論生存權(quán)對個人所得稅征繳的限制

冉富強

（河南財經(jīng)政法大學，河南 鄭州 450002）

2011年，我國對《個人所得稅法》進行再次修改，其中將個人所得稅的起征點由原法的2000元進一步提高至3500元。盡管新法實施時間不長，但有關(guān)個人所得稅免征額的討論并未結(jié)束，個人所得稅免征額，即個人所得稅納稅人及其家庭成員的生存權(quán)仍然引起社會各界廣泛關(guān)注。有關(guān)生存權(quán)的法律表述最早出現(xiàn)在德國《魏瑪憲法》之中，1996年聯(lián)合國大會通過的《經(jīng)濟、社會和文化權(quán)利公約》對生存權(quán)及其相關(guān)的權(quán)利予以普遍確認?！豆s》第11條第1款規(guī)定：“本公約的締約國承認所有的公民享有如此之權(quán)利，即公民可以要求以本人及家庭成員而用的相當數(shù)量之糧食、衣物和住房為內(nèi)容的一定生活水平，以及對生活條件的不斷改善。”日本學者大須賀明指出，在當代社會，國家應當關(guān)注生存權(quán)的文化性問題，生存權(quán)的文化性側(cè)面將成為今后生存權(quán)研究的重大課題，為此他把受教育權(quán)、環(huán)境權(quán)、勞動權(quán)等具有生存權(quán)性質(zhì)的基本權(quán)也歸入廣義上的生存權(quán)①。當下，我國社會貧富差距已經(jīng)超過國際社會普遍認可的“容忍紅線”。雖然個人所得稅起征點歷經(jīng)幾次提高，但我國貧富差距始終沒有緩解。持續(xù)通貨膨脹導致工薪階層的社會生存支出不斷攀升。因此深入探討生存權(quán)與個人所得稅征收具有十分重大的理論意義和實踐價值。為此，本文以廣義生存權(quán)為邏輯起點，研究個人所得稅征收中私權(quán)與公權(quán)互動的內(nèi)在邏輯，以期拋磚引玉，為我國個人所得稅法的完善提供智識支持。

一、生存權(quán)制約個人所得稅征收的理論邏輯

（一）社會倫理契約

按照社會契約理論，似乎任何人都應為政府提供的公共服務貢獻一定經(jīng)費。洛克指出：“政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享有保護的人都應該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。”②美國學者霍爾姆斯和桑斯坦認為：“私人自由有公共成本。這不僅適用于獲得社會保障、醫(yī)療保障和食品券的權(quán)利，還適用于私有財產(chǎn)權(quán)、言論自由權(quán)、免除警察濫用職權(quán)的權(quán)利、締約自由權(quán)、信教自由權(quán)以及全套具有美國傳統(tǒng)特征的權(quán)利?！雹燮渚褚x為無論消極自由，還是積極自由，都需要公共服務成本；在租稅國家，公共成本的汲取需要公民分攤。在社會現(xiàn)實中，由于自然或社會原因，每一個體創(chuàng)造社會財富的能力差別很大，有的人創(chuàng)造的社會財富僅能滿足其生存需求，個別公民所創(chuàng)造的社會財富甚至不能滿足其本人或家庭需求。然而，如果從倫理社會契約來看，“在國家政府生活領(lǐng)域中的權(quán)利與義務關(guān)系，并不是簡單的對等交換關(guān)系，其權(quán)利與義務的統(tǒng)一也不是這種簡單的交換的統(tǒng)一，而是一種存在的統(tǒng)一”④?！按嬖诘慕y(tǒng)一”是對社會主體事實上“存在關(guān)系”的抽象和倫理詮釋，這充分說明雙方所共同寄生的實體是一個倫理實體?！敖粨Q的統(tǒng)一是或然性的，它依賴于交換當事人；存在的統(tǒng)一則是必然性的，它依賴于制度的安排。這就是說，國家政治生活中由制度性安排所體現(xiàn)的權(quán)利與義務的統(tǒng)一，是一種客觀的而非主觀的政治正義”⑤。這說明公民個體的納稅義務和權(quán)利享有并非絕對的對立統(tǒng)一，公民納稅并非享有法律權(quán)利的必要條件。在倫理社會契約中，享有權(quán)利和承擔義務均具有倫理屬性，都要符合國家的整體倫理價值觀和特定公民的人文生活環(huán)境。上述分析特以某特定國家或地區(qū)的主體稅種為直接稅。如果某特定國家或地區(qū)以增值稅等間接稅為主體稅種，事實上根本不納稅的公民并不存在⑥。一般來說，個人所得稅是發(fā)達國家的主要稅收來源。然而，在發(fā)展中國家，個人所得稅僅作為輔助稅而履行宏觀調(diào)控的相關(guān)職能。由此來看，中國把生存權(quán)作為個人所得稅征收的限制具有一定的倫理基礎。

（二）稅收公平原則

在稅收公平問題上，傳統(tǒng)學說主要有受益說和支付能力說兩個標準。受益說認為，應當根據(jù)納稅人從政府提供的公共產(chǎn)品（支出資金由稅收提供）中所獲利益的多少來征稅，即納稅人負擔的稅收與其所獲取的政府利益相一致。而支付能力說認為應當以納稅人的納稅能力作為納稅依據(jù)。這就是量能課稅原則。國內(nèi)有學者認為稅收公平應當綜合評價，認為：“稅收公平應包含三個層次的內(nèi)容，即稅收的負擔公平、稅收的經(jīng)濟公平和稅收的社會公平。”⑦稅收的負擔公平是指政府征稅的公平合理性和政府征稅規(guī)模的公平合理性，稅收的經(jīng)濟公平是指稅收對市場競爭的影響應為中性，稅收的社會公平是指稅收應實現(xiàn)對社會財富的再分配功能。在整個稅制設計中，個人所得稅按照負擔能力的大小繳納個人所得稅，最能體現(xiàn)量能課稅原則。但其是否進一步符合稅收經(jīng)濟公平則要結(jié)合個稅起征點和稅率設計等多種因素綜合考量。一般來說，開征個人所得稅的國家或地區(qū)都采取累進稅率，以有效調(diào)節(jié)國民收入再分配，同時又設計比較公平合理的成本和生計費用扣除辦法，以盡量按實際納稅能力汲取政府公共服務成本，使稅賦征收盡量趨于公平合理。

（三）人格尊嚴

“雖然自然的東西是給人共有的，然而人既是自己的主人，自身和自身行動或勞動的所有者，本身就還具有財產(chǎn)的基本基礎。當發(fā)明和技能改善了生活的種種便利條件的時候，他用來維持自己的生存或享受的大部分東西完全是他自己的，并不與他人共有”⑧。這說明了人的生命權(quán)、自由權(quán)和維持其生命的財產(chǎn)權(quán)之間的邏輯關(guān)系。維持公民個人基本生活需要的財產(chǎn)權(quán)如同其生命、自由一樣重要，是一個法律人格存在的基礎，是一個人獲得人格尊嚴的社會物質(zhì)基礎?！叭魏稳?，只要他承認每一個生命求得生存的天然權(quán)利，他就不得不一步一步地承認該生命的基本自由權(quán)利和自由所必需的財產(chǎn)權(quán)利”⑨。美國心理學家馬斯洛把人的需要由低到高分為生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我實現(xiàn)需要五個層次。其中對食物、水、空氣和住房等需要屬于生理需要。對生存需要的滿足不僅具有倫理屬性，也關(guān)涉人性尊嚴。正如有學者所說：“人性尊嚴在稅法上保障，首在自我價值之確保，稅捐之課征，應為納稅人留下自我決定自我負責之最低空間……對人民之所得，無論以何方式課征，均需保留納稅人一定金額，以維持其人及家庭人性尊嚴之生存最低條件所需?！雹?/p>

（四）私權(quán)與公權(quán)的理性博弈

憲政的根本推動力是公民權(quán)利與國家權(quán)力的理性互動。其邏輯起點為公民的生命、自由和財產(chǎn)權(quán)，其間橫亙著以征稅權(quán)為代表的國家權(quán)力，邏輯的終點為公民的社會福利權(quán)。有學者形象地稱之為憲法上的“神秘三角”[11]。能否處理好納稅人維持良好生活水準與國家征稅權(quán)、社會福利權(quán)之間的關(guān)系成為考驗各國政治家和社會理論家智慧的判斷標準。“民生福利國家中，憲法不允許國家一方面扮演放火者角色，一方面又扮演救火者角色。一面課稅侵犯人民所擁有擔稅能力之基本權(quán)，一面借社會福利法來救助無能力者；一手由課稅所剝奪者，另一手借社會給付再為給付。德國憲法學者Isensee曾將此種情形，比作古希臘戲劇中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽劇，乃因其具有半人半獸之兩面性格”[12]。要理性衡平三者之間的關(guān)系，憲法和法律首先就要保護和激勵勞動者積極性，使廣大勞動者能夠通過自己的勤勞滿足其物質(zhì)和精神生活。對于那些喪失勞動能力或不能通過自己的勞動獲取最低生活保障的公民要提供國家救助。要通過征稅權(quán)協(xié)調(diào)好勞動者享有有尊嚴的生活自由權(quán)與獲得物質(zhì)幫助權(quán)的低收入者生存權(quán)之間的關(guān)系[13]。筆者認為，在界定生活平均值時，一定要保持其與最低工資的銜接。一般認為，“最低限度的報酬，必須是能使勞動者得以維持下去之程度的東西，因而這也可以說是勞動力的再生產(chǎn)所必需的最低限度的金額。這個最低限度的金額，必定要超過‘最低限度生活’費用之上”[14]?？傊?，納稅人的經(jīng)濟和社會狀況一定要高于最低生活保障線。

二、生存權(quán)限制個人所得稅征收的法律制度

（一）對《個人所得稅法》立法原則的影響

在發(fā)達國家，個人所得稅的立法宗旨是汲取公共財政收入和國民收入再分配。作為世界上最大的發(fā)展中國家，我國的主體稅種是增值稅。2010年的個人所得稅數(shù)額，僅占了中國稅收總收入的7%左右。我國個人所得稅征收的主要宗旨是調(diào)節(jié)個人收入分配、緩解社會分配不公、促進社會公平。由于其穩(wěn)定性、合理性不足，加之征管條件不具備，汲取財政收入暫不能作為其主要功能。生存權(quán)對個人所得稅征收的限制首先要通過立法原則來實現(xiàn)。在功能定位上，我國個人所得稅法立法應當把量能課稅和生存權(quán)優(yōu)先作為兩個法律原則予以確立，使其成為個人所得稅立法、執(zhí)法和司法的總的指導思想和價值指引。在個人所得稅法的正當性判斷上，這兩個法律原則應當成為立法機關(guān)、執(zhí)法機關(guān)和公民評價其善惡的基準?！皩嵸|(zhì)憲政國家，亦即正義國家之要求，對租稅負擔不以議會多數(shù)決為已足，進一步要求稅法整體秩序所表彰之價值體系，與憲法之價值體系必須協(xié)調(diào)一致。故所得稅立法裁量權(quán)應受憲法價值觀約束，特別是憲法基本權(quán)拘束，而為違憲審查之對象”[15]。個人所得稅法應當接受生存權(quán)優(yōu)先原則的評價和檢討。

（二）對個人所得稅法制度設計的制約

生存權(quán)保障對個人所得稅的限制主要通過如下幾個制度設計予以實現(xiàn)，即免征額制度、個人所得稅“個性化”計算制度、個人所得稅指數(shù)化制度及生存權(quán)與勞動權(quán)、社會福利權(quán)協(xié)調(diào)制度等。

1.個人所得稅免征額制度。起征點是指法律規(guī)定一個明確的數(shù)額，凡是收入低于這個數(shù)額的就不再征收個人所得稅，國家只對收入超過這一起征點的公民才征收個人所得稅。它是公民生存權(quán)不征稅原則在個人所得稅法中的具體體現(xiàn)[16]。免稅額或起征點的主要法律價值在于賦予納稅人生存權(quán)，以充分尊重納稅人的人性尊嚴，維護納稅人自我價值的實現(xiàn)和自我社會方式的選擇。從廣義的角度來看，受教育權(quán)、勞動權(quán)、健康權(quán)、環(huán)境權(quán)及文化性保障也屬于生存權(quán)。從世界各國的法制實踐來看，稅前扣除的標準盡管差別較大，但仍然可以歸結(jié)為兩個主要方面：一是為獲得應稅收入而支付的必要成本費用，二是維持納稅人本人及家庭成員的最低生活費用。在發(fā)達國家個人所得稅基本扣除占人均收入的比重一般為20%～30%，發(fā)展中國家的扣除比例一般為30%～50%[17]。不同國家或地區(qū)應當結(jié)合本國或本地區(qū)實際，制定與其社會經(jīng)濟發(fā)展水平及人民生存費用相適應的個稅起征點。

2.個人所得稅“個性化”計征制度?！八枚悓儆趯偃硕?，考慮納稅人之個別條件而課稅”[18]。然而，家庭是社會的細胞，家庭和諧是社會和諧的重要保障。我國是一個家庭觀念很重的國家，自古就有養(yǎng)老撫幼的優(yōu)良傳統(tǒng)。個人收入的差距最終要體現(xiàn)在家庭收入差距上。在確立個人所得稅扣除制度時，應當充分考慮納稅人個人、家庭及其他撫養(yǎng)人的實際生活環(huán)境。這就是個人所得稅征收的“個性化”計算制度。以美國為代表的一些國家還特別規(guī)定對殘疾、獨身、孤寡、老年人予以追加寬免[19]。個人所得稅“個性化”計算制度首先在個人所得稅納稅主體上即作出區(qū)分。它充分考慮納稅主體是否結(jié)婚、夫妻雙方是否均有收入、是否贍養(yǎng)老人、是否撫養(yǎng)孩子以及撫養(yǎng)幾個孩子等個體情況。其次，由于納稅主體分為個人或家庭，因此“個性化”計算制度在稅率適用上也會存在一定差異。再次，納稅人的生存環(huán)境不同，其在扣除項目上也因人而異[20]。

3.個人所得稅指數(shù)化制度?！岸?zhàn)”以后，隨著凱恩斯主義被世界各國政治家普遍接受，各國廣泛推行財政赤字、寬松貨幣政策，以抵制周期性的經(jīng)濟危機，增加就業(yè)和擴大有效需要。此項政策的推行也帶來持續(xù)性通貨膨脹及嚴重的債務危機。通貨膨脹對個人所得稅的影響主要有如下幾點：一是不斷推高免征額，容易導致低收入者被迫成為個稅征繳對象；二是使個人所得稅納稅主體的納稅義務“檔次爬升”；三是使應納稅級之間的間距狹窄化，變相加重其納稅義務[21]?？傊?，通貨膨脹使納稅人的實際工資水平下降，生存費用提高。為緩解這種狀況，個人所得稅指數(shù)化制度被西方發(fā)達國家普遍引入。個稅指數(shù)化措施主要是實行扣除額的指數(shù)化，即根據(jù)上一年的實際通貨膨脹率或?qū)νㄘ浥蛎浀念A測，對一些基本扣除額或免稅額規(guī)定自動增加比例或數(shù)額，使扣除額隨通貨膨脹率的增加而自動增加[22]。我國自從1998年實行宏觀調(diào)控措施以來，持續(xù)通貨膨脹，CPI不斷走高，人民群眾的生計費用支出不斷攀升；同時通貨膨脹又反過來促使納稅人的納稅稅率“檔次爬升”，進一步提高納稅人的稅負。如果通貨膨脹繼續(xù)維持，適時引入個人所得稅指數(shù)化制度應是大勢所趨[23]。

4.生存權(quán)與勞動權(quán)、社會福利權(quán)的協(xié)調(diào)?！皯椃ㄉ县敭a(chǎn)定義，非指不受國家稅課之經(jīng)濟財，而指財產(chǎn)權(quán)人之行為活動空間”[24]。在租稅國家，社會福利權(quán)救助的公共財政來源主要是稅收，由此必須協(xié)調(diào)勞動權(quán)、生存權(quán)及社會福利權(quán)之關(guān)系[25]。這里蘊含的要義之一即是國家應當通過稅法鼓勵公民個人通過勞動增益活動空間，特別是要通過稅收激勵機制調(diào)動社會弱者實現(xiàn)自我救助。在這方面，美國的EITC制度（earned income tax credit,即勞動所得抵免）即是例證[26]。其蘊含的要義之二是個人所得稅免征額應當高于最低生活費用標準，其理論依據(jù)是納稅人應當比社會福利權(quán)享有者過上更加美好的生活，讓其達到除基本物質(zhì)生活以外的文化、教育、健康維持等方面的社會水準，同時也有利于促使勞動者進一步提高綜合素質(zhì)。畢竟，最低生活費用標準一般僅以食的需求為基本生活需求，較少包括文化生活基本需求。最近，有消息稱稅務部門要求征收公民報銷醫(yī)療費個人所得稅。大病報銷本身屬于公民從政府獲取的社會福利救助，稅務機關(guān)不應對其征收個人所得稅。“租稅不得侵犯人民生存權(quán)，亦可由不得對社會救助金課稅”[27]。大病醫(yī)療報銷屬于國家提供的社會救助，屬于當事人的社會福利權(quán)。對其征收所得稅完全背離了社會救助的初衷，同時也不符合量能課稅原則。

三、我國個人所得稅法律制度的完善

（一）合理確定免征額及生存成本扣除制度

英國是世界上最早征收個人所得稅的國家。在英國個人所得稅征管中有寬免和扣除制度?！皩捗馐侵覆豢紤]納稅人的支出方式或他的收入來源而不征稅的那部分所得”[28]。除了寬免以外，還有費用扣除制度，所謂費用扣除是指允許為取得所得而支付的必要費用在繳納個人所得稅之前扣除。在個人所得稅扣除制度中，實際存在兩類費用的扣除，一是納稅人“必要生計費用”的寬免，二是必要費用的扣除。但有時要真正區(qū)分何者為“必要生計費用”、何者為“必要費用支出”非常困難。比如醫(yī)療費支出既可以被認定為“必要生計費用”，也可以被認定為“必要費用支出”。在當下中國，按照廣義生存錢不納稅的原則，首先就要確立一個合理的免征額。在確立免征額時，應當將受教育權(quán)、環(huán)境權(quán)、勞動權(quán)等具有生存權(quán)性質(zhì)的基本權(quán)一并納入生存權(quán)的考量范圍，要摒棄用狹義生存錢的概念界定免征額的做法，進而拒絕充分考慮發(fā)展中國家廣大工薪階層的持續(xù)發(fā)展和提升自己生活水平的迫切需求。其次，鑒于偌大中國的地區(qū)和區(qū)域差異，在全國人大常委會制定免征額基準及統(tǒng)一稅率的基礎上，全國人大常委會應當授權(quán)省級人大對個人所得稅免征額及稅率享有一定的調(diào)整權(quán)。再次，要充分考慮工薪階層淪為“房奴”的客觀現(xiàn)實，允許首套房貸按揭從工資薪金中扣除。最后，要充分考慮創(chuàng)新社會構(gòu)建的重要意義，應當確立納稅人繼續(xù)教育及子女正規(guī)教育費用的扣除制度。

（二）推行個人所得稅個性化計征制度

堅持個人所得稅個性化收入征收制度主要是指要充分考慮納稅人自己的特殊生活環(huán)境，把納稅人實際承擔的生活成本、需要撫養(yǎng)的家庭成員及其他人員等生活成本全部計算在內(nèi)。具體說，如果夫妻只有一方有收入，應當允許夫妻雙方合并計算，以充分考慮夫妻共同生活的實際需要；如果納稅人因殘疾、大病、年齡等特殊生活環(huán)境需要支出額外較高的生活費用，應當準許依法扣除；如果納稅人撫養(yǎng)有子女，應當充分考慮其實際供養(yǎng)子女生活、教育的現(xiàn)實，允許扣除必要的撫養(yǎng)費用。在確立扣除標準時，應當借鑒國外的標準扣除制度，結(jié)合我國各地的具體生活費用支出情況具體確定?？傊?，要堅持個性化的計算、個性化的扣除及個性化減免的個人所得稅計征制度。

（三）個人所得稅指數(shù)化制度

在持續(xù)通貨膨脹情況下，“政府有意識地利用現(xiàn)有經(jīng)濟變化來達到其目的，其中最經(jīng)常使用的這類政策，是允許累進性的所得稅收益隨通貨膨脹水平升高而增長，即使民眾的實際收入增速不如稅率漲得快。通貨膨脹會使得民眾支付更多邊際稅收，即使他們真實的收入水平?jīng)]有改變”[29]。因此應當建立稅率檔次、個人基本扣除額、已婚夫婦稅收減免額、與年齡有關(guān)的減免額、與弱智病殘有關(guān)的減免額以及與撫養(yǎng)未成年兒童有關(guān)的減免額或抵免額等與CPI（物價上漲指數(shù)）聯(lián)動的制度。目前，我國已經(jīng)將個人所得稅的免征額提高到3500元。但由于我國整體生活水平的提高及持續(xù)通貨膨脹，目前的免征額仍然受到很多人質(zhì)疑。要從根本上解決這一頑疾，建議全國人大常委會授權(quán)國務院每年調(diào)整一次，與成品油價格一樣，建立包括免征額在內(nèi)的多項抵免數(shù)額與CPI的聯(lián)動法律機制。國務院在具體實施這一聯(lián)動機制時，應當充分考慮我國整體生活水平提升的主觀法權(quán)訴求，不但要考慮物價上漲指數(shù)，還要把人民群眾不斷增長的物質(zhì)和文化需求，特別是人民實際生活水平的提高結(jié)合起來，始終把個人所得稅稅基確定與個人所得稅在我國整體稅收規(guī)模的地位、社會經(jīng)濟發(fā)展水平等多種因素緊密結(jié)合起來，要適度平衡好公平與效率兩方面問題，特別要充分考慮目前我國個人所得稅的主要繳納人群是工薪階層這一客觀事實。

（四）生存權(quán)與勞動權(quán)、社會保障權(quán)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一

稅法與社會福利法有較大差異，前者堅持量能課稅原則，后者則采用需求原則。“惟社會福利給付原以社會正義之促成為目標，如果吾人考量其給付之源泉——租稅，源于不符公平負擔之租稅，所為之社會福利給付，其規(guī)模越大，實際結(jié)果將距社會正義越行越遠”[30]。憲法上財產(chǎn)權(quán)系指財產(chǎn)權(quán)人的自由及行動空間。在協(xié)調(diào)生存權(quán)與勞動權(quán)、社會保障權(quán)關(guān)系時，首先應當做好以尊重納稅人的勞動權(quán)為基點的個人所得稅的完善工作，特別是要確保公民不因繳納個人所得稅而陷入貧困和社會救助行列。其次，要構(gòu)建勞動所得與社會保障的協(xié)調(diào)統(tǒng)一機制，防止以公民坐等國家資助為表征的“社會福利病”。在這方面，美國的EITC制度可以借鑒和參考。再次，原則上國家不能對公民獲得的國家和社會救助征收個人所得稅。至于公民獲得的各項社會救助與其個人勞動所得相加后符合個人所得稅征收標準是否應當繳納個人所得稅值得進一步探討。但筆者認為，在此情況下，其仍然享有特定減免的權(quán)利。

注釋：

①[14][日]大須賀明：《生存權(quán)》，林浩譯，法律出版社2001年版，第27、217頁。

②⑧[英]洛克：《政府論》（下冊），葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯，商務印書館1996年版，第88、29頁。

③[美]霍爾姆斯、桑斯坦：《權(quán)利的成本——為什么自由依賴于稅》，北京大學出版社2011年版，第220頁。

④⑤高兆明：《〈黑格爾法哲學原理〉導讀》，商務印書館2010年版，第526、528頁。

⑥張澤濤：《中西司法與民主關(guān)系之比較》，《河南社會科學》2012年第9期。

⑦周全林：《稅收公平研究》，江西人民出版社2007年版，第78頁。

⑨汪丁?。骸锻顺鰴?quán)、財產(chǎn)所有權(quán)與自由》（代譯序），[美]：《財產(chǎn)與自由》，中國社會科學出版社2002年版，第4頁。

⑩葛克昌：《人性尊嚴、人格發(fā)展——稅法教育第一課》，載《中國財稅法學研究會第一次會員代表大會暨第十六屆海峽兩岸財稅法學術(shù)研討會論文集》，2012年3月，第412頁。

[11][12][13][15][16][24][25][30]葛克昌：《國家學與國家法》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第169、173、76、3、75、65、68、47頁。

[17][21]李波：《我國個人所得稅改革與國際比較》，中國財政經(jīng)濟出版社2011年版，第61、111頁。

[18]葛克昌：《稅法基本問題》，北京大學出版社2004年版，第129頁。

[19]羅曉林主編：《外國稅收理論與制度》，中山大學出版社2000年版，第92頁。

[20][26]余顯財：《個人所得稅與勞動者福利改進——基于功能定位分析的改革取向》，上海財經(jīng)大學出版社2011年版，第175、189頁。

[22]周全林：《稅收公平研究》，江西人民出版社2007年版，第130頁。

[23]田螢、宋小寧：《個人所得稅指數(shù)化改革的思考——基于統(tǒng)計方法和宏觀經(jīng)濟波動的角度》，《經(jīng)濟體制改革》2009年第4期，第117頁。

[27]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年版，第41頁。

[28][英]西蒙· 詹姆斯、克里斯托弗· 諾布斯：《稅收經(jīng)濟學》，羅曉林等譯，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版，第157頁。

[29][美]B.蓋伊· 彼得斯：《稅收政治學》，郭為桂、黃寧鷹譯，江蘇人民出版社2008年版，第226頁。