以風(fēng)險管理為視角研究水利建設(shè)項目審計策略

何豫川

摘 要 隨著科技進(jìn)步和社會發(fā)展，水利工程建設(shè)項目投資規(guī)模日益擴(kuò)大，項目管理也日趨復(fù)雜，而且工程建設(shè)項目實際投資額超預(yù)算、預(yù)算超概算、決算超預(yù)算的現(xiàn)象非常普遍，迫切要求加強審計監(jiān)督。本文以審計風(fēng)險為視角，分析了項目審計面臨的風(fēng)險，提出了以風(fēng)險為導(dǎo)向的跟蹤審計模式，通過項目事前、事中和事后的審計，對建設(shè)項目全過程進(jìn)行動態(tài)的、全方位和全過程的審計監(jiān)督，目的是提高項目投資效益、降低審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞 風(fēng)險導(dǎo)向 水利工程 跟蹤審計

中圖分類號：F239.61 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

隨著科技進(jìn)步和社會發(fā)展，水利工程建設(shè)項目投資規(guī)模日益擴(kuò)大，項目管理也日趨復(fù)雜，而且工程建設(shè)項目實際投資額超預(yù)算、預(yù)算超概算、決算超預(yù)算的現(xiàn)象非常普遍，迫切要求加強審計監(jiān)督。傳統(tǒng)項目審計主要定位于決算審計，以投資“審減”為主要目標(biāo)，對于項目設(shè)計階段和建設(shè)階段等前期工作缺乏必要的監(jiān)督。而且水利建設(shè)項目的固有風(fēng)險較高，決定了項目審計也具有高風(fēng)險性。本文提出了以風(fēng)險為導(dǎo)向的跟蹤審計模式，通過項目事前、項目事中和項目事后的審計，對建設(shè)項目全過程進(jìn)行動態(tài)的、全方位和全過程的審計監(jiān)督，目的是提高項目投資效益、降低審計風(fēng)險。

一、項目審計的工作內(nèi)容

（一）實施審計監(jiān)督。

1、項目建設(shè)程序?qū)徲嫛?/p>

項目建設(shè)程序?qū)徲嬛饕菍彶楣こ塘㈨?、投資概算及執(zhí)行情況是否合乎相關(guān)法律法規(guī)的要求，包括立項是否符合國家的有關(guān)政策，是否經(jīng)過批準(zhǔn)以及是否按批準(zhǔn)的概算執(zhí)行，是否有突破投資概算的現(xiàn)象。

2、項目投資成本審計。

水利項目投資成本審計主要是審核建筑工程投資、安裝工程投資、設(shè)備投資、移民安置費用等投資支出是否真實、合法，是否存在虛列成本、高套定額、多計工程量等現(xiàn)象，是否存在轉(zhuǎn)移資金等問題。

3、招投標(biāo)和合同審計。

項目合同審計是投資審計的一項重要內(nèi)容，審計的重點是查閱相關(guān)文件資料是否齊全、是否合法合規(guī)，工程結(jié)算是否嚴(yán)格按照合同執(zhí)行。單位內(nèi)部審計人員要積極介入招標(biāo)投標(biāo)過程，審查合同的招標(biāo)投標(biāo)是否嚴(yán)格按照《招標(biāo)投標(biāo)法》規(guī)定的程序進(jìn)行，其程序是否符合法律規(guī)定。

（二）開展審計服務(wù)。

1、財務(wù)管理服務(wù)。

水利建設(shè)項目財務(wù)管理主要體現(xiàn)在對建設(shè)資金的合理運用方面，如何合理、高效地使用建設(shè)資金，是項目財務(wù)管理的主要目標(biāo)。審計部門和人員在財務(wù)管理方面的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是督促項目管理單位建立完善的項目財務(wù)管理制度和體系，包括建立概預(yù)算制度、計劃部門和物資部門對賬制度、扣款制度、工程款審批制度等；二是定期和不定期地對財務(wù)賬目處理進(jìn)行審計監(jiān)督，對于發(fā)現(xiàn)的問題提出整改意見，并監(jiān)督執(zhí)行。

2、內(nèi)部控制測試和評價。

控制測試指的是測試控制運行的有效性?？刂七\行有效性強調(diào)的是控制能夠在各個不同的時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行?？刂茰y試是為了確定被審計單位控制政策和程序的設(shè)計與執(zhí)行是否完整與有效而實施的審計程序。審計人員在了解了項目管理單位內(nèi)部控制制度之后，如果認(rèn)為內(nèi)部控制健全和有效，則需要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試，包括執(zhí)行詢問、觀察、檢查等審計程序，以驗證審計人員對內(nèi)部控制有效性判斷是否正確。審計人員如果在對內(nèi)部控制了解和測試的過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的設(shè)計或者執(zhí)行存在重大缺陷，則需要向項目管理單位提出建議，幫助業(yè)主對內(nèi)部控制進(jìn)行整改。

二、審計風(fēng)險分析

審計風(fēng)險是審計人員對竣工決算審計報告出具了不正確的意見的可能性。審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成。固有風(fēng)險是指不考慮被審計對象內(nèi)部控制制度的情況下，發(fā)生重大錯誤的可能性?？刂骑L(fēng)險是指與被審計業(yè)務(wù)有關(guān)的內(nèi)部控制未能預(yù)防和檢查出重要錯誤的可能性；檢查風(fēng)險是指審計人員和審計工作方面出現(xiàn)問題所導(dǎo)致的風(fēng)險，如審計人員經(jīng)驗不足、審計程序運用錯誤等。

（一）固有風(fēng)險。

投資項目大都是由政府投資的，根據(jù)西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，由于政府決策權(quán)非市場配置與監(jiān)督有時缺位等缺陷的存在，政府投資和管理的低效率問題非常普遍和嚴(yán)重，因而存在較高的固有風(fēng)險。其原因可以概括如下：第一，國家建設(shè)項目的決策權(quán)配置方式屬于行政配置，易造成政府投資項目監(jiān)督與被監(jiān)督者之間更容易發(fā)生腐敗與合謀營私問題；第二，由于國家建設(shè)項目的投資決策權(quán)和管理權(quán)分別由政府官員等行政代理人掌握，其直接與市場主體簽定大量的經(jīng)濟(jì)合約，并有較大的決策權(quán)力，容易造成權(quán)力尋租；第三，國家建設(shè)項目生產(chǎn)特點和其中存在的復(fù)雜的委托代理關(guān)系，決定了建設(shè)項目實施過程中存在高信息不對稱性，較易造成委托與代理之間的腐敗與共謀問題；第四，政府投資項目基本上是大型工程，其特點決定了進(jìn)行綜合跟蹤審計難度大、審計證據(jù)多、取證難，且需要多方專業(yè)人員及時配合。

（二）控制風(fēng)險。

內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制是以預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正錯誤和舞弊風(fēng)險為核心的，因此，審計人員在審計過程中，必須了解內(nèi)部控制的。但是，由于控制的固有局限性，如控制受成本效益原則的制約，因此控制風(fēng)險始終是存在的。控制風(fēng)險的不可消除性，說明了審計人員在決定審計策略、安排審計程序的時候，不能完全信賴內(nèi)部控制，而且不能完全依賴控制測試程序。而必須實施實質(zhì)性測試程序。由于水利建設(shè)項目投資具有公益性投資性質(zhì)，針對項目所建立起來的內(nèi)部控制制度，很容易被架空，因而決定了項目審計的高風(fēng)險性。

（三）檢查風(fēng)險。

目前，我國大多數(shù)項目審計只是在項目結(jié)算階段才開始介入，只注重投資金額的控制，關(guān)注工程造價的合理性，對于項目的合法性、決策程序的科學(xué)性關(guān)注不多，具有事后審計的特征，時效性很差，有些項目審計往往需要好幾年才能最終下達(dá)審計結(jié)論。審計介入時間晚，不能有效發(fā)揮審計的預(yù)防性功能，而且傳統(tǒng)審計以報送審計為主，不能及時發(fā)現(xiàn)和糾正問題。相對于一般事項審計，項目審計檢查風(fēng)險更高。

三、工程項目決算審計風(fēng)險控制

由于水利建設(shè)項目審計的高風(fēng)險性，要求審計部門在制定審計策略、安排審計等量齊觀的時候，以風(fēng)險為導(dǎo)向，加大對內(nèi)部控制的評價，實施更加嚴(yán)格和更為有效的審計程序。

（一）以風(fēng)險為導(dǎo)向安排審計策略和程序。

鑒于項目的高風(fēng)險性，項目審計具有不同于其他審計的特點，有必要引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶透檶徲嬆Ｊ?。舞弊審計屬于特別審計，需要考慮選派專業(yè)知識、組織能力和道德水準(zhǔn)較高的人擔(dān)任項目負(fù)責(zé)人。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，是基于?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想，通過綜合評價企業(yè)各種風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序的審計方法。

（二）加強內(nèi)部制度建設(shè)，降低控制風(fēng)險。

根據(jù)審計風(fēng)險模型，控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險呈反向關(guān)系，在可接受的審計風(fēng)險一定的情況下，控制風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險則越低，需要實施的實質(zhì)性審計程序則越多；反之，如果控制風(fēng)險越低，則審計人員可接受的檢查風(fēng)險則越高，需要實施的實質(zhì)性審計程序則越少。因此，從降低審計風(fēng)險、提高審計效率角度考慮，宴審計人員總是希望項目管理單位加強內(nèi)部控制，因為被審計控制風(fēng)險的大小又與項目管理單位的內(nèi)控制度直接相關(guān)。因此，審計人員應(yīng)當(dāng)督促項目管理單位建立健全內(nèi)部控制制度，并保證其有效運行，從而降低檢查風(fēng)險。

（三）提高審計人員素質(zhì)，降低檢查風(fēng)險。

項目審計對象復(fù)雜，具有高風(fēng)險特征，采用一般的審計程序和方法，難以發(fā)現(xiàn)其中的問題，無法應(yīng)對審計風(fēng)險。這就要求項目審計配備經(jīng)驗豐富的審計人員，采取特殊的審計程序和方法，如更多地依賴實質(zhì)性審計程序，實施更多的詳細(xì)測試程序等。

（四）實施跟蹤審計，實施全方位的審計監(jiān)督。

跟蹤審計是指將項目建設(shè)過程分解為若干個具體的階段，然后由審計人員對每一個建設(shè)階段的審計事項進(jìn)行審計，并及時發(fā)表審計意見，作出審計結(jié)論的審計方法。在審計實務(wù)中，一般把把建設(shè)項目分散為事前、事中、事后三個階段，然后由審計人員分別對這三個階段的審計事項實施事前、事中和事后審計。與傳統(tǒng)的事后結(jié)算審計不同，跟蹤審計主要有有以下幾個鮮明的特點：一是增加了審計頻率，跟蹤審計對整個項目建設(shè)期間進(jìn)行了細(xì)分，并以此為基礎(chǔ)實施跟進(jìn)審計，增強了審計監(jiān)督的及時性；二是審計介入的時間由建設(shè)項目竣工之后提前到工程建設(shè)之中和之前，擴(kuò)大了審計監(jiān)督的覆蓋面；三是審計方式以現(xiàn)場審計為主，審計人員可以深入到施工現(xiàn)場，能夠親眼觀察到材料物資的進(jìn)出、設(shè)備安裝等具體過程，可以及時評估設(shè)計變更事項的合法性和合理性，從而降低審計風(fēng)險?！?/p>

（作者單位：河南省商丘水文水資源勘測局）

參考文獻(xiàn)：

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