論高校財務(wù)“目級預(yù)算與控制”管理的應(yīng)用

梁勇　劉東

【摘 要】 高校財務(wù)精細化管理和財務(wù)信息公開的推進，促使高校在財務(wù)預(yù)算與核算改革方面需要有新的突破。《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）》進一步細化了高校會計核算制度，明晰了事業(yè)單位核算標準和方法，加強了高校教育成本核算。“目級預(yù)算與控制”應(yīng)現(xiàn)代高校財務(wù)管理環(huán)境的變化而生，為高校財務(wù)預(yù)算管理和經(jīng)費績效考評提供了新的思路。

【關(guān)鍵詞】 高校財務(wù)； 目級預(yù)算； 目級控制； 績效

財務(wù)預(yù)算是高校財務(wù)管理的重要內(nèi)容。長期以來，高校財務(wù)預(yù)算與會計核算脫節(jié)，導(dǎo)致資金預(yù)算估計不足，財務(wù)預(yù)算松弛，經(jīng)費調(diào)整隨意性增大，會計核算監(jiān)管不足，財務(wù)預(yù)決算差異較大。近年來，高校教育成本核算逐步深化，績效財務(wù)觀念深入人心，切實加強高校預(yù)算管理已成為實現(xiàn)高校有限資源的優(yōu)化配置和提高資金使用效益的重要任務(wù)，也是適應(yīng)當前國家加大教育經(jīng)費監(jiān)管，提高經(jīng)費使用效益的根本要求。

一、高校財務(wù)預(yù)算管理研究回顧

一直以來，高校財務(wù)預(yù)算是社會較為關(guān)注的問題。自1999年以來，我國先后出臺了《中國教育規(guī)劃改革和發(fā)展綱要》、《教育法》、《預(yù)算法》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《高等學(xué)校財務(wù)制度》、《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要》、《高等學(xué)校會計制度（征求意見稿）》等一系列法規(guī)制度，逐步明確了高校預(yù)算的管理體制、原則、編制、決算等內(nèi)容，建立起“以財政撥款為主、其他多種渠道籌措教育經(jīng)費為輔”的體制，從而從體制上為高校實施綜合財務(wù)預(yù)算奠定了基礎(chǔ)，確立了高校預(yù)算的基本模式。理論界對此也作了不少研究，從不同角度探討了高校財務(wù)預(yù)算中存在的問題，提出了各種解決的思路和辦法?？偟膩碚f，主要集中研究了高校財務(wù)預(yù)算的管理模式、財務(wù)預(yù)算管理方法、財務(wù)預(yù)算精細化管理等方面。

（一）預(yù)算管理模式

劉海峰、李霽友（2010）將我國高校財務(wù)預(yù)算管理改革劃分為預(yù)算創(chuàng)建、調(diào)整階段，預(yù)算改革、鞏固、提高階段，預(yù)算深化和不斷完善三個階段，針對不同階段提出了計劃經(jīng)濟體制下單一的財政撥款支出預(yù)算模式、社會主義市場經(jīng)濟體制下的校級綜合財務(wù)預(yù)算模式、知識經(jīng)濟時代由校級綜合財務(wù)預(yù)算向涵蓋學(xué)校除基建、產(chǎn)業(yè)外全部資金收支過渡的綜合財務(wù)預(yù)算模式。美國學(xué)者卡爾·坎道里和加里·沃根克在《學(xué)校預(yù)算和你：學(xué)校校長啟蒙書》中提出了校本預(yù)算模式，將戰(zhàn)略管理思想與預(yù)算管理模式相結(jié)合，構(gòu)建全新的高校財務(wù)預(yù)算模式。

（二）預(yù)算管理方法

一般而言，預(yù)算編制有基數(shù)預(yù)算、彈性預(yù)算、滾動預(yù)算、零基預(yù)算、復(fù)式預(yù)算等方法。長期以來，高校財務(wù)預(yù)算編制基本依據(jù)“基數(shù)+增長數(shù)”，往往因基數(shù)的過于固定和增長數(shù)的估計不足導(dǎo)致年度預(yù)算與實際決算差距較大，預(yù)算調(diào)整頻繁。隨著高校財務(wù)預(yù)算研究的深入，在預(yù)算管理方法上有了進一步的改進。趙善慶（2009）提出高校預(yù)算應(yīng)當實行以零基預(yù)算為主、滾動預(yù)算為輔的預(yù)算編制方法；楊愛平（2004）等介紹了零基預(yù)算管理定額計算法、成本效益分析法等具體編制方法；劉錦明（2003）引入了全面預(yù)算管理的理論與方法；劉麗（2002）提出高校預(yù)算管理須引入績效預(yù)算。

（三）預(yù)算精細化管理

精細化財務(wù)管理是高校財務(wù)管理發(fā)展的必然趨勢，而精細化預(yù)算是其中重要內(nèi)容。黃婕（2011）等提出高校財務(wù)預(yù)算精細化管理，落實到每個部門和項目，建立全面的工作流程和業(yè)務(wù)規(guī)范，發(fā)揮預(yù)算職能。趙善慶（2011）指出高校財務(wù)預(yù)算要遵循“大收大支”原則，構(gòu)建“全口徑”預(yù)算，同時也要做到精細化管理，細化預(yù)算編制內(nèi)容，提高資金效益。

然而，由于受諸多歷史因素的影響，我國高校財務(wù)預(yù)算管理仍然存在不少問題。比如預(yù)算部門責(zé)任不明確，經(jīng)費申報信息不對稱；預(yù)算編制方法缺乏科學(xué)性，編制手段落后；預(yù)算指標不確定因素較多，隨意性控制弱；預(yù)算調(diào)整頻繁，執(zhí)行缺乏嚴肅性；預(yù)算績效考核不完善等。因此，進一步探討高校財務(wù)預(yù)算，改進預(yù)算管理方法和手段，對加強經(jīng)費預(yù)算管理，提高資金使用效益有著積極的意義。

二、“目級預(yù)算與控制”的提出

2007年，我國政府收支分類改革邁出了重要一步，財政部門按照新的政府收支科目進行預(yù)算編制，標志著我國財政預(yù)算體制改革不斷走向深入。根據(jù)2007年正式實施的政府收支分類改革，我國現(xiàn)行收入、支出分類采用了國際通行做法，收入分為“類”、“款”、“項”、“目”四級，同時使用支出功能分類和支出經(jīng)濟分類兩種方法對財政支出進行分類。支出功能分類科目按由大到小、由粗到細分“類、款、項”三級科目。以教育類為例，比如類級科目為“教育（205）”，款級科目有“普通教育（20502）、職業(yè)教育、成人教育……”（10個款），而項級科目中普通教育有“……高等教育（2050205）、其他普通教育”。而政府支出按經(jīng)濟分類（費用性質(zhì)、用途及管理需要）分為基本支出、項目支出、經(jīng)營支出等支出?；局С觥㈨椖恐С霭唇?jīng)濟分類進一步細化為工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭補助支出、債務(wù)利息支出，基本建設(shè)支出等相關(guān)支出。

2009年8月31日，根據(jù)財政部發(fā)布的《關(guān)于推進財政科學(xué)化精細化管理的指導(dǎo)意見》相關(guān)規(guī)定“細化預(yù)算編制，提高預(yù)算年初到位率。細化基本支出和項目支出預(yù)算編制，逐步實現(xiàn)‘一上預(yù)算編制全部細化到‘項級科目和落實到具體執(zhí)行項目……使項目預(yù)算做到實、細、準。”同時，要求“對教育、醫(yī)療衛(wèi)生等涉及民生的重點支出，細化到所有‘款級科目。對其他支出也要加大改革力度，逐步列示到‘款”政府支出經(jīng)濟分類細化到類款兩級，使得經(jīng)費支出落實到具體的支出內(nèi)容。比如：工資福利性支出劃分為301類，而其相對應(yīng)的“款”劃分為01基本工資、02津補貼等。

由此可見，“目級”概念源于政府收支分類科目中收入科目“類款項目”四級中的“目級”，相當于政府支出分類“款”的名稱，同時也與會計科目中的“目”相近?！澳俊卑龑雍x，一是政府收入分類的“目”，是預(yù)算級次概念，表示最明細的意思；二是借用政府支出“款”的名稱，表示費用名稱，實現(xiàn)會計核算與預(yù)算科目統(tǒng)一；三是會計核算科目中的“目”。“目級控制”意味著從經(jīng)費支出的具體經(jīng)濟內(nèi)容進行控制，以更好反映、監(jiān)控預(yù)算經(jīng)費的流向。

會計科目直接法核算與會計科目的輔助核算：

會計科目是會計核算的基礎(chǔ)，是根據(jù)不同的經(jīng)濟內(nèi)容對高校資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、支出等會計要素作進一步分類的類別名稱。每一個會計科目明確反映一定的經(jīng)濟內(nèi)容，科目和科目之間在內(nèi)容上不能相互交叉，它分為總賬科目（一級科目）、明細科目（二級、三級……）。會計科目按經(jīng)濟分類確定類別名稱，與上述政府支出經(jīng)濟分類的類款相對應(yīng)，由此使得財務(wù)預(yù)算與會計核算實現(xiàn)對接，便于預(yù)算下達、執(zhí)行，做到預(yù)算編制準確、科學(xué)，同時也便于財務(wù)決算。為了滿足核算和監(jiān)管需要，一般高校財務(wù)都設(shè)立了會計科目輔助核算賬務(wù)，即每個會計科目設(shè)置與之相對應(yīng)的若干輔助項目，比如部門、項目、數(shù)量、外幣核算等，輔助項目對所設(shè)會計科目進行更為明細的項目核算，這些項目是會計科目監(jiān)管職能的延伸，從而有利于實現(xiàn)經(jīng)費分配。值得一提是，會計科目輔助核算與預(yù)算編制、預(yù)算管理、預(yù)算指標下達中的部門、項目相對應(yīng)，實現(xiàn)預(yù)算管理與會計核算有機結(jié)合，從而有利于經(jīng)費監(jiān)控和財務(wù)信息質(zhì)量的提高。

三、“目級預(yù)算與控制”的意義

隨著《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要》和“十二五教育發(fā)展規(guī)劃”的實施，國家財政資金預(yù)算管理體制改革逐漸深入，生均財政撥款逐年遞增，同時國家對高校經(jīng)費監(jiān)管力度的增大，積極推進“三公經(jīng)費”，加快高校公務(wù)卡業(yè)務(wù)的推廣，經(jīng)費績效考評納入議程。探索和改進高校預(yù)算管理方法，重視會計核算基礎(chǔ)，提高財務(wù)信息質(zhì)量已迫在眉睫。目級預(yù)算與控制是適應(yīng)現(xiàn)代高校發(fā)展需要和財務(wù)管理上升到新的階段的客觀需求。

（一）有利于進一步加強預(yù)算資金核算，規(guī)范會計核算監(jiān)管

長期以來，高校經(jīng)費預(yù)算“兩張皮”，預(yù)算脫離學(xué)校實際，缺乏科學(xué)論證和調(diào)研，預(yù)算收入增長估計樂觀，預(yù)算執(zhí)行松弛，資金成本效益意識淡?。活A(yù)算與會計核算脫節(jié)，監(jiān)管不足，經(jīng)費使用隨意性突出，人員經(jīng)費和招待費支出比重較大?！澳考夘A(yù)算”在于細化預(yù)算，根據(jù)一定的比例，將可預(yù)算經(jīng)費按照剛性支出項目和計劃使用項目作進一步劃分，限定到用途的類別。“目級控制”則強調(diào)在執(zhí)行目級預(yù)算方案中，通過設(shè)定的指標限制來對經(jīng)費支出進行監(jiān)管，防止超預(yù)算經(jīng)費支出。

（二）有利于控制教育經(jīng)費成本，提高資金使用效益

高校教育成本的核定是高校收費制改革的需要。一直以來，理論界對高校教育成本補償與分擔(dān)政策研究、教育成本核算指標體系等有較為成熟的研究。然而，由于高等學(xué)校會計制度影響，經(jīng)費核算上實行現(xiàn)金收付制，未對固定資產(chǎn)折舊、應(yīng)收及應(yīng)付款不計時間價值，成本核算口徑不一致，會計科目和經(jīng)費項目設(shè)置無法準確歸集經(jīng)費使用情況?！澳考夘A(yù)算與控制”在經(jīng)費成本核算思想指導(dǎo)下，對納入預(yù)算經(jīng)費作了初步的劃分，同時經(jīng)過核算控制使得經(jīng)費支出對應(yīng)于每個成本核算科目和項目，既為教育經(jīng)費成本的核定奠定了良好的信息基礎(chǔ)，也為控制教育經(jīng)費成本中的隨意性支出創(chuàng)造了條件，更有利于資金使用效益的提高。

（三）適應(yīng)財務(wù)信息公開，進一步促進財務(wù)信息透明化

近年來，高校財務(wù)信息公開成為國家和社會關(guān)注的問題，“三公經(jīng)費”則是高校財務(wù)信息公開的重要內(nèi)容。基于財務(wù)預(yù)算與核算的脫節(jié)，高等學(xué)校會計制度本身的不足，在日常會計核算中，經(jīng)費收支信息歸集往往存在模糊性，使得財務(wù)信息質(zhì)量受到較大影響，同時也不利于對經(jīng)費的管理和績效考評。目級預(yù)算與控制通過預(yù)算編制手段，對經(jīng)費的使用方向進行了條件設(shè)定，并對經(jīng)費支出的內(nèi)容和標準作了規(guī)定，確保了財務(wù)信息的準確性、透明化，也便于財務(wù)信息的及時提取和分析。

（四）適應(yīng)高校財務(wù)精細化管理的需要

2009年8月31日，財政部印發(fā)《關(guān)于推進財政科學(xué)化精細化管理的指導(dǎo)意見的通知》，要求實現(xiàn)財務(wù)科學(xué)化、精細化管理。目級預(yù)算與目級控制是經(jīng)費管理預(yù)算和會計核算精細化的基礎(chǔ)。目級預(yù)算與目級控制利用財務(wù)信息化手段，將經(jīng)費分配與核算細化到“目”級，經(jīng)費預(yù)算中對各種項目經(jīng)費的使用額度進行了測算，并通過核算控制對經(jīng)費使用把關(guān)，最大限度地對經(jīng)費進行跟蹤監(jiān)控，從而提高資金效益。

四、“目級預(yù)算與控制”應(yīng)用中注意的問題及待解決的問題

（一）注意的問題

目級預(yù)算與控制的應(yīng)用，切忌“一刀切”，注重有區(qū)別對待處理經(jīng)費項目。一般而言，目級預(yù)算與控制內(nèi)容主要包括商品和服務(wù)支出項目、工資福利性支出。

1.商品和服務(wù)支出項目

商品和服務(wù)支出項目是指單位在履行事業(yè)任務(wù)活動過程中，購買商品（不包括形成固定資產(chǎn)的商品）或接受服務(wù)（不含固定資產(chǎn)購置、建造服務(wù)，如設(shè)備安裝、基建施工）而發(fā)生的財務(wù)支出。商品和服務(wù)支出與三公經(jīng)費緊密相關(guān)，是國家重點監(jiān)控的內(nèi)容。商品和服務(wù)支出項目實行目級核算后，需要設(shè)置辦公費、招待費、差費、公務(wù)用車費、會議費、培訓(xùn)費、出國費、勞務(wù)費、其他等目級科目。對于基本支出的教學(xué)單位基本業(yè)務(wù)費、其他業(yè)務(wù)費，教輔單位業(yè)務(wù)費、管理部門的公務(wù)費按固定比例安排。鑒于專項支出經(jīng)費?？顚Ｓ煤蛧栏窨冃Э荚u的因素，可按經(jīng)費使用方向進行科學(xué)論證，按A、B、C、D優(yōu)先排序，對預(yù)算安排額進行拆分，分重點和次重點予以監(jiān)控。

2.工資福利性支出

工資福利性支出是指單位支付給在職職工的所有現(xiàn)金（含銀行轉(zhuǎn)儲款）或以現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括工資性支出與福利性支出兩個方面。由于工資福利性支出（基本工資、津補貼、績效工資、其他人員支出）、對個人和家庭補助支出（離休費、退休費、助學(xué)金、醫(yī)療（保）費、住房公積金）等項目，因政策標準或考評標準的執(zhí)行，貫徹專款專用原則，以及項目本身的不可細分和互斥性，其本身具有控制功能，可在當年預(yù)算中不再編制比較明細的目級內(nèi)容預(yù)算。

3.其他經(jīng)費支出

其他經(jīng)費支出比如債務(wù)利息支出、基本建設(shè)支出、其他資本性支出（自籌基建、土地購置、設(shè)備費、圖書費、修繕費、軟件系統(tǒng)）及其他支出，屬于?？顚Ｓ梅秶?，有可依據(jù)的標準，可在當年不再編制比較明細的目級內(nèi)容預(yù)算。

4.其他

目級預(yù)算與控制并不針對所有經(jīng)費，比如單列的目級名稱才控制，“其他”不控制；對以前年度結(jié)余經(jīng)費不進行目級內(nèi)容分解及控制；部分項目只涉及部分目級科目（如無公務(wù)用車的部門，或某個項目，如保安工資、師資培訓(xùn)費、招生費），沒有涉及的目級費用原則上轉(zhuǎn)至“其他”費用中；目級額度之間原則上不得調(diào)劑。

（二）有待解決的問題

1.預(yù)算經(jīng)費各目級分配比例的科學(xué)合理性

目級預(yù)算改變了過去對公用經(jīng)費、業(yè)務(wù)經(jīng)費劃塊預(yù)算，細分成辦公費、差費、車費、資料費等經(jīng)費支出項目，然而，各項目之間的分配比例如何確定，有待進一步研究。即使以某學(xué)院或職能部門以往幾年的歷史數(shù)據(jù)分析求出的比例，每年除常規(guī)性的業(yè)務(wù)支出外，仍然存在多種不確定因素，包括外在的對外交流業(yè)務(wù)增加、儀器設(shè)備折舊期限滿、學(xué)科建設(shè)發(fā)展、學(xué)院年度工作重點變化，以及經(jīng)濟發(fā)展水平、物價水平等因素。

2.目級預(yù)算和目級核算的信息初始化

目級預(yù)算指標的下達意味著目級核算經(jīng)費的劃撥。然而由于目級預(yù)算形成的經(jīng)費分配的細化，面臨著較大工作量，如何將目級預(yù)算指標數(shù)批量導(dǎo)入目級核算的目級科目下，則是當前有待解決的技術(shù)問題，以節(jié)省人財物。主要包括兩個方面：一是升級原有的會計賬務(wù)系統(tǒng)，按照新的會計制度重構(gòu)增設(shè)目級科目名稱及編碼：二是在原來的一個預(yù)算項目下新設(shè)數(shù)個目級名稱及目級碼，并按目級名稱、編碼及指標額度劃轉(zhuǎn)到會計核算對應(yīng)的輔助核算項目中，妥善處理以往年度的財務(wù)數(shù)據(jù)。

3.重新核定新會計核算環(huán)境下的報賬要求

目級預(yù)算與控制的應(yīng)用，需要新的會計環(huán)境奠定基礎(chǔ)。主要包括：（1）重新設(shè)置、印制費用報銷單，增設(shè)目級科目欄目；（2）經(jīng)辦人按目級內(nèi)容及額度填報；（3）嚴格按費用性質(zhì)所屬的目級進行審批和賬務(wù)處理；（4）項目總額度不得超支，各目級科目額度不得超支，由計算系統(tǒng)自動控制。

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