單取得成本的歸集和攤銷均要分險(xiǎn)種計(jì)算。一般計(jì)算公式為：本年保單取得成本本年攤銷數(shù)=本年保單取得成本×本年保費(fèi)收入中已賺毛保費(fèi)/本年保費(fèi)收入。

再保業(yè)務(wù)的成本計(jì)算也同樣涉及到費(fèi)用的跨期攤銷問題。當(dāng)再保業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，保險(xiǎn)公司須向再保險(xiǎn)接受人支付費(fèi)用即分出保費(fèi)，同時(shí)，根據(jù)再保險(xiǎn)合同的約定從再保險(xiǎn)接受人處攤回一定比例的分保手續(xù)費(fèi)和分保稅金（以分出保費(fèi)為基礎(chǔ)），稱為“攤回分保費(fèi)用”。攤回分保費(fèi)用從性質(zhì)而言是對(duì)直接保險(xiǎn)業(yè)務(wù)所發(fā)生銷售費(fèi)用的一種補(bǔ)償，因此將它作為保單獲取成本的抵減項(xiàng)，即：保單取得成本=手續(xù)費(fèi)支出+營(yíng)業(yè)稅金及附加+保險(xiǎn)保障基金+承保費(fèi)用-攤回分保費(fèi)用。

三、對(duì)我國(guó)保單取得成本會(huì)計(jì)處理的設(shè)想

根據(jù)現(xiàn)行的規(guī)定，我國(guó)保險(xiǎn)公司在處理保單取得成本時(shí)均采用直接計(jì)入當(dāng)期損益，即采用費(fèi)用化的處理方式。而中國(guó)的保險(xiǎn)業(yè)正處于高速發(fā)展的時(shí)期，保費(fèi)收入增長(zhǎng)迅速，保單獲取成本由于競(jìng)爭(zhēng)的原因變化幅度也比較大。如果保單獲取成本采用費(fèi)用化的處理方式則容易使利潤(rùn)和規(guī)模增長(zhǎng)出現(xiàn)背離，即創(chuàng)造利潤(rùn)可能影響保費(fèi)收入增長(zhǎng)，保費(fèi)收入增長(zhǎng)過快則報(bào)表利潤(rùn)表現(xiàn)較差。

因此，我認(rèn)為應(yīng)該把兩種方法結(jié)合起來，把不同性質(zhì)的費(fèi)用歸類，不同性質(zhì)的保單取得成本分別采取不同的方法處理。保單取得成本中的手續(xù)費(fèi)、體檢費(fèi)一般都是一次性支付的，其金額比起代理人傭金來說相對(duì)較少。根據(jù)會(huì)計(jì)的重要性原則，我們可以在它發(fā)生時(shí)直接記入當(dāng)期損益。一些特殊的大額手續(xù)費(fèi)和體檢費(fèi)可以考慮遞延化處理。一些跨期的費(fèi)用，如傭金，我們也可以采取遞延化的處理，讓它分?jǐn)偟揭院蟾鱾€(gè)會(huì)計(jì)期間。這樣既可以較真實(shí)的反映保險(xiǎn)行業(yè)的實(shí)際情況，便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者理解和使用，也有利于維護(hù)國(guó)家和財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司的利益。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)保險(xiǎn)學(xué)院）

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