審計風(fēng)險的相關(guān)問題研究

李芳琴

摘 要：自20世紀(jì)60年代會計師職業(yè)界進(jìn)入“訴訟爆炸”以來，對審計風(fēng)險及其控制的研究就已成為審計理論和實務(wù)界最為關(guān)心的熱門話題之一。初步研究了審計風(fēng)險的產(chǎn)生原因、模式演變和控制措施，認(rèn)為審計風(fēng)險的產(chǎn)生有其技術(shù)原因和社會原因；提出了審計風(fēng)險的基本模式，同時建議采取謹(jǐn)慎接受審計客戶、采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ却胧﹣砀倪M(jìn)對審計風(fēng)險的控制。

關(guān)鍵詞：訴訟爆炸；審計風(fēng)險；模式演變；控制措施

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）08-0133-02

21世紀(jì)初以來，國內(nèi)外一系列重大企業(yè)財務(wù)造假丑聞和審計失敗案例的連接發(fā)生，使人們將審計風(fēng)險擺到了審計研究的首要議事日程。為使人們對審計風(fēng)險的產(chǎn)生及其控制有一個完整的認(rèn)識，試從審計風(fēng)險的產(chǎn)生原因、審計風(fēng)險的模式演變和審計風(fēng)險的控制措施等幾個方面對審計風(fēng)險的認(rèn)識和防范作一深入的探討。

一、審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因

（一）被審計單位經(jīng)營業(yè)務(wù)活動的日趨復(fù)雜對審計人員的勝任能力提出新的挑戰(zhàn)

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動也越來越復(fù)雜。各種高新技術(shù)的產(chǎn)業(yè)化、各種金融創(chuàng)新工具的廣泛運用，使得企業(yè)的經(jīng)營活動和財務(wù)報表編報和披露的復(fù)雜程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了人們傳統(tǒng)的認(rèn)識程度。特別當(dāng)企業(yè)跨地區(qū)、跨國家經(jīng)營時，其復(fù)雜程度就更高。這些發(fā)展不僅大大提高了審計的難度，而且對傳統(tǒng)意義上的審計人員的勝任能力提出了新的挑戰(zhàn)。

（二）審計質(zhì)量控制制度未能有效落實

鑒于現(xiàn)代審計業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，國際審計準(zhǔn)則委員會和各國注冊會計師協(xié)會都制定了審計質(zhì)量控制準(zhǔn)則，要求各會計師事務(wù)所必須制定和遵循有關(guān)內(nèi)部質(zhì)量控制的要求，從每一個具體審計項目和事務(wù)所整體上控制審計質(zhì)量。但是，由于我國的注冊會計師職業(yè)還處于發(fā)展的初級階段，加之行業(yè)內(nèi)的激烈競爭和審計收費偏低，大部分事務(wù)所的質(zhì)量控制制度很不完善。

（三）審計準(zhǔn)則的制定相對滯后

從審計質(zhì)量控制的制定角度來說，嚴(yán)格遵照審計準(zhǔn)則的要求來實施審計，就做到了職業(yè)謹(jǐn)慎的要求，履行了審計人員應(yīng)盡的義務(wù)和責(zé)任。但由于社會發(fā)展總是處于領(lǐng)先地位，而相應(yīng)的審計準(zhǔn)則的制定或完善常常處于一種滯后狀態(tài)，因而使得審計人員常常處于這樣一種尷尬境地，即使遵循了審計準(zhǔn)則的要求，但由于現(xiàn)存的審計準(zhǔn)則與現(xiàn)時的社會發(fā)展要求之間存在著一定的差距，在涉及法律訴訟案件時仍處于相當(dāng)被動的地位。

二、審計風(fēng)險的基本模式及演變

（一）審計風(fēng)險的基本模式

審計風(fēng)險的構(gòu)成要素既有其客觀方面，也有主觀方面，綜合考慮兩方面的因素，審計風(fēng)險的基本模式可表述如下：

由于：審計風(fēng)險=審計客體風(fēng)險×審計主體風(fēng)險

審計客體風(fēng)險=財務(wù)報表風(fēng)險

審計主體風(fēng)險=審查風(fēng)險

所以：審計主體風(fēng)險=財務(wù)報表風(fēng)險×審查風(fēng)險

其中，財務(wù)報表風(fēng)險反映了審計客體對審計風(fēng)險的影響，審查風(fēng)險反映了審計主體對審計風(fēng)險的影響。這一表達(dá)式反映了審計風(fēng)險形成的一般規(guī)律。

（二）審計風(fēng)險模式的演變

1.賬項審計階段的審計風(fēng)險模式

這一時期的審計風(fēng)險模式是審計風(fēng)險基本模式的簡單表現(xiàn)，其構(gòu)成要素僅包括審計客體的財務(wù)報表風(fēng)險和審計主體的審查風(fēng)險。由于財務(wù)報表的風(fēng)險主要指財務(wù)報表各項目本身的固有風(fēng)險，所以這一階段的審計風(fēng)險可表述如下：

由于：審計風(fēng)險=財務(wù)報表風(fēng)險×審查風(fēng)險

財務(wù)報表風(fēng)險=固有風(fēng)險

所以：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×審查風(fēng)險

由于這一階段的審計責(zé)任對象主要是審計客戶，所以審計風(fēng)險相對也較小。

2.制度基礎(chǔ)審計階段的審計風(fēng)險模式

由于完善的內(nèi)部控制不僅可控制財務(wù)報表的風(fēng)險，而且還可有效地減少審計實質(zhì)性測試的范圍和樣本量，因此，這一階段的審計風(fēng)險模式在原有基礎(chǔ)上已有了很大發(fā)展，其發(fā)展可表述如下：

由于：審計風(fēng)險=財務(wù)報表風(fēng)險×審查風(fēng)險

財務(wù)報表風(fēng)險=固有風(fēng)險控×制風(fēng)險

所以：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×審查風(fēng)險

這一審計風(fēng)險模式的特點是其構(gòu)成要素已由原來的兩項變?yōu)槿?，增加了控制風(fēng)險，且將對控制風(fēng)險的測試評價視做審計風(fēng)險控制中的最重要方面。

3.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段的審計風(fēng)險模式

這時的審計風(fēng)險模式雖然形式上還與制度基礎(chǔ)審計階段的審計風(fēng)險模式一樣，但審計風(fēng)險控制的最關(guān)注點已落在了對固有風(fēng)險的分析評價之上。

但是：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險控×制風(fēng)險審×查風(fēng)險

固有風(fēng)險=戰(zhàn)略目標(biāo)風(fēng)險×經(jīng)營風(fēng)險

綜上分析，我們可將各個階段審計風(fēng)險模式的發(fā)展演變小結(jié)如下：

賬項審計階段：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險審×查風(fēng)險

制度基礎(chǔ)階段審計：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×審查風(fēng)險

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰A段：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×審查風(fēng)險

三、審計風(fēng)險的控制措施

（一）審慎接受審計客戶

審慎接受審計客戶并不表示只能接受經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況很好的企業(yè)，而表示只能接受經(jīng)營者即管理層較講誠信的企業(yè)。企業(yè)的經(jīng)營情況好壞不是決定是否接受審計委托的根本條件，因為只要企業(yè)經(jīng)營者能按照會計準(zhǔn)則和披露要求客觀公允地反映其經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，審計風(fēng)險是可以控制的，或者當(dāng)企業(yè)管理層為了達(dá)到某種目的而執(zhí)意歪曲財務(wù)報表時，審計風(fēng)險就會變得難以控制，因而必須予以拒絕。

（二）學(xué)習(xí)和采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?/p>

雖然風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ碾y度較高，大部分會計師事務(wù)所還很不熟悉，審計成本在短期內(nèi)也會有所提高，但對每一事務(wù)所乃至整個行業(yè)的發(fā)展將是十分有益的。因此筆者認(rèn)為，每一家會計師事務(wù)所和每一個注冊會計師從現(xiàn)在開始就必須致力于這種新的審計方法的研究、學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，爭取經(jīng)過兩三年的努力，掌握和運用這種有效降低審計風(fēng)險的新審計方法。

（三）分析和促進(jìn)完善審計客戶的公司治理結(jié)構(gòu)

雖然建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)不是審計人員的責(zé)任，但如同提出改進(jìn)內(nèi)部控制制度的建議一樣，提出改進(jìn)審計客戶的公司治理結(jié)構(gòu)的建議也是體現(xiàn)審計價值的一個重要方向。特別是當(dāng)公司的監(jiān)事會、審計委員會和獨立董事能真正發(fā)揮作用時，公司的內(nèi)部控制制度的作用也可得到最大程度的發(fā)揮，各項經(jīng)營風(fēng)險控制措施就可得到有效落實。所以，促進(jìn)完善審計客戶的公司治理結(jié)構(gòu)也是降低審計風(fēng)險的有效途徑。

（四）建立技術(shù)支持系統(tǒng)

較為有效的措施就是建立一個技術(shù)支持系統(tǒng)（ 或部門） ，專事負(fù)責(zé)有關(guān)會計和審計的技術(shù)問題，其主要職能是集中審計工作中所碰到的所有會計和審計問題，然后集全體合伙人和員工的知識和經(jīng)驗甚至聘請外部專家來研究解決這些會計和審計問題。這一措施可保證避免不必要的技術(shù)錯誤。

（五）組織勝任的審計工作團(tuán)隊，將最合適的人安排在最合適的審計項目上

鑒于目前審計客戶的經(jīng)營業(yè)務(wù)變得日益復(fù)雜，特別是高新技術(shù)以及特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展對審計人員的知識和經(jīng)驗特別是判斷能力提出了新的挑戰(zhàn)，所以，不管是接受新客戶還是安排審計實施，都必須逐步過渡到全所一盤棋，做到統(tǒng)一承接客戶，統(tǒng)一安排審計實施，以保證將最合適的審計人員安排到最合適的審計項目之上。這也是提高事務(wù)所的成本效益和控制事務(wù)所審計風(fēng)險的有效舉措。

（六）改進(jìn)審計雙重復(fù)核制度

審計雙重復(fù)核制度已是我國審計準(zhǔn)則的明確要求，但要真正發(fā)揮這一要求的作用，必須十分明確雙重復(fù)核的具體內(nèi)容。筆者認(rèn)為，從時間和職能角度來分析，主任會計師或副主任會計師的雙重復(fù)核，不是去重復(fù)檢查一般的審計工作底稿，而是檢查審計質(zhì)量和風(fēng)險控制的幾個主要方面，包括檢查審計人員是否分析了客戶的經(jīng)營風(fēng)險及其對財務(wù)報表的影響，檢查審計人員是否根據(jù)經(jīng)營風(fēng)險的分析結(jié)果制訂了合理的審計計劃，即審計計劃的制訂是否有客觀的依據(jù)，檢查審計計劃特別是審計重點是否得到了有效的實施，檢查審計結(jié)論是否有充分可靠的審計證據(jù)為依據(jù)，以及所有的審計工作底稿是否有相關(guān)的項目經(jīng)理和合伙人進(jìn)行了審核并簽字等等。雙重審核不是簡單的重復(fù)檢查，而是有重點的檢查，只有這樣，才能達(dá)到控制審計風(fēng)險的作用。

四、小結(jié)

審計風(fēng)險的產(chǎn)生有其技術(shù)原因，也有其社會原因，分析其技術(shù)原因和社會原因可使我們對審計風(fēng)險的產(chǎn)生有一全面的認(rèn)識和理解。審計風(fēng)險的表現(xiàn)有其基本模式，但它隨社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而變化，因此，要控制審計風(fēng)險就必須清楚認(rèn)識審計風(fēng)險的現(xiàn)時表現(xiàn)形式。從現(xiàn)在的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，我們進(jìn)行審計風(fēng)險控制的主要措施可包括謹(jǐn)慎接受審計客戶、采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā⒘私饪蛻舻墓局卫斫Y(jié)構(gòu)、建立技術(shù)支持系統(tǒng)、組織勝任的審計團(tuán)隊、實施審計合伙人輪換制度、改進(jìn)審計雙重復(fù)核制度和等諸方面。

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