內(nèi)部控制相關(guān)研究綜述

郭丹丹

【摘要】防范風(fēng)險是企業(yè)永恒的主題，企業(yè)越是快速發(fā)展，越要重視風(fēng)險防范，而內(nèi)部控制是企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展的預(yù)警和防護(hù)系統(tǒng)，它是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段和重要組成部分。為此，內(nèi)部控制作為企業(yè)管理中的重要問題得到國際和國內(nèi)越來越多的企業(yè)管理者和專家的廣泛關(guān)注。本文主要分別從國內(nèi)外內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)和國內(nèi)外主要學(xué)者觀點(diǎn)兩個方面對內(nèi)部控制的研究進(jìn)行總結(jié)和分析，并對未來該領(lǐng)域的研究提出建議。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；研究綜述

一、內(nèi)部控制相關(guān)法規(guī)

（一）國外相關(guān)法規(guī)

國外內(nèi)部控制五大發(fā)展過程涉及的相關(guān)法規(guī)如下表1-1所示：

《內(nèi)部控制—企業(yè)風(fēng)險管理框架》（又稱ERM框架） 明確要求美國上市公司都要在年報中提供“內(nèi)部控制報告”，對其公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性進(jìn)行評價，并且注冊會計(jì)師必須對內(nèi)部控制報告進(jìn)行審計(jì)；增加了“保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)”這一目標(biāo)，并將原來內(nèi)部控制目標(biāo)中的“財(cái)務(wù)報告可靠性”擴(kuò)展到“報告可靠性”，內(nèi)部控制要素新增了“目標(biāo)制定、事項(xiàng)識別和風(fēng)險分析”等三個風(fēng)險管理方面的要素

（二）國內(nèi)相關(guān)法規(guī)

我國的內(nèi)部控制理論研究開始于20世紀(jì)80年代，起步相對較晚，研究時間比較短。我國近年來發(fā)布的關(guān)于內(nèi)部控制的相關(guān)文件如下表1-2：

二、學(xué)者觀點(diǎn)

（一）國外

對內(nèi)部控制的研究起步早，思路也較成熟，研究成果非常豐碩。這些研究主要集中在內(nèi)部控制理論、內(nèi)部控制具體的方法和程序、內(nèi)部控制披露、內(nèi)部控制實(shí)施和評價等方面。在研究方法上，國外學(xué)者對內(nèi)部控制的研究主要是實(shí)證性研究，一般采用行為研究、調(diào)查問卷和構(gòu)建模型來解釋現(xiàn)實(shí)中的現(xiàn)象，來驗(yàn)證其結(jié)論。

Hopwood（1976）通過實(shí)證研究證明管理績效和預(yù)算參與之間會受到中介變量的影響，二者并非簡單的直接相關(guān)關(guān)系[1]。

Ashton和Kramer（1980）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中會計(jì)的判斷和經(jīng)驗(yàn)對審計(jì)的判斷有著很大的影響，甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量和結(jié)果[2]。

Kinney（2000）對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行實(shí)證研究，發(fā)現(xiàn)積極有效的內(nèi)部控制對企業(yè)管理者的管理決策、保護(hù)企業(yè)的資產(chǎn)安全和保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)等方面具有推動作用[3]。

規(guī)范性研究較少，主要是對內(nèi)部控制的涵義、內(nèi)容等進(jìn)行研究。

Goold Michael（1994）依據(jù)管理程序?qū)⑵髽I(yè)內(nèi)部控制分為戰(zhàn)略計(jì)劃、戰(zhàn)略控制和財(cái)務(wù)控制三個方面[4]。

杰格迪什·謝斯，金德拉·西索迪亞（2004）強(qiáng)調(diào)了戰(zhàn)略在企業(yè)中的重要地位，指出戰(zhàn)略的制定和管理是一個企業(yè)保持持續(xù)成長和發(fā)展的必然選擇[5]。

Steven J.Root（2004）在對1992年COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制—整體框架》進(jìn)行系統(tǒng)分析，指出其不足，將內(nèi)部控制監(jiān)督是為公司治理的一項(xiàng)主要職能，并超越COSO整體框架范圍，重構(gòu)了一個機(jī)遇管理方法的內(nèi)部控制框架[6]。

（二）國內(nèi)

我國對內(nèi)部控制研究時間較短，研究方向則主要集中在內(nèi)部控制框架、內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制與公司治理、風(fēng)險管理與內(nèi)部控制等幾個方面。

第一，內(nèi)部控制框架研究。

潘秀麗（2001）對內(nèi)部控制的一些問題進(jìn)行研究，認(rèn)為企業(yè)對內(nèi)部控制的設(shè)置可以按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進(jìn)行，具體實(shí)施借鑒COSO報告和我國臺灣地區(qū)的做法[7]。

潘愛玲，吳有紅（2005）對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部控制的構(gòu)建進(jìn)行了研究，其中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制要為集團(tuán)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)提供支持和保障依賴于兩個必要條件：資本保全與獲得來自子公司決策有用的信息[8]。

王海林（2008）主要對IT環(huán)境下的企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了研究，指出IT環(huán)境下的企業(yè)內(nèi)部控制的模式應(yīng)包括內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部控制系統(tǒng)的工程實(shí)施體系、內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價體系三個要素，三者相互關(guān)聯(lián)、缺一不可，并且強(qiáng)調(diào)如果說COSO框架是普通采用的企業(yè)內(nèi)部控制框架，那么COBIT就是信息技術(shù)的內(nèi)部控制框架[9]。

第二，內(nèi)部控制評價研究。

2002年張宜霞，劉明輝，以經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和契約理論為基礎(chǔ)深入研究了企業(yè)內(nèi)部控制的性質(zhì)和內(nèi)涵，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制測評后仍存在著很大的風(fēng)險[10]。

2009年趙愛玲認(rèn)為適合我國的內(nèi)部控制評價與報告框架體系應(yīng)包括：內(nèi)部控制自我評價、外部審計(jì)師審核鑒證、內(nèi)部控制報告披露等三部分內(nèi)容，內(nèi)部控制自我評價和外部審計(jì)師審核鑒證應(yīng)具有相互獨(dú)立的工作步驟和業(yè)務(wù)流程。自我評價報告與鑒證報告共同構(gòu)成上市公司內(nèi)部控制披露報告[11]。

張兆國、張旺峰、楊清香（2011）基于內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)水平的可觀測性和客觀性，構(gòu)建了一個適合我國上市公司的內(nèi)部控制評價體系，然后對2008年我國滬、深兩市制造業(yè)及商品流通企業(yè)1033家上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)果證明其構(gòu)建的內(nèi)控評價體系具有較高的有效性[12]。

第三，內(nèi)部控制與公司治理研究。

2001年閻達(dá)五、楊有紅指出企業(yè)內(nèi)部控制的核心是會計(jì)控制，伴隨著公司治理機(jī)制的不斷完善內(nèi)部控制目標(biāo)逐步呈現(xiàn)出多層次、全方位的趨勢[13]。

楊有紅、胡燕（2004）研究認(rèn)為內(nèi)部控制和公司治理之間思想上具有同源性，公司治理和內(nèi)部控制相輔相成，相互促進(jìn)。公司治理機(jī)制保證董事會在內(nèi)部控制中的核心地位，同時也對對內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)建提出基本要求。

2004年程新生以委托代理理論、組織學(xué)理論為基礎(chǔ)研究了公司治理、內(nèi)部控制與組織結(jié)構(gòu)三者之間的關(guān)系，他認(rèn)為這三者之間有兩個交叉點(diǎn)，以公司治理為開端，內(nèi)部控制為過程，以執(zhí)行層組織機(jī)構(gòu)結(jié)束。

李育紅（2011）以2008年滬市上市公司為樣本，對公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制有效性進(jìn)行實(shí)證研究，認(rèn)為第一大股東有動機(jī)和能力去監(jiān)督管理層，薪酬機(jī)制能夠?qū)芾韺悠鸬郊钭饔茫曌u(yù)懲罰機(jī)制有利于對經(jīng)理層產(chǎn)生約束作用，從而提高公司內(nèi)部控制有效性[16]。

第四，是風(fēng)險管理與內(nèi)部控制研究。

樊行健、付潔（2007）從風(fēng)險管理的角度對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行研究，認(rèn)為內(nèi)部控制和風(fēng)險管理各有側(cè)重。內(nèi)部控制側(cè)重制度層面，通過規(guī)章制度來規(guī)避風(fēng)險；風(fēng)險管理側(cè)重交易層面，通過市場化的自由競爭或市場交易規(guī)避風(fēng)險[17]。

陳麗蓉、周曙光（2010）認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)是風(fēng)險控制機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制體系的組成部分，外部審計(jì)是一種風(fēng)險監(jiān)督機(jī)制，依據(jù)內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和審計(jì)之間的密切關(guān)系，構(gòu)建了由經(jīng)營者、所有者、內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師組成的企業(yè)風(fēng)險綜合治理體系[18]。

三、展望

從相關(guān)文獻(xiàn)綜述中我們可以看出，我國政府和理論界都對企業(yè)內(nèi)部控制都非常關(guān)注，企業(yè)界也逐漸認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性，但是如何構(gòu)建合適的內(nèi)部控制體系，以及如何很好地執(zhí)行，很多企業(yè)有些迷茫，因?yàn)槟壳暗难芯恐饕性趦?nèi)部控制評價、框架體系、公司治理與內(nèi)部控制關(guān)系等理論方面的研究，所以以企業(yè)實(shí)際情況出發(fā)，理論聯(lián)系實(shí)踐，構(gòu)建一套適合企業(yè)的內(nèi)部控制體系，具有非常重要的理論意義和實(shí)際意義。