關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量體系運(yùn)用中的思考

管 威

一、公允價(jià)值計(jì)量屬性相關(guān)概念

(一)公允價(jià)值的定義

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (IASC)認(rèn)為，公允價(jià)值是指在公平的交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。我國(guó)對(duì)公允價(jià)值的定義為:在公平的交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。從定義中可以看出，公允價(jià)值的運(yùn)用必須要依賴公平的交易環(huán)境，同時(shí)秉承買賣雙方自愿的原則。公平的交易取決于發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)，資本市場(chǎng)是否發(fā)達(dá)決定了是否適合使用公允價(jià)值計(jì)量方法。只有存在高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)，雙方能夠獲得對(duì)稱的信息，才能有公平交易可言。買賣雙方自愿是指雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。事實(shí)上，即便是上述兩個(gè)條件都具備了，也無法確定公允價(jià)值這種計(jì)量屬性能夠得到很好的推廣。

(二)公允價(jià)值引入的意義

第一，對(duì)于資本保全的作用。按照歷史成本計(jì)量的原則，實(shí)物資本 (如商品)的價(jià)值是一個(gè)“定數(shù)”，然而實(shí)物資本在流通的過程中，價(jià)格會(huì)隨著市場(chǎng)的供求關(guān)系不斷的波動(dòng)，僅靠歷史成本的計(jì)量的定數(shù)是并不能體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的真實(shí)性。那么公允價(jià)值，即現(xiàn)行市價(jià)或說未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值勢(shì)必可以更加真實(shí)、準(zhǔn)確地反映它本身的價(jià)值。所以公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入可以很好地反映資本的真實(shí)價(jià)值。

第二，對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的反映。根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的配比原則，收入與成本、費(fèi)用要保持時(shí)間上的配比性和經(jīng)濟(jì)內(nèi)容、性質(zhì)上的因果聯(lián)系。根據(jù)目前會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的原則，收入按現(xiàn)行市價(jià)，即公允價(jià)值計(jì)量，而成本、費(fèi)用卻是按歷史成本計(jì)價(jià)。那么為了使得會(huì)計(jì)核算符合配比原則就有必要在會(huì)計(jì)核算中推行公允價(jià)值。

第三，符合我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的需要。當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形勢(shì)除了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展外，市場(chǎng)創(chuàng)新、金融創(chuàng)新工具層出不窮，特別是近年來的金融衍生工具。在這些衍生金融工具中有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務(wù)，而交易和事項(xiàng)尚未發(fā)生 (如期權(quán))，然而在會(huì)計(jì)計(jì)量上也要求對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。由于其沒有歷史成本，對(duì)此無法準(zhǔn)確表達(dá)，若采用公允價(jià)值屬性計(jì)量卻能很好地解決這個(gè)問題。

(三)公允價(jià)值與歷史成本計(jì)量屬性的比較

公允價(jià)值計(jì)量屬性和歷史成本計(jì)量屬性都是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量、評(píng)價(jià)的一種方式，存在著聯(lián)系也有著區(qū)別。

第一，公允價(jià)值與歷史成本的聯(lián)系。兩者同作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，在初始計(jì)量點(diǎn)上是一致的。在沒有通貨膨脹，幣值穩(wěn)定的前提下，歷史成本在價(jià)值計(jì)量上與公允價(jià)值相同或相接近，二者計(jì)價(jià)不會(huì)發(fā)生背離，因此二者可以相互替代。

第二，公允價(jià)值與歷史成本的區(qū)別 盡管歷史成本與公允價(jià)值有某種相似的地方，然而市場(chǎng)、幣值相對(duì)穩(wěn)定是不現(xiàn)實(shí)的假設(shè)，所以二者存在區(qū)別。就會(huì)計(jì)目標(biāo)而言，歷史成本反映的是受托責(zé)任，在這種責(zé)任觀下可靠性高于相關(guān)性，而公允價(jià)值反映的會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)信息的決策有用性，在對(duì)于決策上，相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要高于可靠性。所以公允價(jià)值更能滿足決策有用的要求，只是由于公允價(jià)值計(jì)價(jià)在取得上涉及到很多不確定因素，從而削弱了真實(shí)性。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)核算對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用中存在的問題

第一，公允價(jià)值準(zhǔn)則自身方面。雖然自2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布后，我國(guó)重新引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也在很多地方都特別強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值的運(yùn)用 (如投資性房地產(chǎn)的計(jì)量)，但是并沒有獨(dú)立的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的解釋，導(dǎo)致在實(shí)際運(yùn)用中不能完全統(tǒng)一，嚴(yán)重影響到公允價(jià)值計(jì)量的可靠性和相關(guān)性，在操作上也形成了一定的困擾，致使會(huì)計(jì)人員無法準(zhǔn)確地運(yùn)用到會(huì)計(jì)核算體系中去。

第二，市場(chǎng)反映方面。在市場(chǎng)反映上，公允價(jià)值計(jì)量要求有完善的市場(chǎng)條件，但是我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不夠成熟，尤其是金融市場(chǎng)上，導(dǎo)致公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果存在差異，不能如實(shí)的滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。例如金融工具的計(jì)量，由于還沒有形成一個(gè)成熟而透明的市場(chǎng)，公允價(jià)值計(jì)量很難的全面施行。

第三，人為操作方面。從會(huì)計(jì)要素計(jì)量的可靠性來看，市價(jià)計(jì)量的公允價(jià)值最為可靠，成本和收益的計(jì)量可靠性最低。然而鑒于目前的市場(chǎng)的不成熟，現(xiàn)實(shí)計(jì)量的公允價(jià)值往往是采用成本和收益的方法，這就難免出現(xiàn)人為操作的因素。由于這種人為的主觀判斷失準(zhǔn)、估計(jì)失誤和會(huì)計(jì)處理上管理層的主觀判斷，使公允價(jià)值計(jì)量模式為管理層操控利潤(rùn)提供了空間，影響到公允價(jià)值的可靠性。

第四，會(huì)計(jì)人員核算方面。目前，我國(guó)公司會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)普遍偏低，與公允價(jià)值計(jì)量需要高素質(zhì)高質(zhì)量的從業(yè)人員的要求發(fā)生了嚴(yán)重的背離。以會(huì)計(jì)核算為主的我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員，目前的綜合素質(zhì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到運(yùn)用公允價(jià)值的要求。所以，就現(xiàn)有的從業(yè)人員素質(zhì)狀況，很難根據(jù)市場(chǎng)的變化來有效計(jì)量公允價(jià)值，導(dǎo)致了公允價(jià)值計(jì)量的嚴(yán)重失真。

三、構(gòu)建穩(wěn)健的公允價(jià)值核算體系的思考

鑒于我國(guó)引入公允價(jià)值計(jì)量之后，出現(xiàn)的種種問題，如何構(gòu)建一套穩(wěn)健的公允價(jià)值核算體系迫在眉睫，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從以下方面著手，但不僅限于下列方面。

第一，制定獨(dú)立的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則或規(guī)范。正是由于目前我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的缺失，才導(dǎo)致上述諸多問題，所以應(yīng)首先建立統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量體系。首先，增加公允價(jià)值實(shí)際運(yùn)用中的操作性，以提高公允價(jià)值運(yùn)用的一致性和簡(jiǎn)便性。其次，不斷提高公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)的操作性，特別是現(xiàn)值的計(jì)量。最后，借鑒國(guó)外的先進(jìn)的公允價(jià)值計(jì)量體系結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)狀況制定一套適合我國(guó)特色的技術(shù)計(jì)量范圍和準(zhǔn)則。

第二，健全市場(chǎng)體制，加強(qiáng)監(jiān)管。公允價(jià)值的計(jì)量要求公開、透明的市場(chǎng)環(huán)境，所以完善并健全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制是我國(guó)目前運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量要解決的首要問題。建立一個(gè)公平交易的市場(chǎng)氛圍和環(huán)境，形成一個(gè)既完全競(jìng)爭(zhēng)又高度統(tǒng)一的交易市場(chǎng)才能更好地采用公允價(jià)值計(jì)量，提高其計(jì)量的可靠性。除此之外，強(qiáng)有力的市場(chǎng)監(jiān)管才能保證市場(chǎng)交易的公開、透明和公平競(jìng)爭(zhēng)，建立有效的信息網(wǎng)絡(luò)、形成良好的市場(chǎng)價(jià)格信息體系。使會(huì)計(jì)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)有時(shí)效性強(qiáng)、公開化、容量大的行業(yè)數(shù)據(jù)信息作為參考標(biāo)準(zhǔn)，防止企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員操控企業(yè)利潤(rùn)的行為。

第三，提倡中介參與價(jià)值評(píng)估。中介作為服務(wù)機(jī)構(gòu)可以很好地對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以及其他所涉及到公允價(jià)值的運(yùn)用進(jìn)行評(píng)估和重估，更好地運(yùn)用公允價(jià)值。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師的中介服務(wù)，他們作為第三方人員，可以充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的作用。內(nèi)部控制和外部審計(jì)的結(jié)合運(yùn)用，可以得出更具客觀性和說服力的評(píng)估價(jià)值。

第四，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)教育。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)普遍偏低是制約公允價(jià)值采用的關(guān)鍵問題，所以要加強(qiáng)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員理論知識(shí)教育和專業(yè)技能及職業(yè)道德的培訓(xùn)。同時(shí)加大對(duì)執(zhí)業(yè)人員中違法責(zé)任的追究力度，特別是誠(chéng)信問題，規(guī)范和約束會(huì)計(jì)人員的市場(chǎng)準(zhǔn)入行為，使專業(yè)水平高、工作能力強(qiáng)、有職業(yè)操守的會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)入會(huì)計(jì)市場(chǎng)。

四、小 結(jié)

盡管對(duì)于公允價(jià)值的含義還存在諸多爭(zhēng)議和問題，但是這種爭(zhēng)議對(duì)會(huì)計(jì)核算體系來說是一種健康的氛圍。公允價(jià)值準(zhǔn)則的征求稿也正在實(shí)行中，相信隨著我國(guó)市場(chǎng)體制的發(fā)展、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日趨完善、會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)的不斷提高，在不久的將來，我國(guó)重現(xiàn)引入的公允價(jià)值計(jì)量模式必定可以到達(dá)預(yù)期的良好效果，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將會(huì)越來越高，公允價(jià)值計(jì)量模式將會(huì)廣泛的開展在會(huì)計(jì)核算體系中。