COSO框架下論行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)與完善

張東輝

摘要：行政事業(yè)單位是行使權(quán)力提供公共服務(wù)，增進(jìn)社會(huì)福利的單位，其收入基本源于財(cái)政資金，作為國(guó)家政策直接貫徹和執(zhí)行者，自身具有特殊性。隨著行政事業(yè)單位的改革深入，內(nèi)部控制建設(shè)也步入了一個(gè)快速發(fā)展的時(shí)期。內(nèi)部控制是事業(yè)單位管理工作重要的組成部分，完善內(nèi)部控制，可以有效的制約和監(jiān)督權(quán)力的運(yùn)行。但由于事業(yè)單位本身的特殊性，以及內(nèi)部控制存在的諸多問(wèn)題，嚴(yán)重影響了行政事業(yè)單位的工作效率。本文從COSO框架理論出發(fā)，研究行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，進(jìn)一步探討建設(shè)和完善內(nèi)控的建議。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位；COSO框架；內(nèi)部控制

一、內(nèi)部控制及COSO框架理論

（一）內(nèi)部控制的概念與意義

內(nèi)部控制是以預(yù)防為主的工作制度，在實(shí)際工作中逐漸發(fā)展和完善的一種約束機(jī)制，它貫穿于整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制就是為了保護(hù)財(cái)政撥款資金的有效使用，單位全體工作人員共同對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)范和控制。其基本意義在于：首先，完善的內(nèi)部控制制度有利于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，規(guī)范了會(huì)計(jì)行為，確保資產(chǎn)的安全。其次，《行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給行政事業(yè)單位內(nèi)部控制法律上的肯定，有利于實(shí)現(xiàn)依法理財(cái)。最后，運(yùn)用科學(xué)的內(nèi)部控制方法，避免了資金的非法占用，使財(cái)務(wù)工作按規(guī)執(zhí)行。

（二）COSO框架理論

美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布研究報(bào)告《內(nèi)部控制———整體框架》（即 COSO 框架），是內(nèi)部控制的權(quán)威和理論，該報(bào)告明確指出，內(nèi)部控制要由單位管理層與工作人員協(xié)同設(shè)計(jì)實(shí)施，主要是為財(cái)務(wù)信息的可靠性，工作的效率以及相關(guān)法律的遵循提供合理的保證。主要將內(nèi)部控制劃分為五個(gè)要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

（一）內(nèi)部控制環(huán)境不盡人意

1、內(nèi)部控制制度不健全，執(zhí)行不力

我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系基本建立，但沒(méi)有規(guī)范的內(nèi)控準(zhǔn)則，就不能適應(yīng)日益復(fù)雜的社會(huì)環(huán)境。行政事業(yè)單位亟待制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，完善內(nèi)部控制管理。行政事業(yè)單位的班子成員由上級(jí)任命，他們主要對(duì)上級(jí)負(fù)責(zé)，關(guān)于單位內(nèi)部控制不積極。有些單位不按照規(guī)定私自挪用、擠占專(zhuān)項(xiàng)資金；有些單位沒(méi)建立抽查制度，財(cái)產(chǎn)清查不正規(guī)，期限不明確；內(nèi)部審計(jì)缺乏規(guī)范化、制度化，延期上繳收入。由于內(nèi)控制度不健全，沒(méi)有執(zhí)行準(zhǔn)則的約束，問(wèn)題不能得到及時(shí)解決。

2、缺乏嚴(yán)密的內(nèi)部控制體系

內(nèi)部控制體系一般包括：內(nèi)部管理控制、財(cái)務(wù)控制、會(huì)計(jì)控制、審計(jì)控制。每個(gè)控制系統(tǒng)都是環(huán)環(huán)相扣，相互聯(lián)系。內(nèi)部管理控制是對(duì)人的控制，解決人事關(guān)系的分配問(wèn)題；財(cái)務(wù)控制是解決資金收支控制問(wèn)題；會(huì)計(jì)控制是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)和可靠性；審計(jì)控制是對(duì)上述控制的監(jiān)督性控制。許多單位都是缺乏這種緊密的內(nèi)控體系，僅憑經(jīng)驗(yàn)、慣例處理問(wèn)題，業(yè)務(wù)流程不規(guī)范，才使得內(nèi)部控制存在諸多疏漏，導(dǎo)致內(nèi)部控制體系缺失。

3、內(nèi)部控制目標(biāo)不明確，方法不科學(xué)

由于行政事業(yè)單位自己來(lái)源于財(cái)政撥款，從單位負(fù)責(zé)人到工作人員沒(méi)有明確的、標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制目標(biāo)。有的單位實(shí)行“一把手”制度，看上去內(nèi)部控制集中、有效，但由于“一把手”精力有限不能看清所有事情，容易感情用事，因此這是很不科學(xué)的內(nèi)控方法。

4、內(nèi)部控制缺乏堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制不能有效執(zhí)行。有的單位購(gòu)買(mǎi)物資沒(méi)有原始記錄，使用更是不規(guī)范，甚至有虛開(kāi)假發(fā)票報(bào)銷(xiāo)現(xiàn)象；有的單位賬務(wù)混亂，賬實(shí)不符現(xiàn)象嚴(yán)重；有的單位印鑒由一人保管，出納會(huì)計(jì)由一人擔(dān)當(dāng)。由于這些不健全的財(cái)務(wù)管理制度，導(dǎo)致內(nèi)部控制管理隨意性較大。

（二）內(nèi)部控制意識(shí)薄弱

人員素質(zhì)不高，對(duì)內(nèi)部控認(rèn)識(shí)不到位。許多行政事業(yè)單位管理層過(guò)多重視自身政績(jī)而忽略單位的內(nèi)部控制管理，單位領(lǐng)導(dǎo)、各部門(mén)工作人員及財(cái)務(wù)人員由于素質(zhì)不高也對(duì)內(nèi)控制度的重要性沒(méi)有充分的認(rèn)識(shí)。有的領(lǐng)導(dǎo)誤認(rèn)為事業(yè)單位主要是公共事業(yè)管理，無(wú)需建立內(nèi)部控制制度；有的則是將內(nèi)部控制拘泥于財(cái)務(wù)部門(mén)，只要財(cái)務(wù)把關(guān)即可，忽視了本身的內(nèi)部控制監(jiān)督職能；有的單位有內(nèi)部控制觀念，但是將內(nèi)部控制等同于部門(mén)預(yù)算控制了，簡(jiǎn)單的認(rèn)為有了部門(mén)預(yù)算就等于制定了內(nèi)控體系。財(cái)務(wù)人員自身沒(méi)有掌握內(nèi)部控制的相關(guān)理論知識(shí)，更談不上規(guī)范內(nèi)部控制制度了。各部門(mén)工作人員缺乏內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)，參與不到本單位經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的決策和實(shí)施，同樣發(fā)揮不到控制監(jiān)管作用。

（三）內(nèi)部控制缺乏監(jiān)督機(jī)制

1、內(nèi)部監(jiān)管體系不完善

對(duì)內(nèi)部控制實(shí)行監(jiān)督、考核、評(píng)價(jià)是內(nèi)控體系重要的部分。內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不到位，本質(zhì)上采用“自己監(jiān)督自己”的不合理模式，在這種模式下，內(nèi)部控制缺乏獨(dú)立性，監(jiān)督流于形式。許多行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)人員由紀(jì)檢部門(mén)人員擔(dān)當(dāng)，雖具備良好的監(jiān)督能力，但缺乏相關(guān)審計(jì)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作不能完全勝任。

2、外部監(jiān)督失效

除了內(nèi)部監(jiān)管不到位，外部監(jiān)督不力在一定程度上也影響著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)。政府對(duì)事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)支出進(jìn)行著約束，但是卻沒(méi)有周密的約束機(jī)制和監(jiān)督力度，使得不少單位仍違反財(cái)務(wù)制度，私自挪用、擠占專(zhuān)項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。有些涉及國(guó)家保密性質(zhì)的行政事業(yè)單位，由于不能完全披露相關(guān)信息，導(dǎo)致外部監(jiān)督不能充分發(fā)揮作用。

三、基于COSO框架，建設(shè)和完善內(nèi)部控制的對(duì)策

（一）建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境

1、健全內(nèi)部控制制度

想要完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，當(dāng)務(wù)之急是要有一套完整的內(nèi)部控制制度準(zhǔn)則。結(jié)合事業(yè)單位特殊性，借鑒COSO框架、企業(yè)的內(nèi)控經(jīng)驗(yàn)，相關(guān)主管機(jī)構(gòu)應(yīng)制定具有清晰概念的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，為內(nèi)部控制活動(dòng)提供有章可循的理論保障。另外，還應(yīng)出臺(tái)與之相配套的法律法規(guī)，以適應(yīng)多數(shù)單位的共性與個(gè)別單位的個(gè)性。根據(jù)內(nèi)部控制的制度和內(nèi)容確定關(guān)鍵控制點(diǎn)，單位才能從不相容職務(wù)相互分離控制和程序授權(quán)批準(zhǔn)控制等方面更好的實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制。

2、建立完整的內(nèi)部控制體系

參考COSO標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范內(nèi)部控制體系時(shí)，要結(jié)合單位實(shí)際，按照相關(guān)費(fèi)用完善內(nèi)部控制程序，合理設(shè)置崗位，明確崗位職責(zé)權(quán)限、范圍及獎(jiǎng)懲辦法，加強(qiáng)重要崗位和薄弱環(huán)節(jié)的控制。最終，形成一套有針對(duì)性的、理論相對(duì)完整的內(nèi)部控制體系，切實(shí)規(guī)范行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)。

3、控制環(huán)境，科學(xué)內(nèi)部控制

在COSO框架中，控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位控制環(huán)境不太樂(lè)觀，因此控制環(huán)境要從源頭抓起。對(duì)于外部環(huán)境，要改革對(duì)唯上級(jí)指示是從的態(tài)度，單位管理層不能只對(duì)上級(jí)負(fù)責(zé)，更要對(duì)內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。對(duì)于內(nèi)部控制，應(yīng)借鑒企業(yè)的內(nèi)控制度，對(duì)單位各部門(mén)的內(nèi)部控制要具體落實(shí)到個(gè)人，并實(shí)施獎(jiǎng)懲制度。

4、優(yōu)化會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，規(guī)范會(huì)計(jì)核算

加快完善會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)工作，強(qiáng)化財(cái)務(wù)監(jiān)督，更好的提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。針對(duì)資產(chǎn)管理混亂的問(wèn)題，行政事業(yè)單位要在實(shí)務(wù)中實(shí)時(shí)掌握財(cái)務(wù)動(dòng)態(tài)，及時(shí)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處理，真正做到賬實(shí)相符，賬賬相符。出納做到日清月結(jié)，及時(shí)記賬；會(huì)計(jì)主管定期對(duì)金庫(kù)進(jìn)行管理，杜絕不安全因素，確保自己安全。按照明文規(guī)定，對(duì)差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等報(bào)銷(xiāo)費(fèi)用使用公務(wù)卡結(jié)算制度，減少現(xiàn)金結(jié)算，避免管理漏洞。另還要規(guī)范會(huì)計(jì)核算，嚴(yán)格執(zhí)行財(cái)務(wù)制度，確保科目列支正確、內(nèi)容真實(shí)，核算流程正規(guī)。

（二）提高內(nèi)部控制重視程度，強(qiáng)化內(nèi)控意識(shí)

單位管理層在執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)，要起到以身作則的作用，明確領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)負(fù)的責(zé)任。首先，加強(qiáng)內(nèi)部控制的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，舉辦研討班，不僅使管理層掌握了內(nèi)部控制的理論知識(shí)，提高了對(duì)內(nèi)控制度建設(shè)的認(rèn)識(shí)，還可以了解到內(nèi)部控制建設(shè)的發(fā)展動(dòng)態(tài)，確立管理的重心，進(jìn)一步指導(dǎo)本單位的內(nèi)部控制工作。其次，對(duì)工作人員加大宣傳力度，提高他們的素質(zhì)，引起對(duì)內(nèi)部控制的重視。只有上下團(tuán)結(jié)一致，齊心協(xié)力，主動(dòng)參與到維護(hù)和改善內(nèi)部控制工作中去，才能真正將內(nèi)部控制建設(shè)落到實(shí)處。

（三）實(shí)行內(nèi)外監(jiān)督控制機(jī)制

COSO框架認(rèn)為，監(jiān)督是內(nèi)部控制管理工作中重要的環(huán)節(jié)，是考察系統(tǒng)體系運(yùn)行質(zhì)量的過(guò)程。從實(shí)際監(jiān)督情況來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)結(jié)合本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況及時(shí)調(diào)整，定期檢查和監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)漏洞和隱患，防止經(jīng)濟(jì)違規(guī)，把審計(jì)結(jié)果與日?？己讼嘟Y(jié)合，加強(qiáng)監(jiān)管與獎(jiǎng)懲力度。在內(nèi)部審計(jì)的同時(shí)，建議上級(jí)主管單位也要實(shí)時(shí)監(jiān)督和指導(dǎo)，對(duì)行政事業(yè)單位專(zhuān)門(mén)審計(jì)，對(duì)單位財(cái)務(wù)管理起到保障作用。只有做到內(nèi)部審計(jì)自查與外部監(jiān)督相結(jié)合，建立監(jiān)督機(jī)構(gòu)，才能真正完善行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制。（作者單位：遼寧省沈陽(yáng)市鉄西區(qū)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算中心）

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