目標(biāo)視角下的政府責(zé)任審計(jì)理論框架與路徑選擇

孟　焰，孫永軍,2

(1. 中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，北京　100081；2. 黑龍江大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院，黑龍江 哈爾濱　150080)

一、 引言

政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)需要根據(jù)國(guó)家政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的要求而設(shè)定，現(xiàn)階段審計(jì)目標(biāo)發(fā)展進(jìn)入了多元化階段[1]。國(guó)家審計(jì)目標(biāo)屬于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的核心要素，是研究專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性、審計(jì)規(guī)范與審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。

轉(zhuǎn)型時(shí)期的政府面臨責(zé)任與職能、權(quán)力規(guī)制與信息透明的轉(zhuǎn)變，這就需要政府審計(jì)提供有關(guān)政府公共責(zé)任履行情況以及審計(jì)目標(biāo)完成情況的信息。由此產(chǎn)生的審計(jì)目標(biāo)變化主導(dǎo)了政府責(zé)任考核，決定了審計(jì)范圍、內(nèi)容、程序與方法等要素的形成，從而引發(fā)政府責(zé)任審計(jì)理論基礎(chǔ)的變化。一是政府責(zé)任范圍對(duì)當(dāng)前績(jī)效審計(jì)造成沖擊；二是政府責(zé)任監(jiān)督體制使政府責(zé)任審計(jì)的職能與目標(biāo)發(fā)生轉(zhuǎn)變。目前隨著公共受托責(zé)任的內(nèi)容與標(biāo)準(zhǔn)的深化，各國(guó)政府將面臨著審計(jì)需求與審計(jì)供給間的新矛盾，審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)因此受到極大挑戰(zhàn)，如面臨著社會(huì)監(jiān)督與審計(jì)目標(biāo)落實(shí)上的反差、審計(jì)考核與公眾期望的反差、審計(jì)體制與審計(jì)職能的反差等諸多問題。

我國(guó)在政府責(zé)任領(lǐng)域的有關(guān)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)以及由此產(chǎn)生的機(jī)制研究尚不成熟，相關(guān)成果很少。本研究基于國(guó)家治理理論和公共服務(wù)理論，試圖從完善多元審計(jì)目標(biāo)角度分析目標(biāo)視角下政府責(zé)任審計(jì)的基本理論框架，以便進(jìn)一步促進(jìn)政府責(zé)任審計(jì)理論的完善與國(guó)家治理功能的良好發(fā)揮。

二、 政府責(zé)任審計(jì)多目標(biāo)的形成與機(jī)理分析

《現(xiàn)代漢語(yǔ)詞典》把“目標(biāo)”解釋為人們想要達(dá)到的境地或標(biāo)準(zhǔn)。彭勝華認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)就是審計(jì)人員通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的目的、境地或標(biāo)準(zhǔn)[2]。隨著社會(huì)的進(jìn)步，審計(jì)目標(biāo)在不斷地變化和拓展，公眾對(duì)加強(qiáng)審計(jì)的社會(huì)責(zé)任需求日益提高，政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)必須與政府責(zé)任范圍相一致并與時(shí)俱進(jìn)。李嘉明和李雷鳴創(chuàng)新性地提出了政府責(zé)任審計(jì)的概念，他們認(rèn)為政府責(zé)任包括經(jīng)濟(jì)責(zé)任和非經(jīng)濟(jì)責(zé)任(社會(huì)責(zé)任、政治責(zé)任、文化責(zé)任、道德責(zé)任)，他們的研究為當(dāng)前國(guó)內(nèi)研究政府責(zé)任審計(jì)奠定了基礎(chǔ)[3]。政府責(zé)任審計(jì)是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員接受委托(或者根據(jù)授權(quán))依法對(duì)政府部門及其公務(wù)人員強(qiáng)制進(jìn)行的審查，通過對(duì)反映其權(quán)力使用與職能實(shí)現(xiàn)結(jié)果的經(jīng)濟(jì)及非經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資料的審查，最終對(duì)其承擔(dān)責(zé)任的履行情況發(fā)表審計(jì)意見。政府責(zé)任審計(jì)的作用是對(duì)政府肩負(fù)的公共受托管理責(zé)任的有效履行情況進(jìn)行監(jiān)督、鑒證與評(píng)價(jià)。政府責(zé)任審計(jì)一方面可以監(jiān)督和控制政府職責(zé)的履行，促進(jìn)其良性運(yùn)轉(zhuǎn)和職能角色轉(zhuǎn)變；另一方面，為政府的決策和公共管理提供依據(jù)。可惜的是，雖然近年來(lái)對(duì)政府責(zé)任的研究已經(jīng)很成熟，但并沒有將政府責(zé)任目標(biāo)與政府責(zé)任審計(jì)職能的變化以及政府責(zé)任范圍和政府責(zé)任轉(zhuǎn)型的監(jiān)督與評(píng)價(jià)相結(jié)合。

(一) 政府責(zé)任審計(jì)多目標(biāo)的形成趨勢(shì)

政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)依托于政府審計(jì)目標(biāo)，但有關(guān)政府審計(jì)的目標(biāo)說法不一。美國(guó)審計(jì)署GAO將政府審計(jì)的目標(biāo)定義為“確保美國(guó)人民的福利和財(cái)務(wù)安全”、“幫助政府轉(zhuǎn)變角色”，這一內(nèi)涵與世界審計(jì)組織(INTOSAI)就有所區(qū)別，但這一提法顯然符合當(dāng)前責(zé)任政府的改革潮流[4]。然而，兩者均認(rèn)為：國(guó)家審計(jì)總目標(biāo)定位為獨(dú)立地提供公共受托責(zé)任履行情況的鑒證信息。國(guó)外的實(shí)踐表明，國(guó)家審計(jì)的總目標(biāo)存在相對(duì)性但具體目標(biāo)隨著公共受托責(zé)任的發(fā)展而調(diào)整，并由現(xiàn)行的真實(shí)性、績(jī)效性目標(biāo)向兼顧政策有效性目標(biāo)轉(zhuǎn)變。此外，國(guó)際上對(duì)績(jī)效審計(jì)目標(biāo)的定位主要是針對(duì)經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性(即“3E”)的審查。在目標(biāo)的設(shè)定上，多數(shù)研究人員均注意到了政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)與一般審計(jì)目標(biāo)的區(qū)別，但是現(xiàn)有研究仍無(wú)法從經(jīng)濟(jì)學(xué)和政府管理學(xué)理論的高度闡述政府績(jī)效審計(jì)的終極目標(biāo)(即政府績(jī)效審計(jì)需與政府責(zé)任相對(duì)應(yīng))大都只是在實(shí)際操作中側(cè)重點(diǎn)有所不同。有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)在于提供公共受托責(zé)任履行情況的鑒證信息，但具體內(nèi)容與關(guān)注點(diǎn)卻未統(tǒng)一。尹平認(rèn)為，我國(guó)具有獨(dú)特多元化審計(jì)目標(biāo)生成的條件和基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)信息、資產(chǎn)安全、決策的合理性與有效性等會(huì)同時(shí)存在，但機(jī)制性、體制性的矛盾卻十分突出[1]。蔡春、朱榮和謝柳芳認(rèn)為政府審計(jì)目標(biāo)是政府審計(jì)行為活動(dòng)意欲達(dá)到的理想境地或狀態(tài)，隨政府職能轉(zhuǎn)變而變化。他們還認(rèn)為審計(jì)之本質(zhì)目標(biāo)在于促進(jìn)特定主體受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行[5]?？梢?，我國(guó)政府責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)有多元化趨勢(shì)，但關(guān)注經(jīng)濟(jì)責(zé)任目標(biāo)仍是主流，目標(biāo)多元化界定和目標(biāo)機(jī)制不成熟，責(zé)任范圍爭(zhēng)議較大。例如，績(jī)效審計(jì)是促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任中的效益責(zé)任(包括節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任和效果責(zé)任等)、環(huán)境責(zé)任(包括環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理責(zé)任等)和社會(huì)責(zé)任得到全面有效履行的一種控制機(jī)制，其內(nèi)涵和外延都經(jīng)歷了廣義化發(fā)展?？?jī)效審計(jì)的內(nèi)容經(jīng)歷了從“2E”到“3E”再到“5E”的發(fā)展，即經(jīng)濟(jì)性(Economy)、效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、環(huán)境性(Environment)和公平性(Equity)，環(huán)境審計(jì)和社會(huì)責(zé)任審計(jì)已被績(jī)效審計(jì)所涵蓋。但我國(guó)《審計(jì)法》沒有明確績(jī)效審計(jì)目標(biāo)以及績(jī)效審計(jì)缺乏審計(jì)理論支持也是不爭(zhēng)事實(shí)。

(二) 政府責(zé)任審計(jì)機(jī)理分析

政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的高低、范圍、構(gòu)成以及相關(guān)制度與機(jī)制的建設(shè)直接影響到審計(jì)質(zhì)量的高低。為進(jìn)一步理順我國(guó)政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)與政府責(zé)任間的關(guān)系，需進(jìn)一步分析政府責(zé)任審計(jì)的機(jī)理。

1. 在基礎(chǔ)理論方面。譚勁松和宋順林認(rèn)為“不同審計(jì)論斷對(duì)國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的理解不同，必然會(huì)影響他們對(duì)審計(jì)目標(biāo)的看法”[6]?！皩徲?jì)監(jiān)督論”認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)主要是監(jiān)督財(cái)政收支的真實(shí)性、合法性與有效性，這一定位側(cè)重于監(jiān)督?！懊庖呦到y(tǒng)論”認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)是預(yù)防、揭露和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的問題，并提出建設(shè)性意見，這一定位更多側(cè)重于監(jiān)督與服務(wù)?！皣?guó)家治理”論認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)是為國(guó)家治理服務(wù)，并拓展為監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證職能的綜合。因此，國(guó)家治理視角更為符合服務(wù)型政府、法治政府的轉(zhuǎn)型需求，并體現(xiàn)出責(zé)任政府的理念。

2. 在轉(zhuǎn)型實(shí)踐方面。服務(wù)型政府理念為現(xiàn)代國(guó)家治理方式的根本轉(zhuǎn)變提供了思路。彭勝華的研究認(rèn)為在審計(jì)實(shí)踐方面存在三個(gè)關(guān)鍵問題。一是政府作為公共權(quán)力的所有者，需要為公共服務(wù)且不能夠損害到私權(quán)的行使，這是政府職能實(shí)施的邊界。二是政府將從一個(gè)公共服務(wù)的壟斷者轉(zhuǎn)變成為公共服務(wù)的監(jiān)督者、促進(jìn)者和服務(wù)者。服務(wù)主體出現(xiàn)多元化便構(gòu)建相應(yīng)審計(jì)體系。三是服務(wù)質(zhì)量的高低需要何種績(jī)效考核標(biāo)準(zhǔn)：一方面來(lái)自法律標(biāo)準(zhǔn)；另一方面來(lái)自成本標(biāo)準(zhǔn)。其中成本效益原則是評(píng)估的重要基礎(chǔ)，能更全面地衡量政府服務(wù)質(zhì)量[8]。

3. 在基本機(jī)理方面。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和委托代理理論是政府責(zé)任審計(jì)的重要基礎(chǔ)。審計(jì)功能存在的首要目標(biāo)在于促進(jìn)和保證被審計(jì)對(duì)象受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任得以全面有效的履行。審計(jì)的目的是控制契約不完全下的代理問題。公共選擇理論則強(qiáng)調(diào)必須將責(zé)任機(jī)制導(dǎo)入政府代理系統(tǒng)，通過政府責(zé)任來(lái)避免、減少或補(bǔ)救“政府失敗”。因此，政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)是公眾委托審計(jì)的重要核心，公眾通過委托關(guān)系實(shí)現(xiàn)多目標(biāo)的監(jiān)督與評(píng)價(jià)。政府需要在“分權(quán)”基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)變服務(wù)型職能，從而實(shí)現(xiàn)責(zé)任體系的重構(gòu)。公共受托責(zé)任本身包括分權(quán)責(zé)任、協(xié)同責(zé)任以及資源責(zé)任?，F(xiàn)實(shí)問題是：如何將多目標(biāo)與責(zé)任的重構(gòu)有效結(jié)合呢？如何實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)與鑒證的有效性呢？現(xiàn)行責(zé)任審計(jì)并沒有轉(zhuǎn)變和調(diào)整到服務(wù)型政府審計(jì)目標(biāo)框架之下，這將與公眾的期望存在巨大差距，不利于政府職能轉(zhuǎn)變和服務(wù)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。

本文認(rèn)為審計(jì)機(jī)理的核心在于突出服務(wù)型、法制型政府理念與社會(huì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。因?yàn)橹挥羞@樣，審計(jì)才會(huì)真正促進(jìn)政府職能部門的轉(zhuǎn)型。另外，各級(jí)政府責(zé)任審計(jì)不應(yīng)當(dāng)一味追求經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，也不應(yīng)以政府無(wú)限責(zé)任審計(jì)來(lái)確定其績(jī)效。關(guān)于政府責(zé)任審計(jì)方面，涉及三點(diǎn)：一是應(yīng)關(guān)注政府責(zé)任“分權(quán)”與“邊界”?，F(xiàn)行政府轉(zhuǎn)型改革中的先進(jìn)做法在審計(jì)上并沒有跟上節(jié)拍。如政府在河流、資源等治理方面調(diào)整了管理權(quán)限與資源配置，但效果如何審計(jì)卻體現(xiàn)甚少；政府在退出市場(chǎng)化運(yùn)作的領(lǐng)域中，通過宏觀管理實(shí)現(xiàn)具體操作，但效果如何審計(jì)也未能夠涉足。二是推動(dòng)公民與社會(huì)建設(shè)，尤其是突出公眾需求服務(wù)水平和類型。審計(jì)應(yīng)當(dāng)針對(duì)服務(wù)目標(biāo)建立監(jiān)督、管理、評(píng)價(jià)制度，體現(xiàn)公眾參與和管理。三是改革審計(jì)績(jī)效考核模式，尤其改變“官出政績(jī)，政績(jī)出官”的急功近利導(dǎo)向和規(guī)則。各地政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中類似問題的危害不勝枚舉，責(zé)任審計(jì)轉(zhuǎn)型和機(jī)理方面存在嚴(yán)重缺陷。

(三) 政府責(zé)任與委托關(guān)系重構(gòu)

責(zé)任政府是負(fù)責(zé)任的政府，即對(duì)公眾負(fù)責(zé)、對(duì)法律負(fù)責(zé)，否則就要承擔(dān)相應(yīng)后果的政府。一些學(xué)者通過研究發(fā)現(xiàn)，影響責(zé)任審計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵是責(zé)任構(gòu)成。張偉認(rèn)為政府責(zé)任本身體現(xiàn)了責(zé)任政府制度化的實(shí)現(xiàn)途徑和方式，政府責(zé)任應(yīng)當(dāng)是責(zé)任政府的“操作層面”[7]。但在具體設(shè)定政府責(zé)任層面時(shí)，學(xué)者們對(duì)此看法各異：有的學(xué)者認(rèn)為政府責(zé)任就是行政責(zé)任；有的學(xué)者認(rèn)為是公共責(zé)任；還有的學(xué)者認(rèn)為是公共責(zé)任和內(nèi)部責(zé)任的綜合。張曉嵐，楊春隆系統(tǒng)分析了三類說(道德責(zé)任、政治責(zé)任、法律責(zé)任)、四類說(道德責(zé)任、政治責(zé)任、法律責(zé)任和行政責(zé)任)和五類說(政治責(zé)任、法律責(zé)任、行政責(zé)任、道德責(zé)任、生態(tài)責(zé)任)[8]?？傮w而言，對(duì)于政府責(zé)任邊界是否決定了政府責(zé)任審計(jì)的范圍尚不明確，現(xiàn)有審計(jì)目標(biāo)顯然也沒能體現(xiàn)出目前實(shí)踐、理論的發(fā)展趨勢(shì)和客觀需求。

本文認(rèn)為，服務(wù)型、法制型政府責(zé)任在可持續(xù)發(fā)展要求下有其特定的內(nèi)涵，相關(guān)責(zé)任的承擔(dān)應(yīng)當(dāng)具有多元性、系統(tǒng)性、有機(jī)性和可追查性。一方面，政府責(zé)任是社會(huì)賦予其權(quán)力的對(duì)應(yīng)體現(xiàn)；另一方面，政府責(zé)任是其職能得到認(rèn)可的必要體現(xiàn)。因此，行政責(zé)任是政府的基本責(zé)任，是外部公共責(zé)任與內(nèi)部責(zé)任協(xié)調(diào)統(tǒng)一的產(chǎn)物。政府責(zé)任改革的關(guān)鍵問題是如何在內(nèi)外責(zé)任框架下實(shí)現(xiàn)政府責(zé)任由真實(shí)性、績(jī)效性向兼顧政策有效性目標(biāo)轉(zhuǎn)變。制度責(zé)任是行政責(zé)任的外化與內(nèi)化的信號(hào)，是政府責(zé)任機(jī)制建設(shè)的核心。政府責(zé)任的落實(shí)和監(jiān)督均需對(duì)制度執(zhí)行的合理性、合規(guī)性、合法性及有效程度進(jìn)行衡量。不論是行政責(zé)任還是制度責(zé)任，均需要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。這里有兩點(diǎn)需要注意：一是本文強(qiáng)調(diào)的政府責(zé)任雖然包括行政責(zé)任、法律責(zé)任以及制度責(zé)任，但其涵蓋的內(nèi)容涉及經(jīng)濟(jì)、法律、政治、安全、生態(tài)以及社會(huì)等多個(gè)方面；二是制度責(zé)任的明確將有助于理順對(duì)服務(wù)型政府職能的有限性認(rèn)識(shí)，有利于政府責(zé)任審計(jì)的實(shí)施。如果過分強(qiáng)調(diào)政府的全部責(zé)任，不符合當(dāng)前的服務(wù)型、法制型政府的研究理念，更容易使審計(jì)在評(píng)價(jià)中將政府當(dāng)作一個(gè)“大管家”。

綜上所述，審計(jì)目標(biāo)的完備是以審計(jì)本質(zhì)為起點(diǎn)的。審計(jì)目標(biāo)基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系而不斷完備，具有更直接的戰(zhàn)略落實(shí)效果，符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展考核和公共監(jiān)督的實(shí)施需要。因此，委托關(guān)系及其過程的合理化涉及責(zé)任審計(jì)的動(dòng)力問題。要想改變過去只關(guān)注某一方面責(zé)任的考核理念，就必須理順委托代理關(guān)系以及中央與地方政府間的分權(quán)體制。在這一點(diǎn)上，本文主張重構(gòu)政府責(zé)任并完善審計(jì)監(jiān)督間的理論框架與路徑。

三、 目標(biāo)視角下的政府責(zé)任審計(jì)理論框架

(一) 政府責(zé)任審計(jì)理論框架

基于前文所述，本文認(rèn)為目標(biāo)視角下政府責(zé)任審計(jì)機(jī)理與框架涉及三個(gè)方面：一是政府責(zé)任重構(gòu)；二是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任多元目標(biāo)形成；三是基于目標(biāo)視角下的政府責(zé)任審計(jì)理論架構(gòu)與路徑選擇(如圖1)。政府與公民間的邏輯委托關(guān)系使政府職能存在來(lái)自外部的監(jiān)督、鑒證與評(píng)價(jià)需求，政府責(zé)任體系與審計(jì)目標(biāo)的一致關(guān)系將明確審計(jì)委托與政府職能間的導(dǎo)向和定位，分權(quán)與鑒證標(biāo)準(zhǔn)間的有效結(jié)合才會(huì)真正促進(jìn)責(zé)任審計(jì)的實(shí)質(zhì)性發(fā)展。

圖1揭示出當(dāng)前審計(jì)發(fā)展中的主要理論問題，它包括三個(gè)方面。(1)政府職能與審計(jì)職能間的關(guān)系。周愷認(rèn)為政府職能變化影響審計(jì)職能：一是執(zhí)政者權(quán)力范圍與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化是政府審計(jì)職能變化的外在因素；二是政府審計(jì)組織的變革及其存在與行政體系的鑲嵌關(guān)系是政府審計(jì)職能發(fā)展的內(nèi)在因素[9]。(2)政府責(zé)任審計(jì)與政府責(zé)任的定位。公共服務(wù)理論追求社會(huì)經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展并以公共利益為基本目標(biāo)，認(rèn)為公共服務(wù)是現(xiàn)代政府的核心職能。政府責(zé)任審計(jì)應(yīng)關(guān)注政府的公共服務(wù)效果與效率，突出政府責(zé)任審計(jì)導(dǎo)向、責(zé)任范圍和責(zé)任機(jī)制建設(shè)。在發(fā)達(dá)國(guó)家，效果與效率已經(jīng)具有明確的經(jīng)濟(jì)與非經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵，他們采用定性和定量方式對(duì)“大財(cái)政”的政府責(zé)任及其制度進(jìn)行靈活、有針對(duì)性和系統(tǒng)的審計(jì)，并且借此完善法律監(jiān)督和信息透明制度，從而做到防微杜漸。(3)政府責(zé)任審計(jì)的監(jiān)督、評(píng)價(jià)與鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)是治理公共委托與政府責(zé)任之間相關(guān)問題的手段。一方面，只有審計(jì)突出服務(wù)角色，才會(huì)為政府的責(zé)任落實(shí)提供更為科學(xué)、具有預(yù)見性的建議，避免更多的政府決策失誤，從根本上促進(jìn)公共責(zé)任的合理履行。另一方面，從績(jī)效角度突出對(duì)政府“投入—過程—產(chǎn)出—結(jié)果”的監(jiān)督，將消費(fèi)者滿意度和服務(wù)目標(biāo)人群的需求緊密結(jié)合，使審計(jì)促進(jìn)政府以正確的方式做事和做正確的事。例如，英國(guó)每天花費(fèi)1英鎊的審計(jì)成本將直接為社會(huì)帶來(lái)8英鎊的節(jié)約，足以體現(xiàn)其審計(jì)服務(wù)理念和服務(wù)監(jiān)督的先進(jìn)性。

圖1　政府責(zé)任審計(jì)機(jī)理與理論框架

(二) 現(xiàn)行政府責(zé)任審計(jì)中的主要不足

通過理論框架的研究可知，現(xiàn)行審計(jì)中的一些方面影響了服務(wù)型政府、法制型政府的定位和框架體系建設(shè)，成為影響審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要障礙。

一是審計(jì)觀念相對(duì)落后。我國(guó)政府審計(jì)屬于行政型，其自身改革依托政府改革的步伐在推進(jìn)。雖然國(guó)家已經(jīng)確立了服務(wù)型、法制型政府的建設(shè)目標(biāo)，但依靠政府內(nèi)部改革和推動(dòng)力去執(zhí)行的審計(jì)目標(biāo)已經(jīng)落后于初衷，且進(jìn)展緩慢。各地政府在預(yù)算管理、財(cái)政資金管理等方面的傳統(tǒng)觀念尚未改變，在決策和執(zhí)行過程中往往不重視審計(jì)的評(píng)價(jià)和鑒證功能，審計(jì)本身也缺乏在職能與定位方面改革的超前意識(shí)。

二是審計(jì)執(zhí)行的范圍過于狹窄。當(dāng)前政府職能的變化已具有明確的趨勢(shì)，公眾對(duì)政府責(zé)任的期望大為增加，不少政府部門均在積極嘗試責(zé)任履行的改革舉措。但是政府責(zé)任審計(jì)卻沒有為新型政府職能轉(zhuǎn)變提供更全面的動(dòng)力支持，審計(jì)范圍限制在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，缺乏更新的嘗試。例如，環(huán)境審計(jì)、經(jīng)濟(jì)安全審計(jì)并沒有在各地真正得到有效落實(shí)。相關(guān)部門即使開展了環(huán)境審計(jì)，也多因?yàn)橘Y金、協(xié)作等渠道不暢而效果不佳。

三是審計(jì)體制尚不健全。首先，從委托-代理關(guān)系以及中央地方的分權(quán)體制方面來(lái)看，政府審計(jì)受到中央與地方兩級(jí)政府的管理，大大降低了政府責(zé)任審計(jì)的獨(dú)立性。同時(shí)，配合政府正在進(jìn)行的扁平化管理格局，政府審計(jì)體制調(diào)整需要加強(qiáng)。最為關(guān)鍵的是行政條塊式的管理在某些情況下將成為審計(jì)發(fā)展的“瓶頸”，這也需要盡快扭轉(zhuǎn)。其次，責(zé)任體系的制定缺乏量化研究和可執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)?；鶎訉徲?jì)部門對(duì)于責(zé)任審計(jì)的結(jié)果認(rèn)定很難做到系統(tǒng)化、規(guī)范化和可核算化，審計(jì)結(jié)果的透明性、公正性、公平性較差。

四是審計(jì)鑒證標(biāo)準(zhǔn)不夠完善。理論體系的不完善以及實(shí)踐限制等多重因素，使我國(guó)政府責(zé)任審計(jì)鑒證標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)存在許多爭(zhēng)議，帶來(lái)了執(zhí)行上的困惑。國(guó)家審計(jì)署對(duì)此正在作大量的工作以求促進(jìn)審計(jì)效果的提升。不過目前的研究尚未理順政府責(zé)任和鑒證標(biāo)準(zhǔn)的體系化建設(shè)，而且多數(shù)研究的設(shè)計(jì)均試圖通過指標(biāo)體系的完善達(dá)到一勞永逸的目的，這樣便忽略了審計(jì)的針對(duì)性以及量化與非量化責(zé)任的結(jié)合。

五是責(zé)任審計(jì)法律建設(shè)滯后。例如，《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部考核工作暫行規(guī)定》(1998)和中共中央辦公室、國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《黨政主要主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》([2010]32號(hào))兩個(gè)文件雖然確定了相關(guān)責(zé)任條款，但并不全面。經(jīng)濟(jì)責(zé)任導(dǎo)向以及績(jī)效考核條款的局限使法律建設(shè)沒有體現(xiàn)出先進(jìn)的理念和應(yīng)有的合理行為框架。所以，一方面，國(guó)家應(yīng)建立為審計(jì)提供監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證的法律基礎(chǔ)，突出服務(wù)型、法制型政府的責(zé)任考核設(shè)計(jì)、執(zhí)行和問責(zé)關(guān)系；另一方面，國(guó)家應(yīng)當(dāng)盡快制定符合我國(guó)實(shí)情的責(zé)任評(píng)價(jià)和考核體系，結(jié)合中央與地方、上級(jí)與下級(jí)間的職責(zé)，加強(qiáng)法律監(jiān)督，通過法律使審計(jì)服務(wù)的權(quán)責(zé)明確化，使審計(jì)技術(shù)規(guī)范建設(shè)常態(tài)化。如果政府責(zé)任審計(jì)無(wú)法可依，那么對(duì)政府責(zé)任審計(jì)將成為空談，另外沒有技術(shù)規(guī)范就不能夠真正轉(zhuǎn)變政府責(zé)任審計(jì)職能，也不能達(dá)到預(yù)定審計(jì)目標(biāo)。

四、 政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)路徑選擇

(一) 完善政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)和體系建設(shè)

審計(jì)目標(biāo)的完善將有助于彌補(bǔ)公眾委托與政府責(zé)任間的不透明狀態(tài)，增進(jìn)互信和公平。審計(jì)目標(biāo)在操作層面應(yīng)主要體現(xiàn)公共資源使用與管理的有效性，并且緊密結(jié)合審計(jì)目標(biāo)的“3E”和“5E”等核心因素，如英國(guó)政府審計(jì)將經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性作為核心因素，不斷賦予其內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)和非經(jīng)濟(jì)性。本文建議設(shè)定政府責(zé)任審計(jì)總體目標(biāo)與具體目標(biāo)兩個(gè)級(jí)次?？傮w目標(biāo)中突出效率性和效益性(注意非經(jīng)濟(jì)責(zé)任內(nèi)涵的變化)，但必須明確“效益”、“效率”的定性和定量化解釋以及范圍，確認(rèn)相應(yīng)的法律責(zé)任、行政責(zé)任、制度責(zé)任的總體性要求。具體目標(biāo)則突出經(jīng)濟(jì)性、效率性、合規(guī)性和效益性，設(shè)計(jì)定量指標(biāo)和定性指標(biāo)，衡量對(duì)責(zé)任以及制度的設(shè)立、程序和結(jié)果等產(chǎn)生影響的相關(guān)因素。其中經(jīng)濟(jì)性是指投入資源是否節(jié)約與合理；效率性是指投入與產(chǎn)出間的比率是否正常；合規(guī)性是指任何決策行為、操作過程以及最終結(jié)果都應(yīng)以法律規(guī)范為前提；效果性則是針對(duì)上述方面達(dá)到目標(biāo)的程度進(jìn)行衡量，包括經(jīng)濟(jì)性效果和非經(jīng)濟(jì)性效果，另外效果性還需關(guān)注生態(tài)、可持續(xù)性、社會(huì)性等公眾的需求。在鑒證服務(wù)與評(píng)價(jià)、監(jiān)督方面，尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注具體目標(biāo)權(quán)重，細(xì)化具體目標(biāo)的分類，增強(qiáng)目標(biāo)涉及的指標(biāo)間橫、縱可比性，注重目標(biāo)與指標(biāo)量化過程和公眾參與程度等。鑒于本文篇幅，在此不再展開。

此外，建議在總體目標(biāo)與具體目標(biāo)之外，設(shè)定區(qū)域環(huán)境考核指標(biāo)，并打破政府條塊管理界限。如按生態(tài)功能區(qū)、資源功能區(qū)、河流流域區(qū)設(shè)定相關(guān)的共同治理責(zé)任審計(jì)專項(xiàng)目標(biāo)。其中包括具體的技術(shù)衡量標(biāo)準(zhǔn)和政府職能部門的責(zé)任認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)部門應(yīng)突出政府審計(jì)部門的主導(dǎo)地位和超然獨(dú)立性，配備責(zé)任追究的層次與標(biāo)準(zhǔn)。

(二) 深化政府責(zé)任審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制探索

王會(huì)金和王素梅認(rèn)為政府審計(jì)應(yīng)將推進(jìn)民主法治、維護(hù)人民群眾利益作為根本目標(biāo)，在路徑選擇上,進(jìn)一步樹立科學(xué)審計(jì)理念、提高審計(jì)免疫能力、堅(jiān)持全面審計(jì)、突出重點(diǎn)審計(jì)、推進(jìn)問責(zé)機(jī)制的建立、加強(qiáng)審計(jì)體系間的業(yè)務(wù)協(xié)作[10]。宋夏云認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要專業(yè)勝任能力并強(qiáng)化機(jī)制(獨(dú)立性保障機(jī)制、審計(jì)規(guī)范機(jī)制與審計(jì)報(bào)告健全機(jī)制)建設(shè)[11]。劉力云認(rèn)為政府責(zé)任機(jī)制主要由“健全責(zé)任”、“責(zé)任履行”、“責(zé)任監(jiān)督”、“追究責(zé)任”四個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成[12]。李曉慧，張勝籃依據(jù)IAASB國(guó)際質(zhì)量控制準(zhǔn)則第1號(hào)(ISQC1)的最新理念，認(rèn)為我國(guó)應(yīng)當(dāng)推行全面質(zhì)量管理以實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)質(zhì)量控制目標(biāo)[13]。

結(jié)合中國(guó)實(shí)踐特點(diǎn)，本文認(rèn)為，應(yīng)在以下方面加強(qiáng)審計(jì)目標(biāo)機(jī)制建設(shè)。

首先，實(shí)現(xiàn)審計(jì)部門的權(quán)力賦予機(jī)制以及部門協(xié)作機(jī)制是加強(qiáng)審計(jì)目標(biāo)建設(shè)的關(guān)鍵。服務(wù)型政府和法制型政府均需要?jiǎng)?chuàng)新來(lái)增強(qiáng)審計(jì)服務(wù)的功能，增強(qiáng)審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)威性，增強(qiáng)公眾委托-代理機(jī)制和政府責(zé)任機(jī)制。出于多種原因，我國(guó)政府責(zé)任審計(jì)在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)會(huì)依托于政府，相關(guān)利與弊的爭(zhēng)議均圍繞于此。有學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)部門依托于人民代表大會(huì)將有助于審計(jì)部門權(quán)力的擴(kuò)大[10-11]。但考慮審計(jì)執(zhí)行力和我國(guó)國(guó)情，多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)依托于政府。本文認(rèn)為，當(dāng)前主要的問題在于各級(jí)政府轉(zhuǎn)變職能過程中，相關(guān)部門在強(qiáng)化審計(jì)部門獨(dú)立性、權(quán)威性的同時(shí)，還要利用審計(jì)結(jié)果來(lái)配合政府職能轉(zhuǎn)變，尤其是充分利用和拓展審計(jì)評(píng)價(jià)、鑒證功能，提高政府的決策和執(zhí)行能力。由于傳統(tǒng)觀念的影響，領(lǐng)導(dǎo)“拍腦門”式的決策以及各政府部門“條塊”分割，使審計(jì)人員被認(rèn)為是監(jiān)督者，這樣往往忽視其評(píng)價(jià)、鑒證的巨大價(jià)值，使審計(jì)服務(wù)功能大為降低。

其次，利用規(guī)范審計(jì)技術(shù)與方法提高審計(jì)執(zhí)行、服務(wù)能力是加強(qiáng)審計(jì)目標(biāo)建設(shè)的根本。由于政府職能的轉(zhuǎn)變，當(dāng)前急需提高審計(jì)涉及的技術(shù)方法和技術(shù)規(guī)范。各地審計(jì)人員、審計(jì)觀念和審計(jì)技術(shù)等參差不齊，在環(huán)境審計(jì)中的信息技術(shù)方法、績(jī)效考核中的指標(biāo)設(shè)定以及相關(guān)技術(shù)指標(biāo)的調(diào)整等方面存在諸多不足，大大影響了審計(jì)監(jiān)督服務(wù)能力的發(fā)揮。此外，限制審計(jì)的范圍或針對(duì)審計(jì)部門關(guān)于某些單位進(jìn)行的審計(jì)提出不符合財(cái)政資金的有效監(jiān)督要求，更不利于審計(jì)服務(wù)能力的總體提升。

最后，落實(shí)審計(jì)公告與責(zé)任追究機(jī)制以促進(jìn)透明、公平是加強(qiáng)審計(jì)目標(biāo)建設(shè)的途徑。公眾期望獲得政府公共管理資源的利用與管理的公開信息，尤其涉及重大決策和重大民生項(xiàng)目等投入；期望審計(jì)部門考核相關(guān)部門資源利用效果。但顯然，我國(guó)現(xiàn)有政府責(zé)任審計(jì)在此方面很難促進(jìn)公開、透明，對(duì)于責(zé)任的追究和審計(jì)結(jié)果認(rèn)定均受到多種限制，尤其是在認(rèn)定方面很難做到將責(zé)任追查到位。探索政府責(zé)任審計(jì)的權(quán)力保障、信息公開以及政府責(zé)任問責(zé)的落實(shí)是重要現(xiàn)實(shí)問題。因此，我國(guó)需要探索社會(huì)的有效監(jiān)管和參與方式，明確審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)行主體，以使審計(jì)職能的發(fā)揮更加流暢。依靠公眾的參政議政、創(chuàng)新公眾監(jiān)督的導(dǎo)向與形式、培養(yǎng)社會(huì)監(jiān)督力量是責(zé)任落實(shí)的關(guān)鍵，也是必然。

(三) 調(diào)整政府組織結(jié)構(gòu)及理順政府服務(wù)職能

我國(guó)政府責(zé)任審計(jì)依托在政府基礎(chǔ)之上。政府組織機(jī)構(gòu)建設(shè)應(yīng)當(dāng)突出政府定位，加大對(duì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、制度安排、服務(wù)職責(zé)等科學(xué)化的管理。同時(shí)，政府還應(yīng)加大促進(jìn)政府審計(jì)部門的服務(wù)鑒證的定位和目標(biāo)的形成。傳統(tǒng)審計(jì)起點(diǎn)低、不系統(tǒng)，容易導(dǎo)致相關(guān)審計(jì)實(shí)踐環(huán)節(jié)不完備以及審計(jì)質(zhì)量控制存在偏差，這種“修補(bǔ)式”的審計(jì)應(yīng)在理論和機(jī)理改革中得到有效限制。在具體操作中應(yīng)關(guān)注兩個(gè)方面。一方面政府的服務(wù)型和法制型定位決定了政府必然退出一些公共經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域而轉(zhuǎn)為調(diào)控者，不過經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域和公益領(lǐng)域的劃分和管理需要相關(guān)組織和監(jiān)督體制的保障；政府在公共資源的授權(quán)、取得、程序和利用等方面需要進(jìn)行優(yōu)化，其職責(zé)領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)把在怎樣的合理范圍內(nèi)才能夠滿足公眾目標(biāo)的需求作為衡量組織保障成敗與否的標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，需要對(duì)政府在制度、程序和法律建設(shè)中的表現(xiàn)與政策實(shí)施效果進(jìn)行系統(tǒng)對(duì)比分析，對(duì)于上下任領(lǐng)導(dǎo)涉及的可持續(xù)性、重大安全利益和公共安全等領(lǐng)域應(yīng)考核其前后任期的政策與資金投入的持續(xù)效果，重大績(jī)效領(lǐng)域需要成立專門委員會(huì)進(jìn)行深層制度和政策責(zé)任的重新權(quán)衡，評(píng)估及權(quán)衡的重點(diǎn)是關(guān)注政府責(zé)任的監(jiān)督是否得到落實(shí)。此外，建議增強(qiáng)公眾的監(jiān)督、反饋以及溝通渠道，以彌補(bǔ)法律和制度缺陷造成的基礎(chǔ)民生、資源生態(tài)、國(guó)家安全等影響社會(huì)和各地方可持續(xù)發(fā)展問題。同時(shí)，提高審計(jì)部門鑒證服務(wù)的能力，包括為民間審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)等綜合信息提供支持平臺(tái)，并將獨(dú)立審計(jì)引入到公共領(lǐng)域，與政府審計(jì)間形成信息交流和制約機(jī)制，但相關(guān)部門也需要注意兩者間不可有經(jīng)濟(jì)利益往來(lái)。

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