現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用探析

陳小敏

摘 要：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是運(yùn)用一種先進(jìn)的審計(jì)思維方式對(duì)各種審計(jì)技術(shù)方法進(jìn)行綜合運(yùn)用、統(tǒng)籌規(guī)劃的審計(jì)工作。以上市公司高新張銅為例，對(duì)其現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型的實(shí)際應(yīng)用做了直觀的研究，希望不斷擴(kuò)大和完善這種技術(shù)方法在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)；上市公司

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）08-0128-03

20世紀(jì)60年代后，審計(jì)學(xué)術(shù)界修訂了各種準(zhǔn)則，使審計(jì)技術(shù)方法得到了巨大的改進(jìn)，審計(jì)質(zhì)量也得到了很大的提高，但縱觀全世界，由于審計(jì)不當(dāng)?shù)脑V訟案件卻急劇增加，重大審計(jì)事件層出不窮。因此，發(fā)展一種新的、多維的審計(jì)技術(shù)方法就顯得格外重要，這不僅順應(yīng)時(shí)代的潮流，有利于緩解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也是人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種新型審計(jì)模型，它以降低信息風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)目標(biāo)，立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)貫穿始終，在實(shí)際運(yùn)用中顯示了無(wú)可比擬的優(yōu)越性。本文結(jié)合上市公司具體案例，希望通過(guò)案例分析能在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的應(yīng)用和實(shí)踐中提供一些參考，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的不斷完善提供一些思路。

一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序

總體上看，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序設(shè)計(jì)主要運(yùn)用了“凡事預(yù)則立”的思想，即自上而下、從宏觀到微觀，用評(píng)估的方式對(duì)被審計(jì)單位的各項(xiàng)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，并預(yù)先設(shè)定重要性范圍和目標(biāo)。在審計(jì)的具體方案上，它把審計(jì)工作基礎(chǔ)大量放在對(duì)客戶營(yíng)業(yè)過(guò)程的調(diào)查，對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行控制測(cè)試，并對(duì)財(cái)務(wù)表報(bào)和客戶的操作程序、審計(jì)環(huán)境等進(jìn)行科學(xué)分析和判斷。有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本程序，一般大體上可以分為計(jì)劃階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段。

（一） 審計(jì)計(jì)劃階段

審計(jì)計(jì)劃階段主要任務(wù)是通過(guò)調(diào)查、了解、分析、評(píng)估等方法進(jìn)行初步規(guī)劃，并確認(rèn)重要的審計(jì)范圍。通過(guò)了解了解被審計(jì)單位行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、法律監(jiān)管體系、內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)政策運(yùn)用等進(jìn)行全面控制環(huán)境的評(píng)估，尋找和確定控制薄弱點(diǎn)；在此基礎(chǔ)上評(píng)估和識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，具體包括識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次及其各類交易、賬戶余額列報(bào)與披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而考慮可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平；進(jìn)行初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定重要性水平，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮各賬戶或各交易的性質(zhì)及錯(cuò)報(bào)的可能性，同時(shí)應(yīng)關(guān)注各賬戶與交易重要性水平與財(cái)務(wù)報(bào)表重要性水平的關(guān)系，然后通過(guò)分配的方法將財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平確定到各個(gè)賬戶，或者單獨(dú)確定各個(gè)賬戶的重要性水平；編制審計(jì)計(jì)劃。

（二） 審計(jì)實(shí)施階段

依照審計(jì)計(jì)劃，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，采用恰當(dāng)?shù)姆椒ǎ瑖@著審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍進(jìn)行審計(jì)工作，從而獲得充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。具體內(nèi)容包括：對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要考慮客戶管理意識(shí)、控制措施以及控制程序設(shè)計(jì)是否嚴(yán)密、職責(zé)分工是否良好等；選擇有效的核查程序?qū)?huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在這個(gè)階段的特點(diǎn)就是大量使用分析性測(cè)試。

（三） 審計(jì)報(bào)告階段

這個(gè)階段主要工作有：整理、評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，復(fù)核審計(jì)工作底稿，編寫審計(jì)報(bào)告，提出管理建議書。審計(jì)報(bào)告應(yīng)根據(jù)審計(jì)證據(jù)和審計(jì)工作底稿，通過(guò)對(duì)各類審計(jì)資料認(rèn)真加以整理、分析和綜合，形成審計(jì)意見。值得注意的是，審計(jì)人員在結(jié)束審計(jì)之前應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表綜合內(nèi)容進(jìn)行最后的分析性程序，從而發(fā)現(xiàn)一些在具體抽查中沒發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。

二、實(shí)例操作分析

選擇高新張銅股份有限公司2010年度有關(guān)資料進(jìn)行實(shí)務(wù)操作分析。由于資料來(lái)源有限，所以僅根據(jù)搜集到的部分資料進(jìn)行分析。

（一）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

1.了解行業(yè)狀況、被審計(jì)單位環(huán)境等其他外部因素

高新張銅于2006年10月在深交所中小企業(yè)板掛牌上市，是國(guó)內(nèi)空調(diào)制冷銅管、環(huán)保銅水管和銅合金管的領(lǐng)軍企業(yè)。自上市以來(lái)，因公司原管理層內(nèi)部控制、國(guó)際銅價(jià)巨幅波動(dòng)等原因，導(dǎo)致公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)嚴(yán)重下滑。由于涉嫌違反證券法律法規(guī)，高新張銅于2008年6月30日被江蘇省證監(jiān)局立案調(diào)查，公司經(jīng)營(yíng)陷入困境，資金賬戶被凍結(jié)，主要資產(chǎn)被查封，多家債權(quán)銀行發(fā)起訴訟。自2008年8月以來(lái)，公司基本處于停產(chǎn)狀態(tài)。根據(jù)公布的2009年張銅年度審計(jì)報(bào)告顯示，高新張銅已連續(xù)3年巨額虧損，早已資不抵債；同時(shí)，向銀行借款金額重大且已延期，公司存在巨大的償債壓力。發(fā)出2009年審計(jì)報(bào)告9天后，高新張銅發(fā)布股票暫停上市公告，公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性，面臨著退市的壓力。公司積極運(yùn)作資產(chǎn)重組有關(guān)事宜，2010年12月28日，高新張銅以發(fā)行定向股份的方式，經(jīng)過(guò)一系列變更登記等工作，終于完成重大資產(chǎn)重組，江蘇沙鋼集團(tuán)成為高新張銅的子公司。

分析：高新張銅正面臨嚴(yán)峻的生存風(fēng)險(xiǎn)，在強(qiáng)大的行業(yè)監(jiān)管和法律訴訟壓力下，公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將受到重大的質(zhì)疑。公司面對(duì)巨大的退市壓力，所有者和經(jīng)營(yíng)者必然想方設(shè)法增加企業(yè)的利潤(rùn)水平以避免股票退市的命運(yùn)，所以本年度的審計(jì)重點(diǎn)是公司資產(chǎn)重組的真實(shí)合法性，是否存在虛假重組的的情況。

2.行業(yè)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

重組后江蘇沙鋼集團(tuán)已成為高新張銅的子公司，由于江蘇沙鋼集團(tuán)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大，盈利能力強(qiáng)，從而高新張銅的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力得以恢復(fù)。同時(shí)公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)變更為優(yōu)特鋼產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。

行業(yè)與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)。首先，目前國(guó)內(nèi)的優(yōu)特鋼產(chǎn)業(yè)集中度低，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈；其次，特鋼企業(yè)對(duì)礦粉品質(zhì)要求高，部分礦粉需要從國(guó)外進(jìn)口，價(jià)格取決于國(guó)際礦產(chǎn)資源市場(chǎng)及海運(yùn)狀況。近年來(lái)國(guó)際礦產(chǎn)價(jià)格波動(dòng)大，對(duì)鋼鐵企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生較大影響。另外，全球經(jīng)濟(jì)全面復(fù)蘇仍存在不確定性。依然存在全球性經(jīng)濟(jì)低迷導(dǎo)致的鋼鐵產(chǎn)品市場(chǎng)需求下降，進(jìn)而影響公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)風(fēng)險(xiǎn)。

鐵礦石大幅漲價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。鐵礦石是一種不可再生資源。在如今工業(yè)生產(chǎn)快速發(fā)展的時(shí)代，石油、鐵礦石等原材料一直是影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)展的重要一環(huán)。我國(guó)生產(chǎn)特鋼所需的鐵礦石大多從巴西、澳大利亞進(jìn)口，外于被動(dòng)地位，也沒有充分的防御機(jī)制，因此抗風(fēng)險(xiǎn)能力極低。

產(chǎn)業(yè)政策風(fēng)險(xiǎn)。受金融危機(jī)、行業(yè)發(fā)展等影響國(guó)家對(duì)鋼鐵政策調(diào)整頻繁，如果國(guó)家將來(lái)加大宏觀調(diào)控力度，或調(diào)整鋼鐵行業(yè)調(diào)控政策，進(jìn)出口政策及產(chǎn)業(yè)政策等，均對(duì)公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境產(chǎn)生影響。

環(huán)保政策風(fēng)險(xiǎn)。江蘇沙鋼集團(tuán)已按國(guó)家要求配備應(yīng)有的環(huán)保措施、建立了一整套控制制度，不斷通過(guò)采取技術(shù)改造引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)控制污染。但如果公司內(nèi)部管理和相關(guān)制度規(guī)定執(zhí)行的不到位或國(guó)家有關(guān)環(huán)境政策調(diào)整，導(dǎo)致污染排放達(dá)不到國(guó)家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，淮鋼特鋼將投入更多環(huán)保費(fèi)用，承擔(dān)更多環(huán)保責(zé)任。面對(duì)嚴(yán)峻的國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)環(huán)境，高新張銅股份有限公司積極利用自身優(yōu)勢(shì)。首先，從技術(shù)裝備上發(fā)揮優(yōu)勢(shì)；其次，在產(chǎn)品質(zhì)量上嚴(yán)格把關(guān)，積極創(chuàng)造自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，打破技術(shù)壟斷壁壘，循環(huán)利用、節(jié)能降耗，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，積極建設(shè)可持續(xù)發(fā)展產(chǎn)業(yè)。

分析：公司資產(chǎn)重組后，主營(yíng)業(yè)務(wù)方向發(fā)生改變，從原來(lái)空調(diào)制冷用銅管、銅水管及管件和銅合金系列產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售轉(zhuǎn)為優(yōu)特鋼產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，所以應(yīng)積極關(guān)注公司現(xiàn)有的設(shè)備和技術(shù)是否滿足企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的需要，同時(shí)積極關(guān)注市場(chǎng)變化、產(chǎn)業(yè)政策等是否對(duì)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)影響，并積極評(píng)估影響的大小。

（二） 識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2010年度重大資產(chǎn)重組情況：根據(jù)高新張銅公司2010年度總結(jié)報(bào)告顯示，從2008年到2010年，高新張銅積極恢復(fù)股票上市工作，特別是在2010年有許多重大的舉措。2008年股東大會(huì)通過(guò)了《高新張銅股份有限公司發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)暨重大資產(chǎn)重組報(bào)告書》，并與江蘇沙鋼集團(tuán)有限公司簽訂了《關(guān)于發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)暨重大資產(chǎn)重組的協(xié)議書》等，擬向江蘇沙鋼集團(tuán)有限公司定向發(fā)行股份。2010年5月20日有條件通過(guò)中國(guó)證監(jiān)會(huì)并購(gòu)重組審核委員會(huì)審核，購(gòu)買江蘇沙鋼集團(tuán)有限公司擁有的江蘇沙鋼集團(tuán)淮鋼特鋼有限公司63.79%股權(quán)。2010年12月27日收到《關(guān)于核準(zhǔn)高新張銅股份有限公司重大資產(chǎn)從組及向江蘇沙鋼集團(tuán)有限公司發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)批復(fù)》，核準(zhǔn)公司重大資產(chǎn)重組。同時(shí)，高新張銅向江蘇沙鋼集團(tuán)定向發(fā)行股份，收到其繳納的注冊(cè)資本，并由會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行驗(yàn)資認(rèn)證。2010年12月28日，高新張銅經(jīng)過(guò)一系列變更登記等工作，終于完成重大資產(chǎn)重組。

金融債務(wù)發(fā)面：與沙鋼集團(tuán)、13家債權(quán)銀行簽訂金融債務(wù)和解協(xié)議與補(bǔ)充協(xié)議，截至2011年2月10日，以現(xiàn)金方式全部?jī)斶€了以上13家債權(quán)銀行的債務(wù)，并解除了債權(quán)債務(wù)關(guān)系。2011年3月中銀國(guó)際證劵出具保薦書，稱高新張銅公司已消除經(jīng)營(yíng)的不確定性，保薦高新張銅恢復(fù)股票上市。

分析：2010年12月底公司資產(chǎn)重組計(jì)劃被核準(zhǔn)通過(guò)，并于次日完成資產(chǎn)重組。公司與江蘇沙鋼集團(tuán)進(jìn)行了重大資產(chǎn)從組，后者成了高新張銅的子公司。該公司在年底“突擊”完成資產(chǎn)重組，目的很明顯是為了能在短時(shí)間內(nèi)通過(guò)資產(chǎn)重組企業(yè)迅速扭虧為盈。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該充分運(yùn)用其職業(yè)判斷能力重點(diǎn)開展對(duì)資產(chǎn)重組的審計(jì)，關(guān)注資產(chǎn)重組真實(shí)性和合法性，重組的全部手續(xù)是否合法完備，是否存在通過(guò)資產(chǎn)從組的表象進(jìn)行幕后不正當(dāng)交易的情況。對(duì)涉及收益的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審查收入確定的條件是否已經(jīng)滿足，涉及資產(chǎn)評(píng)估的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真審查其評(píng)估方法是否科學(xué)，計(jì)價(jià)方法是否恰當(dāng)。

（三） 確定重要性水平

根據(jù)重要性水平確認(rèn)原則，取表計(jì)算結(jié)果最小值3 600萬(wàn)元為會(huì)計(jì)報(bào)表重要性水平，然后將重要性水平分配給幾個(gè)風(fēng)險(xiǎn)較大的賬戶。隨著審計(jì)過(guò)程的進(jìn)行，適時(shí)評(píng)估重要性水平是否依然適用。

（四） 編制審計(jì)計(jì)劃

編制審計(jì)計(jì)劃的主要內(nèi)容有：確定審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)步驟、執(zhí)行時(shí)間、被審計(jì)業(yè)務(wù)的特征、審計(jì)業(yè)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、重要會(huì)計(jì)問(wèn)題和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域、審計(jì)工作進(jìn)度及費(fèi)用、確定重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等審計(jì)實(shí)施前的準(zhǔn)備工作。

（五）控制測(cè)試

此處不詳述。

（六）實(shí)質(zhì)性測(cè)試

通過(guò)分析性程序可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)重點(diǎn)。

表2中的債務(wù)重組收益，公司的解釋是根據(jù)與13家銀行簽訂的《債務(wù)和解協(xié)議》。13家銀行給予公司減免罰息、復(fù)息、違約金等111 941 352.65元。對(duì)于為公司代為承擔(dān)損失，公司的解釋是根據(jù)張家港市楊舍鎮(zhèn)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司出具的《承諾函》，張家港市楊舍鎮(zhèn)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司為公司承擔(dān)附應(yīng)付連帶償付責(zé)任產(chǎn)生的損失 1.35 億。因此營(yíng)業(yè)外收入本期發(fā)生額較上期增加 248 744 415.64 元，其中補(bǔ)貼收入中扶持補(bǔ)助本年較上年增加1 457 100元。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該審慎地判斷以上收入是否符合收入確認(rèn)原則。2010年跟2009年比較，補(bǔ)貼收入較上年增加1 457 100元，應(yīng)該了解補(bǔ)貼政策是否發(fā)生變化，是否有非正常交易，從而讓公司獲取非常受益；而非流動(dòng)資產(chǎn)處置收益、債務(wù)重組收益、為公司代為承擔(dān)損失都屬于本年度新增加收入，所以，這三項(xiàng)收入應(yīng)該作為本年度審計(jì)的重點(diǎn)：是否有存在虛假處置非流動(dòng)資產(chǎn)而增加當(dāng)期收入的情況；確認(rèn)債務(wù)重組收益的法律手續(xù)是否完備，交易條款是否得到嚴(yán)格遵守。尤其應(yīng)該關(guān)注該筆收入金額巨大，是企業(yè)扭虧為盈的關(guān)鍵所在，公司僅僅根據(jù)張家港市楊舍鎮(zhèn)資產(chǎn)公司出具的《承諾函》來(lái)確認(rèn)收入，所以其法律手續(xù)是否完備、是否存在虛假交易情況、是否符合確認(rèn)收入條件，并要將其作為審計(jì)的重中之重。

分析：期間費(fèi)用明細(xì)表可以發(fā)現(xiàn)管理費(fèi)用較上年減少了27%，而主營(yíng)業(yè)務(wù)收入僅減少了2%，與去年基本持平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程應(yīng)該注意到高新張銅公司較去年大幅削減了管理費(fèi)用，要關(guān)注公司是否存在費(fèi)用資本化的問(wèn)題和虛減費(fèi)用的情況，認(rèn)真查找出管理費(fèi)用大幅下降的原因。

分析：購(gòu)買和銷售商品關(guān)聯(lián)方之間常見的交易事項(xiàng)。根據(jù)2010年關(guān)聯(lián)方交易明細(xì)（購(gòu)買明細(xì)）可以看到，寧波沙洲貿(mào)易有限公司采購(gòu)資金比為38.46%，大大超出其他關(guān)聯(lián)方公司交易。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在要關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)性，關(guān)注是否存在不平等交易，是否存在向母公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的情況，是否存在資產(chǎn)置換轉(zhuǎn)移資金的情況。

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[責(zé)任編輯 王 莉]