關(guān)于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的文獻(xiàn)綜述

安芳

【摘要】我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展自脫鉤改制已有15年的歷史，在發(fā)展過(guò)程中成就與問(wèn)題并存，社會(huì)各界人士和學(xué)者對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的研究從未間斷，審計(jì)市場(chǎng)問(wèn)題日益受到人們的關(guān)注。審計(jì)市場(chǎng)集中度是審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的重要表現(xiàn)，本文對(duì)近年來(lái)關(guān)于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的文獻(xiàn)進(jìn)行了綜述，分析了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)；審計(jì)市場(chǎng)集中度；審計(jì)質(zhì)量

一、審計(jì)市場(chǎng)集中度與審計(jì)質(zhì)量

DeFond，wong和李樹(shù)華（2000）研究了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的提高對(duì)審計(jì)市場(chǎng)集中度的影響。他們以第一批獨(dú)改審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施為觸發(fā)事件，假設(shè)新準(zhǔn)則的運(yùn)用將增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，以無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的頻率作為審計(jì)獨(dú)立性的替代指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)我國(guó)新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的施行伴隨著證券審計(jì)市場(chǎng)集中度的下降和上市公司對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的規(guī)避。夏冬林、林震昃（2003）認(rèn)為審計(jì)市場(chǎng)不同于一般的商品市場(chǎng)，過(guò)度的競(jìng)爭(zhēng)不但不會(huì)增強(qiáng)社會(huì)福利，反而會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。

二、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度現(xiàn)狀

吳溪（2001）沿用DeFond，Wong和李樹(shù)華的實(shí)證研究假設(shè)來(lái)考察1997-1999年我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的有關(guān)特征，發(fā)現(xiàn)2000年度我國(guó)政府誘致性合并重組事件扭轉(zhuǎn)了審計(jì)市場(chǎng)集中度的下降趨勢(shì)，有利于我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的良性發(fā)展。余玉苗（2001）對(duì)審計(jì)滬深兩地截至2000年4月份總共944家A股上市公司1999年報(bào)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)，作者發(fā)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)不是充分競(jìng)爭(zhēng)，而是在地方保護(hù)主義的作用下被嚴(yán)重地分割著。

易琮（2002）收集了1997-2000年間國(guó)內(nèi)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各年業(yè)務(wù)收入資料并對(duì)其進(jìn)行整理排序，發(fā)現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)集中度有所提高但整體水平仍然很低，他認(rèn)為行業(yè)市場(chǎng)集中率的提高正說(shuō)明了行業(yè)制度變革對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的變化發(fā)揮了作用。

陳艷萍、楊淑娥（2010）發(fā)現(xiàn)2002年以來(lái)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度不斷上升但仍然競(jìng)爭(zhēng)激烈，整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)由競(jìng)爭(zhēng)型進(jìn)入低集中寡占型。我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)集中度的發(fā)展具體表現(xiàn)為：1993年-1999年我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)集中度逐年下降，2000年以后我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)集中度穩(wěn)中有升，2006年以后上升幅度最大。陳艷萍（2011）認(rèn)為由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所提供的產(chǎn)品是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向投資者和社會(huì)公眾提供的一種特殊服務(wù)“產(chǎn)品”，因此審計(jì)市場(chǎng)屬于服務(wù)類(lèi)產(chǎn)品市場(chǎng)?，F(xiàn)階段我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)目眾多、審計(jì)報(bào)告形式上無(wú)差別，實(shí)質(zhì)上卻有明顯的質(zhì)量差異、事務(wù)所對(duì)審計(jì)收費(fèi)的控制能力各異、審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)入與退出機(jī)制更為嚴(yán)格。

曾亞敏、張俊生（2012）以2006年至2009年初發(fā)生的8起“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并案為研究對(duì)象，分析合并發(fā)生前后審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)與定價(jià)的變化。研究結(jié)果表明：隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并案的增多，市場(chǎng)結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出市場(chǎng)集中度增加以及大所之間競(jìng)爭(zhēng)更為均衡的特點(diǎn)，國(guó)內(nèi)本土所的市場(chǎng)力量在逐漸增強(qiáng)，但與國(guó)際“四大”之間還存在著差距。

審計(jì)市場(chǎng)集中度低、競(jìng)爭(zhēng)激烈是我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的特征。對(duì)于政府在審計(jì)市場(chǎng)集中度提高過(guò)程中的作用，余濤（2004）認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)張與事務(wù)所規(guī)模集中度是相背離的，他認(rèn)為規(guī)模擴(kuò)張具內(nèi)生性，政府選擇的結(jié)果導(dǎo)致了我國(guó)事務(wù)所合并，事務(wù)所本身并無(wú)規(guī)模擴(kuò)張、提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的動(dòng)力和壓力，故單純的政府推動(dòng)并不能提高市場(chǎng)集中度。張良（2012）以1993-2009年上市公司年報(bào)為樣本數(shù)據(jù)，經(jīng)過(guò)分析發(fā)現(xiàn)作為審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)比例在市場(chǎng)集中度提高的情況下竟是下降的。

三、研究方法

對(duì)于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的測(cè)算主要采用國(guó)際上普遍采用的“貝恩分類(lèi)法”（CRn），若市場(chǎng)集中度CR4<30或CR8<40，則該行業(yè)屬于競(jìng)爭(zhēng)類(lèi)型；而若CR4不小于30或CR8不小于40，則該行業(yè)處于寡占型的發(fā)展階段；CR8大于70%則是極高寡占型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。李樹(shù)華曾以客戶數(shù)和客戶資產(chǎn)總額為基準(zhǔn)，測(cè)算了1993年-1996年我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的集中度CR10，結(jié)果表明：這幾年審計(jì)市場(chǎng)集中度在下降，主要原因在于“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后提高了獨(dú)立性。吳溪曾以客戶股本總額和客戶資產(chǎn)規(guī)模為基準(zhǔn)，采用描述統(tǒng)計(jì)的方法測(cè)算了1997年-1999年我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的集中度CR10。其結(jié)論是，伴隨著我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管約束的加強(qiáng)，審計(jì)市場(chǎng)集中度呈逐年下降趨勢(shì)。余玉苗以客戶數(shù)為基準(zhǔn)，測(cè)算了1999年A股上市公司審計(jì)市場(chǎng)集中度，結(jié)果顯示我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)集中度很低，傾向于完全競(jìng)爭(zhēng)型結(jié)構(gòu)。彭桃英、劉繼存對(duì)2003年-2005年我國(guó)A股審計(jì)市場(chǎng)集中度及其變化進(jìn)行了研究，以客戶數(shù)、客戶資產(chǎn)總額為基準(zhǔn)測(cè)算了CR4與CR8。結(jié)果表明：我國(guó)近幾年審計(jì)市場(chǎng)集中度的提高是由外資事務(wù)所的增加引起的，并非國(guó)內(nèi)事務(wù)所合并的結(jié)果；事務(wù)所更換頻繁，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，國(guó)內(nèi)大型事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不太明顯。易琮首次從注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)出發(fā)，采用各事務(wù)所1997-2000年間審計(jì)業(yè)務(wù)收入，計(jì)算出全行業(yè)的CR8和CR20。其結(jié)論是，行業(yè)市場(chǎng)集中度在提高，說(shuō)明行業(yè)制度改革對(duì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的變化產(chǎn)生了作用。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的替代標(biāo)量，多采用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比率（吳溪、張良、郭穎）。

四、研究結(jié)論

大部分學(xué)者認(rèn)為我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度低，政府在事務(wù)所合并、做大做強(qiáng)的過(guò)程中起到積極作用。但也有學(xué)者認(rèn)為我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)市場(chǎng)特征存在著差別，西方國(guó)家的高度集中是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，而我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的提高不單純是市場(chǎng)發(fā)展的結(jié)果，而更多的是政府引導(dǎo)速成的結(jié)果，應(yīng)該在解決我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)有的問(wèn)題的基礎(chǔ)上再考慮是否提高審計(jì)市場(chǎng)的集中度（張良）。

易琮認(rèn)為國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)集中度的實(shí)證研究，之所以會(huì)得出集中度不升反降的結(jié)論，主要原因是在研究市場(chǎng)份額和集中程度時(shí)，所選取的度量標(biāo)準(zhǔn)、研究范圍所不同。按照國(guó)際上研究的通行做法，衡量一個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)集中度應(yīng)使用業(yè)務(wù)收入指標(biāo)，其他指標(biāo)只是參考，但是以前的研究者更多的采用了客戶數(shù)量、客戶的銷(xiāo)售收入、資產(chǎn)總額、凈收益等指標(biāo)。陳艷萍認(rèn)為審計(jì)市場(chǎng)集中度衡量指標(biāo)方面的研究大多主張采用審計(jì)收費(fèi)計(jì)算，但是考慮到在許多國(guó)家審計(jì)收費(fèi)資料無(wú)法直接獲取，故常用客戶總資產(chǎn)或營(yíng)業(yè)收入來(lái)替代。張良等學(xué)者的研究結(jié)果也可能是由于作者對(duì)于樣本擴(kuò)大所而形成的。

五、總結(jié)

對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)集中度的測(cè)定大多采取“貝恩分類(lèi)法”，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的研究大多采用“非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的比率”來(lái)代替。美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展已經(jīng)較完善，相對(duì)來(lái)說(shuō)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)還處于初步發(fā)展階段，在較低的審計(jì)市場(chǎng)集中度下，存在著事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)過(guò)于激烈的現(xiàn)象，而且多是導(dǎo)致不良市場(chǎng)績(jī)效的競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)集中度的提高，審計(jì)市場(chǎng)結(jié)果的不斷合理化，是一個(gè)系統(tǒng)工程，不可能在短時(shí)期解決，這就需要我們不斷的探索努力。

參考文獻(xiàn)

[1]夏冬林，林震昃.我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況分析[J].會(huì)計(jì)研究，2003（13）：40-46.

[2]吳溪.我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)的集中度與注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2001（9）：

14-16.

[3]陳艷萍，楊淑娥.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)集中度與競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)分析[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010（5）：39-45.

[4]易琮.有關(guān)審計(jì)市場(chǎng)集中度問(wèn)題的探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2002（5）：35-36.

[5]余玉苗.中國(guó)上市公司審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的初步分析[J].經(jīng)濟(jì)評(píng)論，2001（3）：120-122.