基于內(nèi)部管理需求的高校財務(wù)報告重構(gòu)

蘇紅丹

摘要：財務(wù)報告是高校提供財務(wù)信息的重要工具，是高校受托責(zé)任履行情況的詮釋手段。目前我國高等教育正在由外延式發(fā)展轉(zhuǎn)向內(nèi)涵式發(fā)展，這對會計信息提出了新的、更高的要求。本文在新的高校會計制度基礎(chǔ)上，從高校內(nèi)部管理視角，探討構(gòu)建以高校內(nèi)部管理信息需求為目標(biāo)的財務(wù)報告體系，補充和完善高校財務(wù)報告體系，以服務(wù)高校會計制度改革，提高高?？茖W(xué)理財、民主管理的水平。

關(guān)鍵詞：高校；內(nèi)部管理；財務(wù)報告；重構(gòu)

高等教育要以內(nèi)涵發(fā)展、提高質(zhì)量、優(yōu)化結(jié)構(gòu)、辦出特色為發(fā)展之路，這意味著我國高等教育面臨新的轉(zhuǎn)型，這勢必對高校會計信息披露提出新的要求。按照非營利組織財務(wù)報告的目標(biāo)要求，財務(wù)報告旨在告訴利益相關(guān)者受托責(zé)任的履行情況，滿足利益相關(guān)者的使用需求。多年來，高校投入大量精力滿足政府對會計信息的需求，而忽視了其他利益相關(guān)者的信息需求，甚至忽視了高校內(nèi)部利益相關(guān)者的管理決策信息需求。本文將高校決策層、中層管理者、師生員工、會計人員作為內(nèi)部利益相關(guān)者，他們是會計信息的重要需求者，高校財務(wù)報告既要為外部利益相關(guān)者提供信息，也要為這些內(nèi)部利益相關(guān)者提供其需要的信息，滿足他們的信息需求是高校會計系統(tǒng)的重要職責(zé)。

一、高等學(xué)校財務(wù)報告的現(xiàn)狀問題

新的高等學(xué)校財務(wù)制度明確指出：財務(wù)報告是反映高等學(xué)校一定時期財務(wù)狀況和事業(yè)發(fā)展成果的總結(jié)性書面文件。高校應(yīng)當(dāng)按照國家預(yù)算支出分類和管理權(quán)限定期向各有關(guān)主管部門和財政部門以及其他有關(guān)的報表使用者提供財務(wù)報告。提供的財務(wù)報告包括資產(chǎn)負債表、收支情況表、專用基金變動情況表、有關(guān)附表及財務(wù)情況說明書。這是國家規(guī)范統(tǒng)一的外部財務(wù)報告。目前高校財務(wù)報告有如下需要解決的問題：

（一）報告種類以對外為主，不能滿足內(nèi)部管理需要

目前高校財務(wù)報告限于對外報告的主要財務(wù)報告包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、支出明細表和財務(wù)情況說明書。這種報告模式出自我國事業(yè)單位傳統(tǒng)單一資金來源的歷史時期。彼時資金規(guī)模小，主要來自國家撥款和事業(yè)收費，內(nèi)部管理對信息的需求量小，對外報表可以兼顧內(nèi)部管理的需要，必要時賬簿記錄可直接提供更進一步的信息支持。但是，近年來，隨著高等教育的發(fā)展，高校資金來源渠道大大拓寬，各種無償和有償資金進入高校，很多高校還設(shè)立了各種基金會，建立了獨立學(xué)院，現(xiàn)行財務(wù)報告對內(nèi)部管理和其他相關(guān)者的信息需求考慮不夠，存在很大的局限性。

（二）報告內(nèi)容以收支為主，不能滿足風(fēng)險管理需求

新的高校會計制度規(guī)定，高校財務(wù)報告是反映高等學(xué)校某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的收入費用、現(xiàn)金流量、財政撥款收支情況等的書面文件，由會計報表、會計報表附注和財務(wù)狀況說明書組成。這一制度對高校現(xiàn)行的財務(wù)報表體系進行了修訂和補充，財務(wù)報告披露信息較為全面，但還缺少對資金管理和教育成本的反映。近幾年來，隨著高校辦學(xué)規(guī)模擴大和債務(wù)增加，財務(wù)風(fēng)險在不斷加大，已引起國務(wù)院和地方政府的高度重視，2010年國家已出臺了高校化債意見。為了防范風(fēng)險，必須加強對資金鏈的管理，而新制度對報表體系的改革依然沒有體現(xiàn)對內(nèi)部資金和風(fēng)險管理的重視，缺乏反映現(xiàn)金實際收支情況的報表。同時，高校財務(wù)至今沒有一個完整的成本核算體系，高校會計制度改革也沒有補充設(shè)置相關(guān)的報表，不利于高校自身的管理。所以，新財務(wù)報告披露的信息仍舊不能很好地滿足風(fēng)險管理需求。

（三）報告范圍以總量為主，不能反映部門預(yù)算執(zhí)行

當(dāng)前，由于種種原因，外部報告僅需要反映單位總量指標(biāo)，而不需要具體到內(nèi)部的責(zé)任部門和個人。但基于內(nèi)部管理的要求，部門、個人責(zé)任和績效是重要的管理目標(biāo)和依據(jù)。因此現(xiàn)行報表在支持內(nèi)部責(zé)任核算和績效評價與考核方面嚴重不足。內(nèi)部責(zé)任信息沒有在報告中給予充分披露，這種不完整的會計信息就會成為高校發(fā)展中不可忽視的障礙，使內(nèi)部決策層和管理層不能很好地利用報表信息，做出正確的決策，這就迫切需要財務(wù)報告的“增容”、“加深”，拓展信息披露的內(nèi)容和深度，改進會計信息的報告模式。

二、內(nèi)部管理視角下高校財務(wù)報告體系的設(shè)計

在高校內(nèi)部管理視角下，財務(wù)報告應(yīng)根據(jù)高校內(nèi)部管理要求進行設(shè)計，協(xié)調(diào)好專業(yè)化趨勢與通俗化要求，對現(xiàn)行的會計信息進行 “翻譯”，利用通俗化的表述，定期或不定期地對日常核算資料進行加工整理，以便滿足學(xué)校相關(guān)決策管理需求。通過對報告內(nèi)容的濃縮和文字的提煉，以圖表、文本、數(shù)字、音像等綜合形式進行編制的信息報告，是會計報告的重要組成部分，稱之為內(nèi)部報告。它與外部財務(wù)報告共同構(gòu)成了會計報告的完整體系。

（一）收入、支出預(yù)算及執(zhí)行情況分析報告

隨著財政改革的進一步推進，績效考核評價已納入預(yù)算管理的重要環(huán)節(jié)。高校內(nèi)部利益相關(guān)者的決策管理需要對預(yù)算執(zhí)行情況進行動態(tài)跟蹤、反饋和調(diào)整。因此，必須建立完善的預(yù)算執(zhí)行分析報告。其中：收入預(yù)算是高校年度內(nèi)通過各種渠道取得的用于開展教學(xué)、科研及其他活動的收入計劃，按照反映的時間可編制月報表和年度報表等。對收入預(yù)算執(zhí)行情況分析時，可以通過分析收入預(yù)算完成情況、收入的構(gòu)成比例，找出收入變化的主要因素，密切關(guān)注學(xué)校收入來源的主要渠道，以便及時采取措施完成年度收入預(yù)算。支出預(yù)算是高校為保障學(xué)校正常運轉(zhuǎn)、完成日常教學(xué)科研工作任務(wù)和特定的任務(wù)目標(biāo)而編制的支出計劃。對于支出預(yù)算和執(zhí)行情況分析，可使用支出預(yù)算完成率和支出結(jié)構(gòu)分析，用以評價學(xué)校資金運用方向、結(jié)構(gòu)、規(guī)模。對專項支出需要按項目管理，通過對專項經(jīng)費支出的跟蹤和分析，確保項目支出的質(zhì)量，維護項目支出預(yù)算的嚴肅性。

（二）現(xiàn)金流量情況報告

為了提供更加可靠、相關(guān)的財務(wù)信息，新制度增設(shè)了現(xiàn)金流量表。該表是以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制的，可以反映高校在一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金的變動結(jié)果及原因，即把收入和支出等會計信息轉(zhuǎn)化為衡量支付能力、償債能力、資金量的現(xiàn)金流量信息。高校通過編制以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表，既有利于報表使用者了解高校不同來源的資金結(jié)構(gòu)及其使用情況，也有利于高校的決策者通過對現(xiàn)金流量的分析，以便于管理者、債權(quán)人等及時掌握高校現(xiàn)金流的基本信息，通過現(xiàn)金流入、流出的分析和管理，能夠有效地對經(jīng)營活動進行動態(tài)控制，更好地做出管理決策。高校業(yè)務(wù)在一定期間內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量可歸為：教學(xué)、科研及輔助活動，投資活動，籌資活動，經(jīng)營活動，基建活動等五類活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?，F(xiàn)金流量分別列示各項現(xiàn)金流入與流出的總額，利用現(xiàn)金流量報告可以準確地反映高校各項活動的現(xiàn)金來源和運用情況，分析現(xiàn)金的流入、流出是否合理，從而有效地調(diào)度和使用資金，實現(xiàn)現(xiàn)金流量的動態(tài)平衡。

（三）債務(wù)情況報告

高校債務(wù)報表由3張子表組成，包括債務(wù)余額表、債務(wù)來源情況表以及應(yīng)償還銀行貸款期限情況表等，反映高校各項債務(wù)的舉借、貸款的規(guī)模、利息、借款期限、借款用途、貸款余額、高?；瘋Y金的來源、債務(wù)化解專項資金的安排、學(xué)校實際完成基本建設(shè)情況、學(xué)校自身化債計劃等情況，以明確反映高校發(fā)展中可能產(chǎn)生的財務(wù)風(fēng)險并從源頭上控制債務(wù)。該報告可根據(jù)需要按月或季、年度編報。

（四）教育成本情況分析報告

成本核算是指按照核算對象將高校業(yè)務(wù)活動中所發(fā)生的各種費用進行歸集、分配和計算的方法。在收付實現(xiàn)制下，不進行成本核算，高校取得的各項收入無法與相應(yīng)的成本進行匹配，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，可獲得教育、科研、行政管理等方面的成本信息。高校教育成本是指高校在教育活動中用于培養(yǎng)學(xué)生所消耗的能以貨幣計量的教育資源價值總和，它是綜合反映學(xué)校管理水平和辦學(xué)效益的一項重要指標(biāo)。高等學(xué)校教育成本情況信息應(yīng)當(dāng)反映教學(xué)成本、業(yè)務(wù)輔助成本、行政管理成本、后勤服務(wù)成本、學(xué)生事務(wù)成本、常規(guī)科研成本、其他成本等項目，并考慮生均培養(yǎng)成本、生均固定資產(chǎn)占有額，職工與學(xué)生比率，成本結(jié)構(gòu)比率等信息。高校通過對教育成本的核算和分析，有利于降低成本，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置，提高教育經(jīng)費使用效益。

（五）非財務(wù)數(shù)據(jù)類報告體系

非財務(wù)數(shù)據(jù)類報告體系指以非財務(wù)數(shù)據(jù)信息為依據(jù)編報的一系列報告分析，需要學(xué)校財務(wù)部門以外的其他相關(guān)部門提供數(shù)據(jù)信息來完成數(shù)據(jù)采集和分析。主要有：（1）基本辦學(xué)條件表，主要包括占地面積、建筑面積、圖書資料數(shù)目、教室，機房配備情況、固定資產(chǎn)、生均教學(xué)設(shè)備值等，可以反映學(xué)校的辦學(xué)規(guī)模和辦學(xué)實力。還有人力資源指標(biāo)，如教職工人數(shù)、專職教師數(shù)、高級職稱人數(shù)、各類專家數(shù)、博士碩士數(shù)等。（2）教學(xué)、科研、生產(chǎn)績效分析表，這些指標(biāo)主要有：生師比，反映高校人力資源的利用率；科研項目個數(shù)及等級，反映了學(xué)?？蒲械哪芰鸵?guī)模；科研成果應(yīng)用轉(zhuǎn)換率，體現(xiàn)高?？蒲谐晒苯觿?chuàng)造經(jīng)濟效益，服務(wù)社會經(jīng)濟發(fā)展的程度； 畢業(yè)生就業(yè)率，反映了學(xué)校的辦學(xué)實力、管理水平、教學(xué)質(zhì)量和畢業(yè)生就業(yè)狀況；以及獲獎項目情況等。（3）社會貢獻指標(biāo)，如社會捐贈情況，反映學(xué)校通過自身的影響及知名度從社會籌集資金或合作辦學(xué)的能力。

三、內(nèi)部管理視角下高校財務(wù)報告的兩個難題

（一）預(yù)算細化與與報表指標(biāo)的計算

首先是收入預(yù)算與支出預(yù)算的項目細化。對于收入預(yù)算，為了方便比較分析，可將報表設(shè)計為滾動表，以前1年或前2年的數(shù)據(jù)作為基期，可按照收入項目分別列示，計算收入構(gòu)成比例，同時對需要上繳財政專戶或國庫的收入項目，應(yīng)列出上繳財政專戶情況，并對例外項目單獨列示，反映高校依法籌措經(jīng)費的能力。對于支出預(yù)算，與收入預(yù)算一樣可將報表設(shè)計為滾動表，按支出明細表（項目）分別列示，專項支出需要按項目管理，通過對專項經(jīng)費支出的跟蹤和分析。其次是預(yù)算的部門細化，特別是支出預(yù)算的部門細化。無論是項目支出還是運轉(zhuǎn)經(jīng)費支出，都應(yīng)該根據(jù)責(zé)任部門進行細化，將每一項預(yù)算具體到責(zé)任部門，并據(jù)此開設(shè)明細科目，將每一筆開支核算到部門，這樣才能將預(yù)算和日常核算均按照統(tǒng)一的口徑進行一致的記錄和報告，既方便日常管理和控制，又支持期末分析和考核。

（二）現(xiàn)金流量的核算與報告

在傳統(tǒng)核算環(huán)境下，日常核算通常不單獨組織現(xiàn)金流量的專門核算，也不建立現(xiàn)金流量的分類賬記錄，因此對現(xiàn)金流量表不能直接根據(jù)科目余額或發(fā)生額填列。為正確編制現(xiàn)金流量表，在手工傳統(tǒng)核算條件下通常使用“工作底稿法”或“T型賬戶法”等方法，從全年的各類賬戶記錄和其他報表指標(biāo)中分析計算各項現(xiàn)金流量指標(biāo)。這些方法存在著及時性差、計算不夠準確等缺點，無法保證現(xiàn)金流量表的及時編制。目前大部分學(xué)校已實現(xiàn)會計信息化，現(xiàn)金流量表可以通過項目核算法得到解決。具體做法是將現(xiàn)金流量表項目設(shè)為輔助核算項目，指定給現(xiàn)金類會計科目（“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等）作輔助明細核算項目，于是每一筆涉及這些科目的經(jīng)濟業(yè)務(wù)——即現(xiàn)金增減業(yè)務(wù)的處理，在借記或貸記某一現(xiàn)金科目同時，必須指定所屬的現(xiàn)金流量項目。這樣就為每一個現(xiàn)金流量項目建立了一個明細分類賬簿。由此，就可以隨時查詢現(xiàn)金流量項目賬的記錄，以得到每一現(xiàn)金流量項目的發(fā)生情況。期末編制現(xiàn)金流量表時，相應(yīng)的報表指標(biāo)就可以直接根據(jù)其發(fā)生額填列。例如，在用友軟件中，現(xiàn)金流量表指標(biāo)的計算公式可以用累計發(fā)生額函數(shù)“LFS（）”。以“業(yè)務(wù)活動收到現(xiàn)金”（代碼為“01”）指標(biāo)為例，其計算公式為：LFS（“10”，全年，“借”，“01”）-LFS（“100”，全年，“貸”，“01”）。其他項目依此方法一一定義，整個表即迎刃而解。

總之，本文探討的內(nèi)部財務(wù)報告體系突破了傳統(tǒng)意義上對財務(wù)報告信息的要求，既涉及貨幣化的信息，也涉及非貨幣化的信息；既涉及高校戰(zhàn)略管理的信息，也涉及高校日常管理的信息，豐富了財務(wù)報告的基礎(chǔ)，提高其可靠性和相關(guān)性，也為高校內(nèi)部利益相關(guān)者科學(xué)化和精細化的決策管理提供信息支持，對于補充和完善高校財務(wù)報告體系，推動高校會計制度改革，推進高?？茖W(xué)理財、民主管理有重要的現(xiàn)實意義。

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本文為廣西財經(jīng)學(xué)院校級課題“面向跨越發(fā)展目標(biāo)的高校財務(wù)服務(wù)體系構(gòu)建”的階段性成果。