基于耦合理論的內部審計績效評估研究

李　曼，陸貴龍

(1. 南京審計學院 國際審計學院，江蘇 南京　211815；2. 審計署駐南京特派辦，江蘇 南京　210008)

一、 引言

提升績效是內部審計生存和發(fā)展的根本。很多人關注內部審計的績效評估和效果，但都局限于靜態(tài)地、孤立地評估每個要素對內部審計績效的貢獻，沒有動態(tài)全面地反映各要素的相互作用和相互影響[1]。然而建立耦合視角下的內部審計績效評估模型可以動態(tài)、全面地揭示內部審計的價值貢獻機理，反映出內部審計各價值貢獻要素的互動關系及主要問題，幫助內部審計部門提升績效。本文首先對內部審計績效評估的研究現(xiàn)狀進行述評，然后在戰(zhàn)略績效評估工具(平衡記分卡)的幫助下設計出內部審計績效評估指標體系，并基于耦合理論論證內部審計績效評估各要素之間的耦合關系和內在耦合特征，且在此基礎上構建耦合模型，最后利用某通訊公司數(shù)據(jù)對模型進行實證分析。

二、 內部審計績效評估的研究現(xiàn)狀

內部審計的績效評估是業(yè)界持續(xù)關注的問題，現(xiàn)有文獻主要有四種觀點：基于生產(chǎn)有效性理論的內部審計活動效果評估、基于行為科學理論的內部審計程序質量評估、基于生產(chǎn)有效性理論和行為科學理論融合的綜合指標評估和戰(zhàn)略導向的內部審計績效評估(見下頁表1)。這四種不同的績效評估觀點代表了四種不同的績效評估理論[2-4]。

基于生產(chǎn)有效性理論對績效評估進行研究的學者們認為:績效是組織成員在特定時間內、由特定工作職能或活動產(chǎn)生的產(chǎn)出記錄。以生產(chǎn)有效性理論為基礎的績效評估方法，實質上是用特定時期內企業(yè)的產(chǎn)出與結果來衡量績效，它應用在內部審計中，就是使用內部審計活動帶來的影響以及對企業(yè)價值的貢獻作為內部審計績效評估的標準。Aldhizer和Cashell指出，從組織層面來說，效果包括了內部審計對組織績效的貢獻，例如利潤、增長、股票價格以及確保良好的企業(yè)治理在預防組織失敗中的角色[5]。劉國常等采用了盈余管理質量和財務效果來衡量內部審計效果，但這種方法的明顯缺陷是評估指標單一、簡單、不夠全面，只強調內部審計活動的最終結果，沒有考慮內部審計活動的效率和成本，內部審計的很多隱性價值如對舞弊行為的威懾等也無法得到體現(xiàn)[6]。

表1　內部審計績效評估主要觀點

對此，行為科學學派對績效評估提出了自己的觀點[7-9]。他們認為，績效本身是一種行動，并不是組織或個體的行動結果[3]。他們還從組織和成員的行為視角研究了決定績效的內部過程，認為就內部審計而言，審計程序的適當性似乎更能代表內部審計的價值?，F(xiàn)在很多評估機構使用內部審計行為的相關規(guī)范標準如國際內部審計專業(yè)實務框架(IPPF)、中國內部審計準則等作為評估依據(jù)，IIA每5年一次的內部審計外部質量評估就是使用這種方法，盡管IIA的質量評估手冊中強調，質量評估的目的之一是提升內部審計的效率和效果，然而這種方法的假設本身是有局限的，它沒有考慮客戶或主要利益相關者的需求，不符合內部審計的發(fā)展趨勢(即內部審計強調價值增值活動的相關性和利益相關者的滿意度)。

當前，內部審計績效評估的發(fā)展進入到了綜合指標評估階段，也就是識別出包括結果貢獻、過程質量和價值增值貢獻的綜合指標并且考慮利益相關者的需求。2000年，Ziegenfuss在《內部審計師》雜志中確定了用五個指標維度來評估內部審計績效：員工的經(jīng)驗、審計委員會認定的內部審計作用、管理層對內部審計的期望、審計建議落實的百分比及審計人員受教育程度[10]。IIA的研究報告《評估內部審計價值》中制定了包括獨立性、客觀性、對風險管理、內部控制、公司治理的貢獻等15個方面的指標評估內部審計的價值增值貢獻。上述績效評估指標雖然是在對全球內部審計機構廣泛調查或者科學研究的基礎上形成的，但并沒有闡明評估指標之間的相互關系以及評估指標與組織戰(zhàn)略目標之間的聯(lián)系[11-15]。戰(zhàn)略導向績效評估為內部審計績效評估研究提供了新思路，使用它能將內部審計績效與組織戰(zhàn)略目標以及影響內部審計績效各個要素有效鏈接起來。

基于戰(zhàn)略管理的績效評估理論認為:企業(yè)的績效評估必須服務于企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，相關人員能夠設計出保證企業(yè)戰(zhàn)略目標實現(xiàn)的績效評估指標。更重要的是，這些指標應該與企業(yè)日常運營相聯(lián)結，通過日?；顒拥目刂茖崿F(xiàn)最終戰(zhàn)略目標。趙紅英、衛(wèi)曉玲、賈云潔等都對如何借助平衡計分卡構造內部審計績效評估體系進行了探討，他們研究的基本思路是：首先利用平衡計分卡設計出內部審計績效評估四方面的指標(客戶指標、內部流程指標、創(chuàng)新指標、財務指標)，然后利用層次分析法對各個指標進行賦權，并計算出內部審計的綜合評分，最終促進審計戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)[16-18]。

可以說，內部審計的績效評估進入到戰(zhàn)略導向階段后，內部審計績效評估似乎很全面也很完美了，但實際上，戰(zhàn)略導向的內部審計績效評估存在根本缺陷，它只是理論上闡述了各緯度指標之間的關系，且實際評估時只是使用簡單的加權平均法計算評估結果(每個指標賦予一定的權重，再根據(jù)每個指標評分結果進行加權平均)，并沒有反映出他們之間的相互影響、相互作用，從根本上來說是靜態(tài)、孤立的。內部審計服務對象的復雜性以及內部審計的不同目標決定了評估指標之間的相互沖突和矛盾。如治理層和管理層對內部審計需求的沖突；上下級管理層之間對內部審計需求的沖突；客戶滿意度與審計成本控制的矛盾；審計成本和審計計劃完成率之間的矛盾等。內部審計必須謹慎處理這些矛盾和沖突，通過績效評估結果判斷內部審計的發(fā)展狀態(tài)，實時采取措施化解矛盾、提高績效。建立耦合視角下的內部審計績效評估模型可以動態(tài)、全面地揭示內部審計的價值貢獻機理，反映出內部審計各價值貢獻要素的互動關系及存在的主要問題，幫助內部審計部門實時判斷內部審計績效處于什么水平、主要問題是什么以及應該如何發(fā)展[19-21]。

三、 內部審計績效評估各緯度之間的耦合關系

“耦合”原本是物理學概念，是指兩個或兩個以上的系統(tǒng)或運動方式之間,通過各種相互作用而彼此影響以至協(xié)同的現(xiàn)象,是在各子系統(tǒng)之間互動下相互依賴、相互協(xié)調、相互促進的動態(tài)關聯(lián)關系。從協(xié)同學的視角來看，耦合作用及其協(xié)調程度決定了系統(tǒng)在達到臨界值時將會走向何方，決定了系統(tǒng)是由無序走向有序還是由有序走向無序。一般來說，利用耦合模型進行系統(tǒng)的目標評估是希望系統(tǒng)從無序走向有序，或維持有序狀態(tài)。而系統(tǒng)由無序走向有序的關鍵在于系統(tǒng)內部序參量之間的協(xié)同作用。根據(jù)系統(tǒng)耦合理論，內部審計績效的提高不僅取決于各緯度(指標)自身的績效，更重要的是各緯度之間的耦合交互作用。由此，我們可以利用平衡記分卡(或其他方法)的評估方法解釋內部審計績效評估取決于各緯度之間的耦合關系(見圖1)，并通過計算其耦合度判斷內部審計將走向何方。

圖1　內部審計績效評估各緯度之間的相互關系

從圖1中可以看出，內部審計績效評估各維度之間的耦合關系主要表現(xiàn)在兩個方面。首先，內部審計各緯度與內部審計的戰(zhàn)略目標存在耦合關系。根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標制定的內部審計戰(zhàn)略目標是內部審計績效評估的總引領，每個緯度的績效指標都要服務于內部審計的戰(zhàn)略目標。其次，各緯度之間存在耦合關系?？蛻裟繕说耐瓿梢蕾囉诹鞒藤|量和財務目標的耦合，如客戶滿意度的增加取決于內部審計計劃的按時完成、及時出具審計報告、對企業(yè)財務的貢獻，而上述任務的完成又依賴于審計人員的素質和審計創(chuàng)新能力的耦合?？蛻裟繕说耐瓿煞催^來也影響其他三個方面目標的實現(xiàn)。如客戶滿意度的提高會增加客戶對審計預算的支持，審計資源的充足有利于審計人員素質的提高和審計實踐創(chuàng)新，這進一步支持了更有效的審計成果，即審計計劃完成率的提高和損失舞弊的減少。當然，看起來越高越好的指標也不能無限制的增加，這會造成其他指標的不耦合，比如所有客戶滿意度的無限制提高會造成審計成本很高以及內審人員的滿意度下降，許多研究也表明，審計人員的特征應該維持在一定的范圍之內比較合適。因此，內部審計績效的提高依賴于各緯度之間的協(xié)調程度，使各緯度處于動態(tài)均衡狀態(tài)，符合耦合理論的定義。據(jù)此，我們可以把內部審計績效評估的四個緯度相互作用、彼此協(xié)同的現(xiàn)象定義為內部審計耦合,產(chǎn)生的系統(tǒng)稱為內部審計耦合系統(tǒng)，然后通過構建模型實時計算耦合度來反映績效評估四個維度指標之間的協(xié)調關系以及判斷內部審計的狀態(tài)和及時發(fā)現(xiàn)問題。

四、 基于耦合理論的內部審計績效評估模型的構建

表2　內部審計績效評估指標分類

(一) 模型構建指標

系統(tǒng)耦合的特點是通過各子系統(tǒng)或要素之間的相互作用與影響,促進系統(tǒng)由無序走向有序，并且它決定著系統(tǒng)變化的特征與規(guī)律。耦合度正是對這種相互作用的度量。根據(jù)內部審計績效評估各緯度交互作用的強弱程度，我們一般可以將其耦合的程度劃分為低度耦合、中度耦合和高度耦合三個層次，并以此判斷各子系統(tǒng)以及系統(tǒng)內各要素之間的協(xié)調程度，預警發(fā)展秩序，促進其走向良性循環(huán)。下面我們根據(jù)內部審計績效評估各緯度指標建立耦合度模型并計算耦合度度值，這個過程可分為四個步驟。

1. 子系統(tǒng)和系統(tǒng)內指標分類

設變量Gi(i=1,2,…,m)是耦合系統(tǒng)的子系統(tǒng)，根據(jù)平衡記分卡的思想，可以將其劃分為客戶、內部流程、學習與成長、財務四個子系統(tǒng)(圖1)。然后將相關指標劃分為三類(表2)：正功效指標(指標越大越好)、負功效指標(指標越小越好)、適度功效指標圖(指標處于某個區(qū)間最好)。

2. 計算各指標(gij*gij為其第i個子系統(tǒng)的第j個指標，如客戶子系統(tǒng)的董事會滿意度，其值為Xi( i=1,2,…, n)。)的功效系數(shù)ui(0≤ui≤1)：

ui=(Xi-βi)/(αi-βi)ui具有正功效

ui=(αi-Xi)/(αi-βi)ui具有負功效

(1)

αij、βij是系統(tǒng)穩(wěn)定臨界點上序參量的上、下限值，如董事會的滿意度的上限為100%，下限為0。當Ui具有區(qū)間功效時，X1、X2是系統(tǒng)穩(wěn)定臨界點上序參量的理想?yún)^(qū)間，如審計負責人的最佳年齡為35歲至45歲。

按上述公式中構造的功效系數(shù)具有如下特點:ui反映了各指標達到目標的滿意程度,其中ui趨近0為最不滿意、ui趨近1為最滿意。

3. 根據(jù)得到的ui，使用加權平均法計算耦合系統(tǒng)綜合發(fā)展水平:

Ui=∑λjuj,∑λij=1

(2)

式中:Ui為子系統(tǒng)對總系統(tǒng)有序度的貢獻，λij為各個序參量的權重。

4. 計算耦合度度值。借鑒物理學中的容量耦合概念及容量耦合系數(shù)模型,可以得到內部審計績效評估各緯度的耦合度函數(shù)，具體表示為:

C={(U1·U2·U3·U4)/(U1+U2+U3+U4)(U1+U2+U3+U4)}1/4

(3)

式中:C為耦合系統(tǒng)耦合度度值,C∈(0,1),U1、U2、U3、U4分別代表績效評估的四個緯度。

耦合度C可劃分為以下三個區(qū)間。當0

(二) 耦合系統(tǒng)閾值理論

耦合理論認為，決定組織有序或無序狀態(tài)的序參量存在閥值問題，可以通過閥值判斷組織的狀態(tài)，并根據(jù)閥值的計算結果確定各方面對總體結果的影響。閾值是指任何事物的發(fā)展不能超過其所依附的另一事物所能承載的能力，與“臨界”、“限制”、“容量”、“載荷”之意類似。對于內部審計來說，閾值就是企業(yè)所制訂的績效評估各維度指標的臨界值，如審計成本的最高限額、客戶滿意度的最低要求。由于耦合系統(tǒng)中每個部分之間都是相互影響、相互作用的，每個指標或部分的閥值依賴于其他指標或部分的結果，因此它是動態(tài)的、發(fā)展的。對于內部審計績效耦合系統(tǒng)而言，如果企業(yè)規(guī)模較小，風險管理和控制的正式化程度較低，這時內部審計成本的閥值可能處于較低水平。當企業(yè)發(fā)展到一定階段時，內部審計成本閥值會增加、企業(yè)的風險管理和控制的正式化程度也會更高。伴隨而來的可能是審計人員素質、客戶滿意度以及審計項目數(shù)量和質量等各種閥值的提高，其中一個重要指標的偏離可能會給內部審計績效帶來重要影響，成為內部審計發(fā)展的瓶頸。動態(tài)耦合理論下的內部審計績效評估就是實時監(jiān)測內部審計績效的發(fā)展方向，找到影響內部審計發(fā)展的瓶頸因素，從而使得績效評估各緯度之間協(xié)調程度從低水平進入高水平。

五、 案例分析：某公司內部審計績效評估各緯度的耦合分析

根據(jù)上述的理論分析，本文以南京市A通訊公司為例進行企業(yè)內部審計績效評估的實證分析。

(一) 企業(yè)基本情況

該通訊公司屬于民營企業(yè)，最初由幾個自然人合伙經(jīng)營，由于發(fā)展較快，近兩年的銷售額超過3億元/年，員工人數(shù)達到上千人，產(chǎn)品以國內市場為主。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，外部競爭的加劇，企業(yè)越來越重視內部控制建設，從2008年起，該企業(yè)自發(fā)設立了內部審計部門。在開始幾年中內部審計部門主要負責財務報表審計，近幾年又開始在預防風險、完善內部控制等方面發(fā)揮作用，但由于企業(yè)規(guī)模的擴大、業(yè)務量的增加導致出現(xiàn)了很多不協(xié)調的地方，如審計計劃無法完成，內部審計人員素質不能適應需求，董事會和高管層對審計人員都不夠滿意等。企業(yè)內部審計部門負責人非?？鄲溃闫刚埩藘擅咝炔繉徲媽＜?、兩名事務所咨詢專家以及本公司的內部審計人員共同對內部審計的績效進行了評估，希望促進內部審計績效的提升。

(二) 績效評估結果分析及建議

首先，專家根據(jù)平衡記分卡的基本思想，采用頭腦風暴法和主成分分析法確定了內部審計績效的評估指標及權重，并把指標分為正功效、負功效、適度功效三類，且確定適度功效的理想?yún)^(qū)間。然后，企業(yè)采用5級標度法對定性指標進行了評分，根據(jù)企業(yè)相關統(tǒng)計資料計算定量指標值，查閱相關資料，確定指標閥值，并依據(jù)前述公式計算每個指標的功效系數(shù)和耦合度度值(見表3)。

表3　A通訊公司內部審計績效評估結果

1. 耦合度分析

根據(jù)耦合理論，內部審計績效的提高不僅取決于各緯度(指標)自身的績效，更重要的是各緯度之間的耦合交互作用。這種耦合交互作用通過計算耦合度來得以實現(xiàn)，耦合度的大小決定了內部審計績效的發(fā)展方向。如前所述，耦合度分為三個層次：低度耦合(0<耦合度≤0.3)、中度耦合(0.3<耦合度≤0.8)、高度耦合(0.8<耦合度≤1)。如果企業(yè)處于低度耦合，內部審計績效可能會走向無序狀態(tài)，因此需要對影響績效的各要素進行深入剖析，實施實質性結構調整和主要人員的變更；如果處于高度耦合，內部審計績效正在向有序狀態(tài)發(fā)展，不必對其進行分析和調整。如果處于中間狀態(tài)，也就是中度耦合時，內部審計可能會走向無序或有序，便需要對相關問題進行分析，找到問題所在，提出可行的建議，促使企業(yè)走向有序。研究結果顯示，A通訊公司內部審計績效各緯度處于中度耦合狀態(tài)，且處于中度耦合狀態(tài)的臨界值，需要對其進行詳細分析，否則容易進入無序狀態(tài)。

2. 主要問題分析及建議

如前所述，根據(jù)耦合理論，內部審計績效的發(fā)展方向取決于幾個耦合關系。通過對幾個耦合關系相關指標的計算分析后發(fā)現(xiàn)，A通訊公司的指標中功效系數(shù)偏低的指標有兩個：一是審計計劃完成率(0.51)；二是審計人員異動率(0.32)。從耦合關系上來說，導致這一結果的原因有兩個。

第一，董事會和高管層存在耦合問題。從表3我們發(fā)現(xiàn)，董事會、高管層的功效系數(shù)都處于0.7左右的水平，說明滿意度都不夠高，于是我們對相關人員進行了訪談，訪談中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)這幾年發(fā)展速度較快，內部管理出現(xiàn)問題非常多。董事會的主要職責是對企業(yè)的風險進行監(jiān)控，他們希望內部審計能夠對企業(yè)的財務風險、信息風險的識別以及評估程序和結果進行審計，確認程序的合規(guī)和結果的有效性；而高管層主要對企業(yè)的經(jīng)營成果負責，他們期望內部審計進行經(jīng)營審計，對采購生產(chǎn)業(yè)務進行經(jīng)濟效益審計，集中于對采購價格和生產(chǎn)成本的審計。更為關鍵的是，董事會和高管層都認為自己的項目非常重要，于是審計的年度計劃中增加了3個項目：風險管理審計、采購價格審計、原材料成本審計。審計任務非常繁重，最后導致審計計劃沒有完成(完成率的功效系數(shù)只有0.51)。針對這一問題，專家提出，內部審計計劃的制訂必須遵循風險導向的原則，根據(jù)審計資源確定，不能任由董事會或管理層增加，如果需要臨時增加項目，需由審計部門做出詳細的可行性計劃，不能采用行政強制手段。第二，審計計劃與審計人員素質的耦合問題。調研中發(fā)現(xiàn)，審計計劃的完成比例沒有達到預期目標，主要是風險管理的目標沒有完成，特別是企業(yè)的財務風險審計目標。年初制定的財務風險審計主要針對籌資和投資風險，企業(yè)內部審計人員大多是會計出身，主要對報表的合法、公允性進行審計，由于任務重、專業(yè)性強，審計人員無法勝任，最終沒有完成計劃，這也導致企業(yè)的籌資計劃沒有完成，投資項目效益出現(xiàn)了較大的下降，給企業(yè)帶來了很大損失，造成了董事會的滿意度下降，對審計人員的薪酬也產(chǎn)生了一定影響，部分審計人員出現(xiàn)了辭職現(xiàn)象。為此，專家也提出了改進建議，目前對于部分人員無勝任的審計業(yè)務可以暫時外包，長期來看，企業(yè)面臨審計人員的流失和能力不夠的問題，需要及時調整審計戰(zhàn)略，重視審計人員的培訓和滿意度。

六、 結束語

內部審計績效評估是目前審計領域研究的一個前沿和熱點問題，審計績效的幾個緯度必須有良好的耦合度才能保證整個績效目標的實現(xiàn)，一個緯度的問題會影響幾個緯度目標的實現(xiàn)。本文創(chuàng)造性地提出了耦合理論下的內部審計績效評估思路：首先，在戰(zhàn)略管理理論指導下利用平衡計分卡設計內部審計績效評估的緯度和指標；然后，構建基于耦合理論的內部審計績效評估模型，計算耦合度，評估內部審計目前所處的狀態(tài)；最后，找出影響內部審計績效的不耦合因素，分析它們之間的耦合關系，提出改進思路。

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