從權(quán)責(zé)發(fā)生制的歷史演進看會計存在與會計意識的關(guān)系

王蒙

【摘要】會計存在決定會計意識，有什么樣的會計存在就會有什么樣的會計意識，會計意識對會計存在有能動的反作用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計確認的基礎(chǔ)，屬于會計意識的范疇，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認基礎(chǔ)，有個歷史演進過程，這個過程就很好的體現(xiàn)了會計存在對會計意識的決定作用。

【關(guān)鍵詞】會計存在；會計意識；權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、會計存在與會計意識的界定

存在，在哲學(xué)中的解釋為“不依賴人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀世界，即物質(zhì)虛構(gòu)的世界的存在?！倍庾R則是人的頭腦對于客觀物質(zhì)世界的反映，是感覺、思維等各種心理過程的總和。唯物主義認識論觀點認為存在決定意識，意識對存在具有能動的反作用。

會計存在，即會計環(huán)境，是指與會計產(chǎn)生、發(fā)展密切相關(guān)，并決定會計思想、會計理論、會計組織、會計法制，以及會計工作發(fā)展水平的客觀歷史條件及特殊情況。

會計意識，就是人們在長期的會計實踐中形成的思想和觀念，它由核算觀念、成本觀念、效益觀念、資本保全觀念、節(jié)約觀念、真實觀念和理財觀念等構(gòu)成。

會計存在決定會計意識，有什么樣的會計存在就會有什么樣的會計意識，會計意識對會計存在有能動的反作用。權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計確認的基礎(chǔ)，屬于會計意識的范疇，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計確認基礎(chǔ)，有個歷史演進過程，這個過程就很好的體現(xiàn)了會計存在對會計意識的決定作用。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制的歷史演進

（一）商品經(jīng)濟的早期的純粹的收付實現(xiàn)制階段

從會計發(fā)展史上看，早期的會計實務(wù)是以收付實現(xiàn)制為賬務(wù)處理基礎(chǔ)的，而權(quán)責(zé)發(fā)生制是從收付實現(xiàn)制發(fā)展而來的。

純粹的收付實現(xiàn)制具有以下特征：

（1）它作為確認基礎(chǔ)，一般只用來確認收入和費用。

（2）按照收付實現(xiàn)制，所有收到的現(xiàn)金，都作為當(dāng)期收入；所有現(xiàn)金支出，都作為當(dāng)期費用。收益就是當(dāng)期現(xiàn)金收支的凈額。

（3）如果完全按這一基礎(chǔ)來進行會計處理，就會發(fā)現(xiàn)：在純粹的收付實現(xiàn)制下，會計只確認與現(xiàn)金收支有關(guān)的事項，并且所有支出作為費用，實際收到的現(xiàn)金才是收入，它不反映與現(xiàn)金收支無關(guān)的非現(xiàn)金事項，因此會計主體的全部資產(chǎn)都是現(xiàn)金，它沒有現(xiàn)金形式以外的資產(chǎn)，也不可能有債權(quán)和債務(wù)。

商品經(jīng)濟早期的特點：經(jīng)營活動極其簡單，不需要任何大額的事先投入，不存在非現(xiàn)金交易，這種特點即是會計存在的表現(xiàn)，在這種會計存在下，純粹的收付實現(xiàn)制才能得以應(yīng)用。純粹的收付實現(xiàn)制的局限性是很大的，很快就不適合經(jīng)濟環(huán)境的變化了。

（二）信用的產(chǎn)生和發(fā)展：對收付實現(xiàn)制的修正（1）對債權(quán)債務(wù)的確認加以修正

商業(yè)信用和商業(yè)交換活動是幾乎是相伴而生的，在人類早期最為簡單的商品交換活動中，就有賒欠行為的記載（葛家澍，2003）。

因為信用交易，產(chǎn)生了在以收付實現(xiàn)制為確認基礎(chǔ)的前提下，對債權(quán)債務(wù)的確認加以修正：對借入款項而增加的現(xiàn)金，不記作收入，而是記入債務(wù)項目；對借出款項導(dǎo)致的現(xiàn)金減少，不是記作費用，而是記入債權(quán)項目；對沒有發(fā)生現(xiàn)金收支的賒銷，不是不作處理，而是計入收入，同時確認為債權(quán)；對沒有發(fā)生現(xiàn)金收支的賒購，不是不作處理，而是計入費用，同時確認為債務(wù)；

這種修正解決了商品經(jīng)濟中所廣為涉及的信用關(guān)系問題，一方面體現(xiàn)了會計存在決定會計意識，另一方面也體現(xiàn)了會計意識對會計存在的能動作用。

但這種修正還只能應(yīng)用于以小規(guī)模的商品買賣為主、較為簡單的商業(yè)活動。因為這種簡單活動不需要投入大量的資本，簡單的按現(xiàn)金收支仍能較合理的確定盈利。當(dāng)規(guī)模擴大后，這種修正就不能滿足要求了。

（三）18世紀、19世紀工業(yè)革命后：對收付實現(xiàn)制的修正（2）對長期資產(chǎn)的確認加以修正

在工業(yè)革命后，以機器大生產(chǎn)為主要特征的工廠制度出現(xiàn)，隨著工廠制度的建立，企業(yè)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槌掷m(xù)性經(jīng)營，而且開始采用機器設(shè)備，長期資產(chǎn)日益增多。因此，人們在應(yīng)用收付實現(xiàn)制時，對傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制將所有支出都記作費用的處理加以修正。最具代表性的是19世紀美國鐵路業(yè)所應(yīng)用的重置會計了；

回顧美國鐵路業(yè)的發(fā)展，美國于1830年第一條鐵路建成通車，19世紀50年代，筑路規(guī)模擴大，80年代形成高潮。鐵路公司對首批鐵軌、機車等地設(shè)備投資予以資本化，作為永久性資產(chǎn)列示在賬上，以后不計提折舊。在隨后期間的會計處理，依然以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)。這種方式的應(yīng)用，對管理者和短期投資者都有利，他們可以因此而獲得較好的業(yè)績報酬與投資回報，這樣也能吸引更多的人來投資鐵路公司。但沒有考慮資本保全，損害了長期投資者的利益。

（四）19世紀末20世紀初，對鐵路業(yè)的監(jiān)管和所得稅的征收：費用配比原則的確立

1.從1887年開始，為了打破鐵路的壟斷局面，美國政府對鐵路業(yè)進行監(jiān)管

鐵路成為美國第一個受到聯(lián)邦全面管制的產(chǎn)業(yè)。由于政府管制的主要是鐵路業(yè)的收費標(biāo)準，且通常采用公司的營運成本加上一定比例的稅收與利潤的方式進行，為了最大限度地提高收入以增加利潤，鐵路公司就必然要設(shè)法增加鐵路運營成本。對期初資本化的鐵路投資，按照一定的比例計提折舊，是增加運營成本的一種有效方法。這樣，美國一些受管制的鐵路公司最先確立了對固定資產(chǎn)計提折舊的會計處理方法，折舊會計產(chǎn)生。

2.所得稅的征收

所得稅創(chuàng)始于英國，是18世紀末期，英國政府為籌集英法戰(zhàn)爭經(jīng)費而創(chuàng)設(shè)的一種稅種，在1842年被正式確定為永久稅種。19世紀中葉以后，大多數(shù)資本主義國家相繼引進實行了所得稅制度。

由于所得稅法只對凈所得征稅，在收入既定的情況下，提高扣減基數(shù)（成本），可以降低凈所得水平，從而達到有效降低所得稅額的目的。由于所得稅法約束到所有企業(yè)，這樣，大約到20世紀初美國就基本確立了費用跨期攤配的方法，費用配比原則基本確立。

（五）20世紀30、40年代：收入實現(xiàn)原則確立，權(quán)責(zé)發(fā)生制基本成型，會計進入了以收益表為中心的時代

期初，收入的確認比較寬泛。美國工業(yè)革命后，價格普遍上漲形成資產(chǎn)的增值收益，資產(chǎn)增值部分要不要確認為收益，當(dāng)時的會計實務(wù)界有的確認，有的不確認，形成混亂。法律判例改變了這種現(xiàn)象（比如1920年愛斯納對馬可白的案例），法律判決認為：收益是通過交換而從資產(chǎn)中分離出來的的價值；這種觀點否認了盤存法確認利潤方法的使用，為合理確認收入奠定了必要的基礎(chǔ)；收入實現(xiàn)原則得以確立。

收入的確認應(yīng)當(dāng)符合實現(xiàn)原則，費用的確認應(yīng)當(dāng)符合配比原則。這兩項原則都是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的。

隨著“公認會計原則”在美國的建立，配比與實現(xiàn)兩項原則得到不斷補充和完善，會計進入了以收益表為中心的時代。

重視收益表，也就必然要重視收入和費用在表內(nèi)的確認。因此，20世紀30-40年代以及隨后的一段時間里，會計確認的主要內(nèi)容就是如何恰當(dāng)、合理的記錄收入與費用，并把它們進行配比，以便恰當(dāng)?shù)卮_定盈利。在這一背景下，權(quán)責(zé)發(fā)生制的內(nèi)容主要是決定收入和費用的確認，并首先集中在收入的確認上。

威廉·佩頓（William Paton）在1938年出版的《會計綱要》一書中，曾使用信用基礎(chǔ)（credit basis）一詞來說明費用（成本）與收入的處理?！坝纱丝梢姡g(shù)語名稱不同外，信用基礎(chǔ)已包含了當(dāng)時實務(wù)中應(yīng)計基礎(chǔ)（Accrual basis）的全部含義（葛家澍，2003）。

（六）20世紀70年代以后：權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認資產(chǎn)和負債要素

20世紀50、60年代，重視收益表的現(xiàn)象仍未根本改變，當(dāng)時以美國為代表的會計理論，研究的重心依然是收益。

根本的改變發(fā)生在20世紀70年代以后。1970年APB的第四號公告開始嘗試權(quán)責(zé)發(fā)生制來討論資產(chǎn)和負債。隨著FASB系列“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)公告”的發(fā)布，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制精神的資產(chǎn)和負債的確認標(biāo)準也基本確立了！

三、總結(jié)

本文以權(quán)責(zé)發(fā)生制的歷史演進為脈絡(luò)，可以清楚地展示會計存在對會計意識的決定作用和會計意識對會計存在的能動作用，匯總以表格形式展示如表1所示。

參考文獻

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