基于價(jià)值鏈的視角對(duì)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值活動(dòng)進(jìn)行思考

武玲玲，張立火

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

一、何謂價(jià)值鏈

價(jià)值鏈一詞最早是由哈佛商學(xué)院著名的戰(zhàn)略學(xué)家邁克爾·波特提出的，他提出這個(gè)概念主要是為了研究企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因?yàn)槿绻麑⑵髽I(yè)作為一個(gè)整體來(lái)看是無(wú)法認(rèn)識(shí)出競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的，競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)主要來(lái)源于企業(yè)在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷、交貨等過(guò)程中所進(jìn)行的許多相互分離的活動(dòng)中，這些活動(dòng)包括采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、技術(shù)開(kāi)發(fā)、人力資源管理、財(cái)務(wù)、質(zhì)量、服務(wù)等。波特認(rèn)為所有這些活動(dòng)都是創(chuàng)造價(jià)值的，企業(yè)所有的這些互不相同但又有相互關(guān)聯(lián)的活動(dòng)便組成了一個(gè)動(dòng)態(tài)的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程，這個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程就是價(jià)值鏈。

價(jià)值鏈自從20世紀(jì)80年代被波特提出來(lái)以后，無(wú)論理論界還是實(shí)務(wù)界都備加關(guān)注，至今國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于價(jià)值鏈已經(jīng)有多種論述。一種是比較微觀的企業(yè)鏈，即單把企業(yè)內(nèi)部的活動(dòng)作為一個(gè)價(jià)值鏈來(lái)進(jìn)行分析。再有就是把價(jià)值鏈的范疇從單純的企業(yè)內(nèi)部向上下游進(jìn)行延伸，向上至供應(yīng)商，向下至顧客。如美國(guó)作業(yè)成本科技公司及美國(guó)供應(yīng)鏈局聯(lián)合對(duì)供應(yīng)鏈做的界定中就指出，價(jià)值鏈?zhǔn)侵冈牧蠌耐度腴_(kāi)始，經(jīng)過(guò)一系列的加工過(guò)程，再到生成產(chǎn)品，最后銷售給顧客為止，這其中包含的所有價(jià)值增值活動(dòng)都是價(jià)值鏈的組成部分。還有學(xué)者從“價(jià)值”和“鏈”這兩個(gè)方面對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行解釋，認(rèn)為價(jià)值鏈既包括價(jià)值的創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)過(guò)程，也包括各個(gè)“鏈節(jié)”的協(xié)調(diào)，價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)只有在一個(gè)順暢的鏈條中進(jìn)行才能最終為組織增加價(jià)值（劉云峰，耿明，2006）。

二、內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價(jià)值鏈中的地位及作用的發(fā)揮

對(duì)于任何一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其存在的目的就是為了創(chuàng)造價(jià)值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。一定水平的價(jià)值鏈構(gòu)成是企業(yè)在一個(gè)特定產(chǎn)業(yè)內(nèi)的各種活動(dòng)的組合，雖然同一產(chǎn)業(yè)內(nèi)的企業(yè)有相似的價(jià)值鏈，但是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈往往有所不同，競(jìng)爭(zhēng)者價(jià)值鏈之間的差異是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的一個(gè)關(guān)鍵來(lái)源。因此我們?cè)趯?duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行研究時(shí)，有必要站在價(jià)值鏈的高度，探究?jī)?nèi)部審計(jì)活動(dòng)如何在價(jià)值鏈中發(fā)揮作用，從而變成價(jià)值鏈中不可缺少的一環(huán)。

（一）內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)促進(jìn)企業(yè)價(jià)值鏈順暢運(yùn)行

1.內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈中的位置

根據(jù)波特的理論，價(jià)值鏈不僅是由一系列的價(jià)值活動(dòng)構(gòu)成的，而且這些價(jià)值活動(dòng)大致可分為兩大類：基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)。他認(rèn)為基本活動(dòng)是涉及產(chǎn)品的物質(zhì)創(chuàng)造及其銷售、轉(zhuǎn)移給買方和售后服務(wù)的各種活動(dòng)；輔助活動(dòng)是輔助基本活動(dòng)并通過(guò)提供外購(gòu)?fù)度搿⒓夹g(shù)、人力資源以及各種公司范圍的職能以相互支持的活動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)雖然在企業(yè)的價(jià)值鏈中看似是輔助活動(dòng)的一部分，表面上看似乎不如基本活動(dòng)如生產(chǎn)銷售鏈節(jié)為整個(gè)價(jià)值鏈的價(jià)值創(chuàng)造多大的收益，但當(dāng)我們對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行深入研究之后，就會(huì)發(fā)現(xiàn)事實(shí)并非如此，內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈中是不可替代的一環(huán)，他是一種保障機(jī)制，并且服務(wù)對(duì)象非價(jià)值鏈中單個(gè)鏈節(jié)，而是對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈起作用，這與價(jià)值鏈中其他的輔助活動(dòng)有非常顯著的差別。

2.內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生以及業(yè)務(wù)創(chuàng)新

會(huì)計(jì)史學(xué)家Richard Brown曾對(duì)審計(jì)的起源有過(guò)這樣經(jīng)典的直觀描述：審計(jì)的產(chǎn)生可以追溯到比會(huì)計(jì)產(chǎn)生稍晚的時(shí)期……當(dāng)社會(huì)文明發(fā)展到某個(gè)人被其他人托付財(cái)產(chǎn)的必要性時(shí)，那么對(duì)于前者的忠誠(chéng)進(jìn)行某種檢查的合理性就顯而易見(jiàn)了。從中我們可以看出審計(jì)的誕生與委托代理有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。而且代理理論認(rèn)為，所有者與經(jīng)營(yíng)者之間，經(jīng)營(yíng)者與下屬管理人員之間、管理人員與一般員工之間存在著代理關(guān)系，為了防范因代理所產(chǎn)生的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”等問(wèn)題，公司的所有者和經(jīng)營(yíng)者必須尋求一種機(jī)制來(lái)制約代理人的行為，保證他們的委托經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任得到很好地履行。在這樣一種情況下，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

傳統(tǒng)意義上的內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的初衷幾乎就是企業(yè)內(nèi)部的一種控制制度，主要是對(duì)管理層的聲明作出驗(yàn)證。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)職能逐步從財(cái)務(wù)審計(jì)過(guò)渡到經(jīng)營(yíng)審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)除了對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)之外，業(yè)務(wù)拓展到成為一種管理控制活動(dòng)，可以對(duì)企業(yè)內(nèi)部的其他控制活動(dòng)進(jìn)行控制與評(píng)價(jià)。此時(shí)的內(nèi)部審計(jì)的地位大大地得到提高，雖然會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)仍是內(nèi)部審計(jì)的主要業(yè)務(wù)，但是業(yè)務(wù)范圍開(kāi)始拓展到其他的領(lǐng)域，這在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)最新給出的審計(jì)定義中可以看出來(lái)：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的是增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)。這個(gè)定義的給出，標(biāo)志著現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)職能不再僅僅是以前的監(jiān)督和復(fù)核，已經(jīng)延伸到咨詢服務(wù)領(lǐng)域，變成企業(yè)的一項(xiàng)價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)。

（二）內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值鏈中作用發(fā)揮

1.確認(rèn)服務(wù)——價(jià)值鏈順暢運(yùn)行的保障

確認(rèn)服務(wù)是內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)基本的業(yè)務(wù)，它主要對(duì)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序提供獨(dú)立的評(píng)價(jià)，財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)審計(jì)、遵循性審計(jì)、系統(tǒng)安全性審計(jì)等業(yè)務(wù)都屬于確認(rèn)服務(wù)的一部分。確認(rèn)服務(wù)的存在優(yōu)化了價(jià)值鏈的各個(gè)鏈節(jié)，使企業(yè)的價(jià)值鏈能夠更加順暢的運(yùn)行，其作用主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

首先，確認(rèn)服務(wù)解決了價(jià)值鏈中信息不對(duì)稱的問(wèn)題。因?yàn)楝F(xiàn)在公司制企業(yè)中存在著多重的委托代理關(guān)系，各種委托人和代理人之間的利益不完全一致，此時(shí)就會(huì)產(chǎn)生代理成本。為了有效地降低代理成本，需要有一個(gè)獨(dú)立的第三方對(duì)這種委托代理關(guān)系的履行情況進(jìn)行鑒定。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)，一方面可以向報(bào)表的使用者提供真實(shí)的信息，降低因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱所造成的諸如投資者投資失敗等成本；另一方面也可以對(duì)管理層編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的權(quán)利范圍和充分披露做出約束，減少了“道德風(fēng)險(xiǎn)”、“逆向選擇”的影響。一個(gè)企業(yè)中的信息溝通順暢了，那么，就會(huì)形成一個(gè)良性的循環(huán)過(guò)程，受托人的受托管理責(zé)任能很好的得到執(zhí)行，經(jīng)營(yíng)管理者可以把企業(yè)的真實(shí)情況向上傳達(dá)至股東跟董事會(huì)，股東跟董事會(huì)可以依據(jù)經(jīng)營(yíng)管理者反映的情況做出具體的決策。這種良性的上下互動(dòng)必定會(huì)對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)都進(jìn)行優(yōu)化，從而更好地保證價(jià)值鏈的順暢運(yùn)行。

再者，確認(rèn)服務(wù)可以對(duì)價(jià)值鏈上各個(gè)鏈節(jié)上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生“威懾作用”。根據(jù)英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密的經(jīng)濟(jì)人假說(shuō)理論，人都是利己的，是為了完全追求物質(zhì)利益為目的而進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體，人都希望以盡可能少的付出獲得最大限度的收獲，并為此可不擇手段，而且在面臨兩種以上選擇時(shí)，總會(huì)選擇對(duì)自己更有利的方案。所以企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的存在就非常有必要。有了這種機(jī)制，他們不得不維持良好的控制系統(tǒng)和工作秩序，并努力改善他們的工作績(jī)效，徹底打消一切損公利私的念頭與想法。雖然這種自律的行為是非常被動(dòng)的，但是對(duì)于保障價(jià)值鏈中的鏈節(jié)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有序進(jìn)行起到非常有效的作用。

2.咨詢服務(wù)——價(jià)值鏈價(jià)值增值的利器

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)所面臨的外部環(huán)境也發(fā)生著翻天覆地的變化，內(nèi)部審計(jì)將不得不從以前消極的以“發(fā)現(xiàn)和評(píng)價(jià)”為主的模式轉(zhuǎn)向積極地“防范和解決問(wèn)題”的模式；從單純強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注、利用各種方法來(lái)改善公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。而咨詢服務(wù)主要是提供建議及相關(guān)的客戶服務(wù)活動(dòng)，他的目的主要是為了增加組織的價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。咨詢服務(wù)對(duì)價(jià)值鏈的影響主要表現(xiàn)在以下幾方面：

首先，內(nèi)部審計(jì)中的咨詢服務(wù)可以改善其他控制程序，確保價(jià)值鏈的各個(gè)鏈節(jié)在一個(gè)好的環(huán)境中運(yùn)行。根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）的建議，《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》在2002年1月1日開(kāi)始實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型的審計(jì)。在通過(guò)對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈中的各個(gè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)人員可以在一定程度上識(shí)別出影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否健全、關(guān)鍵的控制點(diǎn)、執(zhí)行是否有效、控制薄弱的環(huán)節(jié)、治理和改進(jìn)措施的可行性等提出認(rèn)定。另一方面內(nèi)部審計(jì)人員屬于企業(yè)內(nèi)部的員工，在企業(yè)內(nèi)部長(zhǎng)期受企業(yè)文化的熏陶，更加熟悉企業(yè)的情況，了解管理層的需要。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的一些控制或管理上的弊端時(shí)，可以利用自身的一些天然優(yōu)勢(shì)和對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度，圍繞著企業(yè)目標(biāo)提出一些有建設(shè)性的意見(jiàn)和改進(jìn)建議，促使和協(xié)調(diào)企業(yè)改進(jìn)整個(gè)價(jià)值鏈的內(nèi)部控制系統(tǒng)。

三、結(jié)語(yǔ)

從“安然事件”的爆發(fā)，到美國(guó)緊急出臺(tái)了薩班斯法案（SOX法案），公司“內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)”內(nèi)容成為在美上市的公司年報(bào)的強(qiáng)制披露義務(wù)，我們可以看到內(nèi)部審計(jì)的地位在獨(dú)立性和權(quán)威性上都得到提高，而且全球競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍也在一步步地拓展，從幕后逐漸走到了臺(tái)前。在這樣一種大背景下，我們的企業(yè)一定要積極地轉(zhuǎn)換思想與角度，即要把內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)服務(wù)做到位，利用內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)組織的了解為組織提供一些有建設(shè)性的意見(jiàn)。再者，內(nèi)部審計(jì)人員也應(yīng)積極的轉(zhuǎn)化思想，不斷地強(qiáng)化職業(yè)勝任能力，積極地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價(jià)值鏈中的價(jià)值增值作用，為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。◆

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