修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則及其影響

摘要：本文介紹了我國審計(jì)準(zhǔn)則修訂歷程及新準(zhǔn)則的修訂背景，以審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)為例，著重分析了新修訂審計(jì)準(zhǔn)則的主要變化。本文通過分析新修訂審計(jì)準(zhǔn)則所產(chǎn)生的影響，在此基礎(chǔ)上對(duì)我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)進(jìn)行思考。

關(guān)鍵詞：修訂的背景 審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào) 修改內(nèi)容 影響

一、我國審計(jì)準(zhǔn)則修訂歷程及新準(zhǔn)則修訂背景

1980年12月23日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)師職業(yè)開始復(fù)蘇。在中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)快速發(fā)展的過程中，1992-1993年出現(xiàn)的以“老三案”為代表的案件暴露了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度中審計(jì)準(zhǔn)則缺位等問題。財(cái)政部與1995年12月25日頒布了第一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，并與1996年1月1日起開始執(zhí)行。

1996～1998 年出現(xiàn)的“新三案”為代表的案件揭示了事務(wù)所掛靠政府的弊端和審計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)的問題。1997～1999我國會(huì)計(jì)師行業(yè)全面脫鉤改制。在此期間，我國從1999年到2003年先后制定和修改了18個(gè)“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則”，并于2004年5月修訂了《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。

在我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的歷程中，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化。根據(jù)國際審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)，我國大力推行審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同戰(zhàn)略。2006年初，建立起了一套既適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)要求又與國際準(zhǔn)則相接軌的審計(jì)準(zhǔn)則體系。該體系包括48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。其中包含22項(xiàng)新制定的審計(jì)準(zhǔn)則以及26項(xiàng)修訂完善審計(jì)準(zhǔn)則，體現(xiàn)了我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際趨同的特點(diǎn)。

2006年修訂的審計(jì)準(zhǔn)則從2007年1月1日起實(shí)施。該項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)施五年來，在提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)資本市場(chǎng)秩序和保護(hù)社會(huì)公眾利益，增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)行業(yè)的信心等方面發(fā)揮的重要作用。

2008年12月31日， 國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB） 在布魯塞爾召開的會(huì)議上批準(zhǔn)了最后3項(xiàng)明晰化項(xiàng)目準(zhǔn)則，對(duì)國際審計(jì)準(zhǔn)則做出重大修訂。同時(shí)社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求日益提高。為適應(yīng)國際趨同以及行業(yè)發(fā)展的需要，中注協(xié)對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。該次修訂涉及38個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，并在2010年10月31日在北京舉行的中國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)會(huì)議上，經(jīng)審議原則通過了中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂的38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。該審計(jì)準(zhǔn)則于2012年1月1日施行。

二、修訂審計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

從整體上言，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則適用范圍更加廣泛，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同。其主要表現(xiàn)在修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則更加注重風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，更加能夠體現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向思想在審計(jì)工作中的重要指導(dǎo)作用。其要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理運(yùn)用職業(yè)判斷，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)企業(yè)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。于此同時(shí)，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)要求進(jìn)一步提高，加強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層、管理層關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制缺陷溝通的責(zé)任。

以審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)為例，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)等16項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂并改寫。 對(duì)于第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，首先表現(xiàn)為名稱上的變化。由《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)和一般原則》改為《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師第1101號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》。審計(jì)準(zhǔn)則名稱的變化折射出我國審計(jì)準(zhǔn)則與國際審計(jì)準(zhǔn)則的趨同。2008年，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布了新修訂的七項(xiàng)國際審計(jì)準(zhǔn)則（IAS s），其中包括IAS 200。原國際審計(jì)準(zhǔn)則“IAS 200財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”改名為“IAS 200獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)，以及按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作”。無疑我國審計(jì)準(zhǔn)則的命名與國際審計(jì)準(zhǔn)則是相互照應(yīng)的。

第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的變化還體現(xiàn)在結(jié)構(gòu)上。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則包括6章，而之前的審計(jì)準(zhǔn)則分為8章。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)、相關(guān)的職業(yè)道德要求、審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性等部分章節(jié)按照其性質(zhì)特點(diǎn)，歸類劃總為具有整合性特點(diǎn)的章節(jié)，使得修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)更加清晰條理。同時(shí)修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則增加“定義”部分使審計(jì)準(zhǔn)則更加容易閱讀，增加了審計(jì)準(zhǔn)則的可理解性和可執(zhí)行性。

與原第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則相比，新的審計(jì)準(zhǔn)則修訂了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)、增加了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循審計(jì)準(zhǔn)則的條款，取消了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、管理層和治理層責(zé)任條款。

修訂后的審計(jì)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)目的進(jìn)行修改，將財(cái)務(wù)報(bào)表合法性的基礎(chǔ)由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度變更為更為廣泛的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)。同時(shí)，該準(zhǔn)則先提到審計(jì)目的是提高財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度，隨之提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)發(fā)表審計(jì)意見只是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的手段。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則邏輯更加清晰，說明了審計(jì)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)手段的本位關(guān)系，更能夠體現(xiàn)審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)。

關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則的條款，修訂前的第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則并沒有單獨(dú)列式，而只是有一些籠統(tǒng)性的條款做出規(guī)定。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則不僅在原則性條款上做出了規(guī)定，還在第五節(jié)“按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作”對(duì)其單獨(dú)列示，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作的過程中，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的遵循更加嚴(yán)格。

新舊第1101號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則取消了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、管理層、治理層責(zé)任的條款。但這并非意味著修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則完全不提管理層以及治理層責(zé)任。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，不對(duì)管理層或治理層設(shè)定責(zé)任，也不超越法律法規(guī)對(duì)管理層或治理層責(zé)任作出的規(guī)定。并且將管理層和治理層（如適用）認(rèn)可與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的責(zé)任，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作的前提，構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則更加辯證地規(guī)定了管理層或治理層責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作之間的本源關(guān)系，使得對(duì)審計(jì)實(shí)質(zhì)的理解更加清晰。

三、修訂的審計(jì)準(zhǔn)則所產(chǎn)生的影響

修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則體系更加完善，思路更加清晰，對(duì)審計(jì)工作的指導(dǎo)作用具有重大意義，同時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)工作也產(chǎn)生了較大的影響。

（一）修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生的影響

1、修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則使得審計(jì)工作思路更加清晰。

修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，通過改變準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)以及對(duì)審計(jì)的各方面進(jìn)行更加科學(xué)的闡釋，有效地提高了準(zhǔn)則的可理解性和執(zhí)行的一致性，使得會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作的時(shí)候，更加能夠合理、條理地安排審計(jì)工作。

2、修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則有效地提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步加強(qiáng)了審計(jì)實(shí)務(wù)中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念的。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序并將識(shí)別和評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序掛鉤。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，不僅需要考慮企業(yè)的內(nèi)部控制，而且要考慮企業(yè)所處的外部環(huán)境。同時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則在修訂后擴(kuò)大了審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了得到審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見而使用的所有信息都為審計(jì)證據(jù)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是一種更加科學(xué)的審計(jì)模式，相對(duì)于之前其他的審計(jì)模式，更能夠有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別錯(cuò)報(bào)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式可能會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的成本。但無疑，該審計(jì)準(zhǔn)則從科學(xué)的源頭上完善了審計(jì)原理，從而在實(shí)務(wù)中提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力。

3、修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步提高審計(jì)工作人員的專業(yè)素質(zhì)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式要求執(zhí)業(yè)人員隨時(shí)觀察被審計(jì)單位自身的變化動(dòng)態(tài)，同時(shí)要求執(zhí)業(yè)人員識(shí)別行業(yè)變化動(dòng)態(tài)從而識(shí)別可能存在的重大錯(cuò)報(bào)。在分析被審計(jì)單位及其環(huán)境的時(shí)候，執(zhí)業(yè)人員需要從被審計(jì)單位內(nèi)部戰(zhàn)略管理情況和其所面臨的外部環(huán)境進(jìn)行分析，并識(shí)別出信息的真?zhèn)?。這些都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有扎實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，并且還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有一定的現(xiàn)代管理知識(shí)和對(duì)行業(yè)情況的了解?？梢姡抻喓蟮膶徲?jì)準(zhǔn)則對(duì)執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)要求進(jìn)一步提高。

（二）修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則有利于提高企業(yè)的管理水平

企業(yè)管理中的會(huì)計(jì)工作是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為前提的，而非審計(jì)準(zhǔn)則。但是企業(yè)會(huì)計(jì)工作的執(zhí)

質(zhì)量會(huì)受到審計(jì)準(zhǔn)則的影響。審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估和應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，也要求企業(yè)內(nèi)部的管理者能夠做好內(nèi)部控制工作，進(jìn)一步完善企業(yè)的內(nèi)部控制，從而減少企業(yè)運(yùn)行過程中發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性。

四、關(guān)于修訂后審計(jì)準(zhǔn)則的思考

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)修改后的審計(jì)準(zhǔn)則

修改后的審計(jì)準(zhǔn)則不僅提高了審計(jì)過程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則理解與執(zhí)行的一致性，而且為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)工作的效率與效果提供了依據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)以積極的態(tài)度去應(yīng)對(duì)修改后的審計(jì)準(zhǔn)則。然而，新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則使得審計(jì)工作的難度進(jìn)一步提高，使得許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行只停留在表面層面。這種表面層面的執(zhí)行不利于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高，十分不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

為了使得執(zhí)業(yè)人員具有能夠在審計(jì)準(zhǔn)則的要求下，通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力以及較好的分析能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)。主要表現(xiàn)在注重對(duì)員工的后續(xù)教育，以及增加對(duì)員工的在職培訓(xùn)。

（二）我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)所面臨的困境以及應(yīng)如何解決

雖然修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則，為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)提供了更加科學(xué)堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，但是相對(duì)于西方發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，我國仍具有嚴(yán)重不足。我國的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所廣泛存在。目前我國的許多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然存在嚴(yán)重問題。其主要表現(xiàn)在內(nèi)部控制的缺陷和審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行只能停留在表面層次等問題。而我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要做大做強(qiáng)，其不僅僅要依靠審計(jì)準(zhǔn)則的完善和會(huì)計(jì)事務(wù)所自身的完善，還取決于我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，我國企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，以及海外對(duì)我國事務(wù)所的需求狀況。這些制約我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的瓶頸，并非審計(jì)準(zhǔn)則的完善所能解決的。

改善我國的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的道路，應(yīng)該是一個(gè)長(zhǎng)期的過程。在這個(gè)過程中，既要增加對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的建設(shè)，增強(qiáng)其內(nèi)部控制以及提高執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)，同時(shí)要持續(xù)完善執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的建設(shè)，以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)提高科學(xué)合理的理論基礎(chǔ)服務(wù)。同時(shí)，還要不斷加強(qiáng)我過的經(jīng)濟(jì)建設(shè)水平，使得我國更多的企業(yè)可以做大做強(qiáng)，提高我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所所承接業(yè)務(wù)對(duì)象的質(zhì)量，并且吸引更多海外優(yōu)秀企業(yè)選擇我國的會(huì)計(jì)服務(wù)，從而使我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正做大做強(qiáng)。

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作者簡(jiǎn)介：韓申，女，（1992—），山東菏澤人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師方向）專業(yè) 2010級(jí)本科生。