“營改增”試點(diǎn)九大新涉稅難題有待解決*

□ 樊其國

(深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所 廣東 深圳 441002)

《稅務(wù)規(guī)劃》2012年第18期“特別報道”欄目，刊發(fā)了筆者《“營改增”試點(diǎn)九大涉稅難題有待解決》，引起了“營改增”試點(diǎn)地區(qū)納稅人的關(guān)注。其后，《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅［2012］53號)，《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》財(cái)稅［2012］86號，就試點(diǎn)地區(qū)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收政策進(jìn)行了補(bǔ)充和完善?！盃I改增”作為一項(xiàng)復(fù)雜的稅制改革，其政策從制定到施行，其難度之大可想而知。當(dāng)“營改增”改革擴(kuò)展到全國時，由于各個地區(qū)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、財(cái)政體制等存在差異，試點(diǎn)結(jié)果可能出現(xiàn)很大差異性，不同行業(yè)間會出現(xiàn)稅負(fù)的不同變化。因此帶來的一些稅收新難題，亟待研究解決和逐步完善。從某種意義上來說，“營改增”試點(diǎn)進(jìn)程，也是修補(bǔ)稅收漏洞的過程。需要不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，以在未來的政策制定上來進(jìn)行完善。筆者經(jīng)過分析和研究，總結(jié)歸納出“營改增”試點(diǎn)九大新涉稅難題，提供給“營改增”決策機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、試點(diǎn)地區(qū)納稅人參考和研究。

一 稅政設(shè)計(jì)多檔稅率過于復(fù)雜

“營改增”稅率復(fù)雜，國際上增值稅趨勢是實(shí)行單一稅率，我國現(xiàn)行增值稅稅率為17%、13%、11%和6%，共計(jì)有四檔稅率，與國際上實(shí)現(xiàn)單一稅率的趨勢相悖，簡化稅制迫在眉睫。

為了營改增后納稅主體不會因?yàn)槎惵实母淖兌黾佣愗?fù)，在試點(diǎn)過程中，設(shè)定了較低的增值稅率或給予納稅主體財(cái)政補(bǔ)貼，如按照原營業(yè)稅稅負(fù)平移的原則，當(dāng)前的改革試點(diǎn)新增6%和11%兩檔稅率，加上原13%和17%的稅率，累計(jì)達(dá)到4檔，將來如果把更多服務(wù)行業(yè)納入試點(diǎn)，可能還有更多新的稅率，這一方面增加了稅制復(fù)雜性，增大了多檔稅率運(yùn)行的風(fēng)險，另一方面不符合簡易征收的稅法原則，破壞了增值稅的中性作用。未來如何適度簡并稅率檔次也成為急需解決的問題。

增值稅率的簡并、貨物和勞務(wù)的稅率逐漸一致，這是國際稅收實(shí)踐的大勢所趨。四檔稅率違背了增值稅中性的原則，會引發(fā)企業(yè)分項(xiàng)目尋租。對于政策制訂者來講，稅率設(shè)計(jì)要考慮不同的大行業(yè)和小行業(yè)，比如說交通運(yùn)輸企業(yè)，可以分陸運(yùn)、航運(yùn)、水運(yùn)，陸運(yùn)又分公路運(yùn)輸、出租車、公交、地鐵，必須要設(shè)置一個兼顧各方的中間值。

二 銷售設(shè)備收入分解為技術(shù)咨詢服務(wù)避稅

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，銷售額為納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)時向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)。因而，只要是向客戶銷售設(shè)備時收取的咨詢費(fèi)，應(yīng)全額按設(shè)備款17%稅率計(jì)征增值稅。一些設(shè)備制造商，作為一般納稅人企業(yè)，在經(jīng)營范圍內(nèi)特意添加“技術(shù)咨詢”經(jīng)營內(nèi)容，方便17%和6%稅率的選擇，尤其當(dāng)銷售對象為機(jī)關(guān)事業(yè)單位或者學(xué)校、醫(yī)院、研究所等非生產(chǎn)性單位時，將原包含在設(shè)備款內(nèi)的維護(hù)費(fèi)用，分解為獨(dú)立的技術(shù)服務(wù)費(fèi)，按6%稅率申報繳納稅款，達(dá)到少繳增值稅的目的。一般來講，設(shè)備制造商出售的設(shè)備價格已包括了“三包”費(fèi)用，不存在售后單獨(dú)收取技術(shù)咨詢費(fèi)的合理性，故也須合并計(jì)入設(shè)備價款按17%稅率征收增值稅。

三 會展服務(wù)優(yōu)惠政策被衍伸濫用

從財(cái)稅［2011］110號來看，會展行業(yè)歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，年銷售額在500萬元以下的企業(yè)為小規(guī)模納稅人，適用稅率為3%，根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號的規(guī)定，對于小規(guī)模納稅人，“試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價款后的余額為銷售額”。

按照稅收政策要求，會展服務(wù)被納入“營改增”范圍，按照差額納稅的方法繳納增值稅，小規(guī)模納稅人適用稅率為3%。但是，由于缺乏實(shí)質(zhì)性政策指導(dǎo)性意見和具體操作性辦法，導(dǎo)致會展服務(wù)利好稅政被相關(guān)行業(yè)衍伸濫用。目前部分酒店、農(nóng)莊等僅提供會議場地服務(wù)，主營餐飲類型的單位也通過增添“會展服務(wù)”經(jīng)營內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)稅率由營業(yè)稅5%到小規(guī)模納稅人3%的轉(zhuǎn)變，且形成羊群效應(yīng)。以上服務(wù)僅是場地租賃服務(wù)，不存在組織會展服務(wù)，因此不適用“營改增”政策。

此外，這類酒店、農(nóng)莊等提供會議場地服務(wù)還按照差額納稅的方法，對其取得的收入，允許以扣除實(shí)際代付的場租費(fèi)、展臺搭建費(fèi)和參展客商差旅費(fèi)”和“實(shí)際代付的參展展品運(yùn)輸費(fèi)、參展展商展覽內(nèi)容宣傳廣告費(fèi)及其廣告印刷品印刷費(fèi)”后的余額為營業(yè)額，申報繳納營業(yè)稅。

四 快遞行業(yè)分類認(rèn)定政策不一

現(xiàn)行“營改增”試點(diǎn)政策只確定了交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)兩類行業(yè)，并相應(yīng)設(shè)置了11%和6%兩檔稅率。而目前各地快遞業(yè)營業(yè)稅的征管政策并不統(tǒng)一，有些是納入郵政通訊業(yè)管理，有些是按交通運(yùn)輸業(yè)管理，有些則適用其他服務(wù)業(yè)政策。在上海試點(diǎn)中，注冊為運(yùn)輸企業(yè)的部分國內(nèi)快遞企業(yè)按照交通運(yùn)輸業(yè)11%稅率進(jìn)行試點(diǎn)，稅改后的稅負(fù)水平比之前有較大提高，不僅加大了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而且還形成了“同業(yè)不同稅”的不公平現(xiàn)象。分地區(qū)試點(diǎn)以及可能的政策不一，將在一定程度上割裂快遞服務(wù)多環(huán)節(jié)、多企業(yè)分工協(xié)作的一體化流程。

快遞業(yè)如按交通運(yùn)輸業(yè)11%稅率進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)，其可進(jìn)入增值稅抵扣的經(jīng)營成本將遠(yuǎn)低于交通運(yùn)輸業(yè)，增值稅稅負(fù)也因此大大高于交通運(yùn)輸行業(yè)，從而造成行業(yè)之間的稅負(fù)不公。因此，在快遞業(yè)開展“營改增”試點(diǎn)，必須高度重視合理認(rèn)定行業(yè)性質(zhì)及適用稅率的問題，使其稅改后不至發(fā)生稅負(fù)的重大改變，直接關(guān)系到快遞業(yè)開展“營改增”試點(diǎn)的效果和行業(yè)的整體健康發(fā)展。因此，建議將快遞業(yè)納入“部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”項(xiàng)下的“物流輔助服務(wù)業(yè)”，并按6%的增值稅稅率進(jìn)行試點(diǎn)，進(jìn)而保證快遞企業(yè)整體稅負(fù)持平或略有下降。

五 “即征即退”政策瑕疵造成稅收流失

融資租賃業(yè)務(wù)——即征即退這在業(yè)內(nèi)人士看來，是對融資租賃業(yè)的極大利好消息。因?yàn)槿谫Y租賃業(yè)務(wù)，原征收營業(yè)稅時，適用5%的稅率，現(xiàn)在改征增值稅后，政策保證其增加稅負(fù)不會超過3%;同時，按照現(xiàn)行試點(diǎn)方案，融資租賃業(yè)務(wù)適用17%的稅率，又能為其下游企業(yè)開具17%的增值稅票。存在的問題是，營業(yè)稅改增值稅為企業(yè)帶來重大利好，這是制度設(shè)計(jì)上有問題，有違稅負(fù)公平的原則。

洋山保稅港區(qū)——上海試點(diǎn)方案規(guī)定，注冊在洋山保稅港區(qū)內(nèi)試點(diǎn)納稅人提供的國內(nèi)貨物運(yùn)輸服務(wù)、倉儲服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)，可實(shí)行增值稅即征即退。存在的問題是，一是先交稅，再退稅，但是附加稅是不退回的，也就是多交了附加稅的部分;二是存在一個資金占用的問題，先交稅，要等上45個工作日，才能將稅收返還給企業(yè);三是在洋山保稅港區(qū)，還存在企業(yè)虛開增值稅發(fā)票，套取政府退稅的問題。具體操作邏輯如下:企業(yè)可隨意注冊大量企業(yè)，這些相關(guān)企業(yè)互相之間開具增值稅發(fā)票，一方面上游企業(yè)能獲得政府退稅，另一方面下游企業(yè)又能取得抵扣發(fā)票。因制度上的不完善，使得政府須補(bǔ)貼企業(yè)大量資金。

六 政策洼地形成“低征高扣”現(xiàn)象

由于分地區(qū)試點(diǎn)，有些地區(qū)改為增值稅，有些地區(qū)仍是營業(yè)稅，客觀上存在“低征高扣”避稅空間。稅收征納雙方的“博弈”是客觀存在的，“低征高扣”現(xiàn)象主要是由我國現(xiàn)行稅收制度本身造成的。違反了具體稅收政策，也極易導(dǎo)致稅收風(fēng)險。但因其客觀存在“低征高扣”空間，一些精心研究現(xiàn)行稅法的企業(yè)，在探尋到“低納高抵”的政策空間后，會對稅收政策差異、漏洞、缺陷、不足、真空等充分加以利用，來合法減輕自身稅負(fù)。如開具運(yùn)輸發(fā)票低征高扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的運(yùn)輸業(yè)，可以提取7%的進(jìn)項(xiàng)稅金，來抵扣銷項(xiàng)稅金。也就是說，執(zhí)行3%營業(yè)稅稅率的運(yùn)輸企業(yè)，開具一張100萬元的運(yùn)輸發(fā)票，交納3萬元的營業(yè)稅;費(fèi)用支付方可以依據(jù)100萬元的發(fā)票，提取7萬元的進(jìn)項(xiàng)稅金，抵扣7萬元的增值稅。其中就相差4萬元。這也是“低征高扣”的典型事例?，F(xiàn)行稅法如此規(guī)定，導(dǎo)致運(yùn)輸費(fèi)用“低納高抵”現(xiàn)象在我國企業(yè)中合法地普遍存在。

七 融資租賃試點(diǎn)難以操作

融資租賃業(yè)“營改增”的問題，主要表現(xiàn)在三個方面。

一是“營改增”后融資租賃公司自身稅負(fù)大幅增加。主要原因在于，“營改增”前，融資租賃業(yè)營業(yè)稅按差額納稅，即有形動產(chǎn)價款和相應(yīng)的銀行利息扣減后再納稅，稅率為5%。而“營改增”后，稅基未變，稅率則由5%提高到17%，直接提高了12個百分點(diǎn)，稅負(fù)是營業(yè)稅的3倍。

二是售后回租業(yè)務(wù)存在重復(fù)征收增值稅的問題?！盃I改增”后，由于售后回租業(yè)務(wù)中，對作為承租方的企業(yè)在向租賃公司轉(zhuǎn)讓有形動產(chǎn)時，不征收增值稅，所以企業(yè)不能給租賃公司開具有形動產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票。而租賃公司在計(jì)算售后回租業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額時，如果在“全部價款和價外費(fèi)用”中包含有形動產(chǎn)的價款，那么租賃公司因沒有增值稅專用發(fā)票，則無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。結(jié)果將導(dǎo)致企業(yè)購置有形動產(chǎn)時已繳納過一次17%的增值稅，在售后回租業(yè)務(wù)過程中，租賃公司對這一有形動產(chǎn)將再繳納一次17%的增值稅，造成重復(fù)征收增值稅。

三是人為虛擬融資租賃業(yè)務(wù)降低稅負(fù)。根據(jù)規(guī)定，經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，這項(xiàng)規(guī)定大大減輕了融資租賃企業(yè)稅負(fù)，但按照稅法規(guī)定是有前提條件的。而對經(jīng)營租賃而言，由按5%稅率繳納營業(yè)稅改為按17%的稅率繳納增值稅，稅負(fù)變化很大。因此，一些經(jīng)營租賃企業(yè)采取人為調(diào)整經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)和改變賬務(wù)處理的方式，比照超稅負(fù)返還進(jìn)行虛擬的融資租賃業(yè)務(wù)，從而達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

八 部分試點(diǎn)范圍和行業(yè)劃分不明

“營改增”行業(yè)試點(diǎn)擴(kuò)圍是大勢所趨，但一部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的界限很模糊，很難確定其行業(yè)歸屬。

——從試點(diǎn)行業(yè)上看，一部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)很難確定其行業(yè)歸屬，需要進(jìn)一步明確界定劃分方式。如廣告業(yè)、電視制作業(yè)等存在行業(yè)界限模糊不清問題。對于難以界定行業(yè)歸屬的企業(yè)，稅務(wù)部門不能強(qiáng)制它們納入到“營改增”試點(diǎn)范圍，企業(yè)應(yīng)該自己權(quán)衡利弊，即使用增值稅的發(fā)票納入抵扣，是否有利于減輕稅負(fù)，再做出合適的決定。

——從試點(diǎn)區(qū)域上看，擴(kuò)大的“營改增”，北京試點(diǎn)四大與眾不同?！稇?yīng)稅服務(wù)范圍注釋》的規(guī)定范圍有所擴(kuò)大，形成了獨(dú)特的“營改增”現(xiàn)象。“營改增”稅收政策出現(xiàn)的差異，包括試點(diǎn)前期與現(xiàn)在、上海試點(diǎn)和第二批試點(diǎn)擴(kuò)圍地區(qū)、中央與地方試點(diǎn)地區(qū)、試點(diǎn)地區(qū)之間的差異。一是工程監(jiān)理服務(wù)納入“營改增”試點(diǎn)范圍;二是代理記賬服務(wù)入圍應(yīng)稅服務(wù)范圍;三是地鐵客運(yùn)參與公共交通運(yùn)輸服務(wù)“營改增”;四是造型設(shè)計(jì)被納入“營改增”文化創(chuàng)意稅目。

——從試點(diǎn)內(nèi)容上看，試點(diǎn)范圍劃分不夠明確，容易在企業(yè)和稅收部門之間引起爭議。比如文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)一項(xiàng)涉及到“商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓”，到底是所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓還是使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓?交通運(yùn)輸業(yè)與物流輔助業(yè)如何劃分?出口服務(wù)業(yè)適用零稅率或免稅具體如何操作等等，都有待進(jìn)一步明確和細(xì)化。

九 稅負(fù)增加企業(yè)財(cái)政補(bǔ)貼難以足補(bǔ)

據(jù)筆者觀察，對于“營改增”試點(diǎn)稅負(fù)增加企業(yè)財(cái)政補(bǔ)貼，無論是政策制定，還是實(shí)際運(yùn)作，都存在著令人憂慮的問題，亟需糾正和完善。一是稅負(fù)增加企業(yè)是否財(cái)政補(bǔ)貼中央無政策。對于稅負(fù)增加的企業(yè)，是否給予補(bǔ)貼，如何進(jìn)行補(bǔ)貼，國家層面并沒有統(tǒng)一規(guī)定和安排。二是“營改增”財(cái)政補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)差異大。如上海、廣東、深圳分別是企業(yè)稅負(fù)累計(jì)超過3萬元，月平均稅負(fù)增加1萬元以上的，實(shí)際稅負(fù)月增加額在5000元以上的，才可申請財(cái)政扶持資金，三是財(cái)政專項(xiàng)資金補(bǔ)助未“足補(bǔ)”。不符合上述條件的中小企業(yè)，失去了享受過渡性財(cái)政扶持政策的機(jī)會，結(jié)構(gòu)性減稅的改革成本讓廣大中小企業(yè)買單也是不夠公允的。四是財(cái)政補(bǔ)貼具有一定的滯后性。比如上海，每個季度申請補(bǔ)貼，季末結(jié)算時政府只會支付70%，年底結(jié)算后再補(bǔ)到100%。這樣會對企業(yè)的現(xiàn)金流造成一定影響。五是存在騙取補(bǔ)貼現(xiàn)象。有的企業(yè)還產(chǎn)生政策依賴，不在提高內(nèi)部管理水平和調(diào)整經(jīng)營模式等方面下功夫，有的甚至設(shè)法騙取補(bǔ)貼，因此，財(cái)政補(bǔ)貼的政策也面臨規(guī)范。