固定資產(chǎn)銷售增值稅問(wèn)題反思

□文/石 瑋

（國(guó)家稅務(wù)總局黨校 江蘇·揚(yáng)州）

固定資產(chǎn)作為一種特殊的貨物，特點(diǎn)表現(xiàn)為單位價(jià)值較高，使用壽命較長(zhǎng)，其價(jià)值隨著時(shí)間慢慢消耗。由于會(huì)計(jì)的核算范圍和增值稅征稅范圍的不一致，兩者對(duì)于固定資產(chǎn)的定義并不完全相同。增值稅的征稅范圍只包括銷售貨物和提供加工修理修配勞務(wù)，因此在增值稅中固定資產(chǎn)特指使用壽命超過(guò)12個(gè)月的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的動(dòng)產(chǎn)。在會(huì)計(jì)中，固定資產(chǎn)泛指單位價(jià)值較高、使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)，既包括相應(yīng)的動(dòng)產(chǎn)，也包括相應(yīng)的不動(dòng)產(chǎn)。2009年我國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型后，部分固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額，部分固定資產(chǎn)由于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)，或者使用的范圍不在增值稅應(yīng)稅范圍之列，其購(gòu)進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣銷項(xiàng)稅額。增值稅是一種“鏈條稅”，僅就貨物的增值部分征收相應(yīng)稅收，在實(shí)際工作中，一般納稅人通過(guò)本期銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算貨物應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅。因此，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣，直接關(guān)系著固定資產(chǎn)再銷售時(shí)的征稅方式。

一、我國(guó)現(xiàn)行固定資產(chǎn)再銷售的增值稅處理

固定資產(chǎn)再銷售的增值稅計(jì)算應(yīng)當(dāng)遵循的原則是:“固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)如果進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，則銷售時(shí)采用適用稅率計(jì)算相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額；固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)如果進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣，則銷售時(shí)采用簡(jiǎn)易辦法計(jì)算相應(yīng)稅額”。

在我國(guó)稅收實(shí)際工作中，2009年增值稅暫行條例第十條規(guī)定了不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形，采用排除法的方法對(duì)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)的固定資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)定，2008財(cái)稅170號(hào)文件第一條和第二條采用了正列舉的方法對(duì)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)定，并強(qiáng)調(diào)一定是2009年1月1日以后實(shí)際購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)。由于采取了時(shí)間段劃分的方式，因此固定資產(chǎn)再銷售時(shí)的計(jì)稅方法也采用了時(shí)間段劃分的方式，即2009年以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)再銷售時(shí)按照適用稅率征稅，2009年以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)再銷售時(shí)按照簡(jiǎn)易辦法征稅。

按照時(shí)間段進(jìn)行劃分的方式雖然便于實(shí)際的征管工作，但由于存在著一些身份特殊的固定資產(chǎn)，因此，這樣的劃分方式也帶來(lái)了一定問(wèn)題，即2009年以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)如果屬于增值稅暫行條例第十條規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，再銷售時(shí)也應(yīng)當(dāng)使用適用稅率征稅，這樣會(huì)造成這部分固定資產(chǎn)在購(gòu)進(jìn)時(shí)沒(méi)有抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅，但仍然要按照適用稅率計(jì)稅，使得這部分固定資產(chǎn)再銷售時(shí)的稅負(fù)過(guò)重。因此，國(guó)家稅務(wù)總局在2009年下發(fā)了財(cái)稅9號(hào)文件，對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行修正，明確規(guī)定如果一般納稅人銷售的固定資產(chǎn)屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形，應(yīng)當(dāng)按照簡(jiǎn)易辦法征稅。

2008財(cái)稅170號(hào)文件的漏洞雖然被堵住，但是新的問(wèn)題又隨之而出。在我國(guó)增值稅征收管理實(shí)踐中將納稅人劃分為兩種類型:一類是一般納稅人，按照適用稅率征稅，用當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的方式計(jì)算本期應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅；另一種是小規(guī)模納稅人，采用簡(jiǎn)易辦法征稅，直接使用不含稅銷售額乘以3%稅率計(jì)算應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅。小規(guī)模納稅人在符合一定條件后可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)成為一般納稅人。如果該小規(guī)模納稅人在2012年成為一般納稅人，銷售其在2010年購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，按照2008年財(cái)稅170號(hào)文件和2009財(cái)稅9號(hào)文件的要求，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征稅。因?yàn)樵撔∫?guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)不屬于條例第十條不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形，這樣的處理方式很明顯破壞了增值稅的計(jì)稅原理。因此，在2012年1月，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了第1號(hào)公告，針對(duì)固定資產(chǎn)銷售行為補(bǔ)充了兩項(xiàng)簡(jiǎn)易辦法征稅的情形，一項(xiàng)是針對(duì)小規(guī)模納稅人成為一般納稅人后銷售固定資產(chǎn)的情形，一項(xiàng)是針對(duì)一般納稅人采用簡(jiǎn)易辦法征稅銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)情形。

銷售固定資產(chǎn)采用不同的計(jì)算方法在實(shí)際工作中又會(huì)涉及增值稅開(kāi)票的問(wèn)題。現(xiàn)行我國(guó)增值稅實(shí)行憑票認(rèn)證抵扣的政策，因此簡(jiǎn)易辦法征收情況下應(yīng)當(dāng)如何開(kāi)具增值稅發(fā)票，不同文件針對(duì)不同情形給出了不同的開(kāi)票方式。2009國(guó)稅函90號(hào)文件明確規(guī)定納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，如果按照簡(jiǎn)易辦法征稅只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，取得發(fā)票的下一環(huán)節(jié)納稅人不得進(jìn)行抵扣，如果按照適用稅率征稅可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，取得發(fā)票的下一環(huán)節(jié)納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

通過(guò)上面的分析我們可以看出，國(guó)家稅務(wù)總局通過(guò)5個(gè)文件規(guī)范了納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)的增值稅處理問(wèn)題，體現(xiàn)的基本原則為“凡是抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，銷售時(shí)按照適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額；凡是沒(méi)有抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，銷售時(shí)則按照簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收?！?/p>

二、現(xiàn)行固定資產(chǎn)銷售增值稅處理存在的問(wèn)題

在增值稅稅收實(shí)踐中，固定資產(chǎn)銷售的增值稅處理采取的具體情況具體規(guī)定的方式，而并未采取在文件中進(jìn)行原則性規(guī)定的方法，這樣的方式雖然做到了“頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳”，但是隨著新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)，“補(bǔ)丁性”的文件也會(huì)越來(lái)越多。具體性的規(guī)定越多，反而會(huì)造成后續(xù)文件和前面文件是否可以“對(duì)接”的問(wèn)題，一些遺漏事項(xiàng)也會(huì)不斷顯現(xiàn)出來(lái)。

1、一般納稅人和小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易辦法征收稅負(fù)不同。2009國(guó)稅函90號(hào)文件中給出了一般納稅人和小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易辦法征稅的計(jì)算公式，其中一般納稅人還原稅率為4%，適用稅率為2%，小規(guī)模納稅人還原稅率為3%，適用稅率為2%。假設(shè)甲公司為增值稅一般納稅人，2006年1月購(gòu)進(jìn)一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，未抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，2009年10月將其銷售，銷售價(jià)格104萬(wàn)元。甲公司不含稅銷售額=104÷（1+4%）=100（萬(wàn)），甲公司應(yīng)納稅額=100萬(wàn)×4%÷2=2（萬(wàn)）；乙公司為小規(guī)模納稅人，2007年1月購(gòu)進(jìn)一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，2009年10月將其銷售，銷售價(jià)格104萬(wàn)元。乙公司不含稅銷售額=104÷（1+3%）=100.97（萬(wàn)），乙公司應(yīng)納稅額=100.97×2%=2.02（萬(wàn)）。同樣是采用簡(jiǎn)易辦法對(duì)銷售固定資產(chǎn)征收增值稅，小規(guī)模納稅人繳納的增值稅比一般納稅人要多。

2、轉(zhuǎn)型前購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)不同銷售環(huán)節(jié)稅負(fù)不同。2009年以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)在不同銷售環(huán)節(jié)所采用的計(jì)稅方法是不一致的，假設(shè)甲公司為一般納稅人，2007年1月購(gòu)進(jìn)一臺(tái)機(jī)器設(shè)備，2009年10月銷售給一般納稅人乙公司，銷售價(jià)格為104萬(wàn)元。甲公司應(yīng)當(dāng)采用簡(jiǎn)易辦法征稅，交納的增值稅為2萬(wàn)元，開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，乙公司取得增值稅普通發(fā)票后不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2011年3月，乙公司將該臺(tái)機(jī)器設(shè)備銷售給一般納稅人丙公司，成交價(jià)為93.6萬(wàn)元。由于乙公司銷售2009年以后購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用適用稅率征收增值稅，確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額為13.6萬(wàn)元，可以開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，丙公司取得專項(xiàng)發(fā)票后可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，丙公司再銷售時(shí)應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征稅。

由于征稅方法是根據(jù)固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)的日期進(jìn)行選擇的，一般納稅人在2009年以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)雖然沒(méi)有抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額，但在不同銷售環(huán)節(jié)卻產(chǎn)生不同計(jì)稅方法，沒(méi)有遵循增值稅的計(jì)稅原理。

3、小規(guī)模納稅人還原稅率和納稅稅率不同。根據(jù)2009財(cái)稅9號(hào)文件的規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)減按2%征收率征收增值稅，由于小規(guī)模納稅人銷售額為含稅價(jià)，因此，2009國(guó)稅函90號(hào)文件給出的小規(guī)模納稅人計(jì)算公式中銷售額的還原稅率為3%，從兩個(gè)文件的規(guī)定中我們看出銷售的還原稅率和適用稅率不同，而一般納稅人的銷售額還原稅率為4%，適用稅率依然為4%，在實(shí)際交納時(shí)可以享受50%的優(yōu)惠。

三、固定資產(chǎn)銷售增值稅處理的對(duì)策

目前，固定資產(chǎn)再銷售的增值稅處理文件雖然體現(xiàn)了一定的增值稅計(jì)稅原理，但是在相關(guān)的技術(shù)處理中，按照時(shí)間段加上補(bǔ)充規(guī)定的方式卻會(huì)造成沖突和矛盾。關(guān)鍵的問(wèn)題是增值稅暫行條例第十條規(guī)定的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的情形并不全面，在其他文件中還有不得抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額的情形。例如，2009年財(cái)稅9號(hào)文件第二條第三款所提到的一般納稅人銷售自產(chǎn)的特殊貨物可以選擇按照建議辦法征稅，其購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得進(jìn)項(xiàng)抵扣；小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不得進(jìn)行抵扣。因此，在文件中明確“財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)再銷售時(shí)按照簡(jiǎn)易辦法征稅”應(yīng)當(dāng)可以解決在后續(xù)補(bǔ)充規(guī)定中出現(xiàn)矛盾和沖突。