企業(yè)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理與稅務(wù)處理之比較

劉建崢

（河北省道路運(yùn)輸管理局 人教科，河北 石家莊 050051）

一、無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的方法及其對企業(yè)的影響

對于無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理各國不盡相同，我國當(dāng)前的依據(jù)是2006年的會計(jì)準(zhǔn)則。主要方法是：研究階段的支出計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出在滿足確認(rèn)條件時(shí)允許資本化（此處略去2006年會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件，達(dá)到這五個(gè)條件的支出可以資本化）。此外，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定，通過“研發(fā)支出”科目歸集研發(fā)過程中的各項(xiàng)支出，分別設(shè)置“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)明細(xì)科目。期（月）末“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”，“資本化支出”（形成無形資產(chǎn)的部分）轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，年末尚未開發(fā)成功的無形資產(chǎn)，其資本化支出要在“開發(fā)支出”中進(jìn)行反映。

另外，準(zhǔn)則對已確認(rèn)的無形資產(chǎn)后續(xù)研發(fā)費(fèi)用規(guī)定了同初始計(jì)量一樣的處理方法，即有條件的資本化。這種會計(jì)處理方法對企業(yè)會產(chǎn)生如下影響：

1.使企業(yè)的當(dāng)期收益和資產(chǎn)價(jià)值有所增加。同舊準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用簡單的全部費(fèi)用化相比較，新準(zhǔn)則允許將符合條件的研發(fā)支出資本化，而不再計(jì)入利潤，這就必然減少企業(yè)的費(fèi)用而增加當(dāng)期利潤，同時(shí)計(jì)入無形資產(chǎn)的費(fèi)用部分也增加了企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。

2.使企業(yè)的自主研發(fā)活動得到極大促進(jìn)。龐大的研發(fā)支出若全部費(fèi)用化無疑將使企業(yè)當(dāng)期利潤下降，經(jīng)營者出于利益的考慮，可能會選擇減少研發(fā)支出，產(chǎn)生短期行為。有條件資本化的處理方法則可激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，利于企業(yè)在競爭中贏得主動地位。

3.使會計(jì)信息更具相關(guān)性，更有助于投資者決策。對于投資者來說，這種方法充分考慮了研發(fā)過程各階段支出的特點(diǎn)與目的，處理結(jié)果更加符合客觀性、謹(jǐn)慎性原則，對企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值及企業(yè)的當(dāng)期收益等有了一個(gè)較真實(shí)的反映，企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿υ跁?jì)信息上更能得以體現(xiàn)，有助于投資者的判斷和決策，會計(jì)信息也更具相關(guān)性。

二、無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用稅務(wù)處理的方法及其對企業(yè)的影響

我國稅法對無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用稅務(wù)處理主要依據(jù)2008年《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，其方法是研發(fā)費(fèi)用未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用額的50%直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。對于實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在年度中間預(yù)繳所得稅時(shí)允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報(bào)時(shí)再依照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。

2008年《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例適用于新的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用同樣被劃分成了兩個(gè)部分分別處理。于當(dāng)年僅可將研發(fā)費(fèi)用中計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用化支出按50%加計(jì)扣除，而形成無形資產(chǎn)的資本化支出則要在未來期間按各期攤銷金額的150%進(jìn)行攤銷。如此，較之于原稅法規(guī)定的企業(yè)按符合要求的全部研發(fā)費(fèi)用的150%進(jìn)行扣除，由于一部分費(fèi)用不能予以扣除而使得企業(yè)的當(dāng)期利潤受到一定的影響，在一定程度上有所增加；另外，企業(yè)可以通過擴(kuò)大予以資本化的研發(fā)費(fèi)用范圍，將研究階段的支出劃入開發(fā)階段的支出，從而少計(jì)費(fèi)用提高當(dāng)期利潤，或者反之將應(yīng)計(jì)入開發(fā)階段的支出劃入研究階段，從而虛減當(dāng)期利潤，進(jìn)而影響企業(yè)當(dāng)期的所得稅，以按照企業(yè)自己的意圖來進(jìn)行所得稅的籌劃。

三、案例比較及差異分析

某公司于2007年開始執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則，2008年1月1日，經(jīng)董事會批準(zhǔn)進(jìn)行某項(xiàng)新產(chǎn)品、新技術(shù)的研發(fā)。其中研發(fā)原材料耗資320萬元，工資及福利費(fèi)支出500萬元，用銀行存款支付的其他費(fèi)用280萬元，最終，研發(fā)費(fèi)用共計(jì)1 100萬元，其中符合資本化條件的支出700萬元。2008年12月31日，該項(xiàng)技術(shù)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0，采用直線法進(jìn)行攤銷。2008年度會計(jì)利潤為1 000萬元，執(zhí)行新企業(yè)所得稅法，適用稅率為25%，假定2009年度會計(jì)利潤仍為1 000萬元，除研發(fā)費(fèi)用外，沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

（一）會計(jì)處理

（1）在研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出400萬元——資本化支出700萬元

貸：原材料 320萬元

銀行存款 280萬元

本題材料頻繁出現(xiàn)一個(gè)詞匯是“人民主權(quán)”，即主題是“人民主權(quán)”。而問題卻要求圍繞“制度構(gòu)想與實(shí)踐”自行擬定一個(gè)具體的論題，因此，綜合判斷，這個(gè)是“不開”式論題。據(jù)此，可擬定的論題如下：（1）人民主權(quán)原則與英國君主立憲制的確立與發(fā)展；（2）三權(quán)分立學(xué)說與美國1787年憲法的制定與完善；……可以發(fā)現(xiàn)，若能夠在所擬定的論題中出現(xiàn)“人民主權(quán)”、“三權(quán)分立學(xué)說”、“英國君主立憲制”、“美國民主共和制”或“美國 1787年憲法”等歷史學(xué)科術(shù)語，輔之以語文必要的造句功底，則穩(wěn)健擬定論題基本實(shí)現(xiàn)。

應(yīng)付職工薪酬等 500萬元

（2）不符合資本化條件的研發(fā)支出費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益

借：管理費(fèi)用 400萬元

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出400萬元

（3）研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途，研發(fā)支出資本化，確認(rèn)無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn) 700萬元

貸：研發(fā)支出——資本化支出700萬元

（二）稅務(wù)處理

應(yīng)納所得稅額=800×25%=200（萬元）

（2）2009年起，在會計(jì)處理上，無形資產(chǎn)按直線法攤銷，每年的攤銷額為70萬元（700萬元/10）

（三）會計(jì)處理

借：制造費(fèi)用 70萬元

貸：累計(jì)攤銷 70萬元

稅法上，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，每年攤銷額為105萬元（700萬元×150%/10）

2009年應(yīng)納稅所得額=1 000-（105-70）=965（萬元）

應(yīng)納所得稅額=965×25%=241.25（萬元）

通過案例可以看出，2008年度按照稅法規(guī)定要比會計(jì)多扣除 400×（1+50%）-400=200（萬元）。從2009年起，10年中各年按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定年攤銷額為700/10=70（萬元），各年按照稅法規(guī)定年攤銷額為700×150%/10=105（萬元），每一納稅年度都要調(diào)減應(yīng)納稅所得額105-70=35（萬元），則10年中，稅前扣除額總計(jì)為400×（1+50%）+105×10=1 650（萬元），而會計(jì)上作為管理費(fèi)用抵減利潤額總計(jì)為400+50×10=900（萬元），最終的差異額為750萬元。

實(shí)際上，這種差異來自于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法相關(guān)規(guī)定的不同，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的攤銷以無形資產(chǎn)的成本為限，即在不考慮殘值和資產(chǎn)減值的情況下，其總體攤銷額即為其資本化的數(shù)額，費(fèi)用化的部分全部計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法中稅務(wù)處理的要求對于企業(yè)為開發(fā)出新技術(shù)、新工藝等無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，其稅前扣除額應(yīng)為會計(jì)上抵減利潤額的管理費(fèi)用的1.5倍，由此引起了兩者數(shù)值上的差異，而這0.5倍的差異額實(shí)際上也正是國家給予企業(yè)的一種稅收優(yōu)惠。

四、會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用規(guī)定存在的缺陷

雖然新準(zhǔn)則對于無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定已經(jīng)有了很大的進(jìn)步且更具合理性，但通過分析筆者認(rèn)為其仍然存在一些不足之處。

1.有關(guān)規(guī)定在實(shí)際操作中存在著較大的操作難度。雖然新的處理方法借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則，對“研究”和“開發(fā)”分別做出了界定，但是在實(shí)際的操作中，會計(jì)人員要如何進(jìn)行準(zhǔn)確的區(qū)分仍然是個(gè)很難解決的問題。而且就無形資產(chǎn)研發(fā)活動本身的性質(zhì)而言，其全部研發(fā)過程是極其復(fù)雜的，即便是其中的技術(shù)人員可能也很難依據(jù)規(guī)定劃分明確，對于并不精通研發(fā)技術(shù)的會計(jì)人員來說，在實(shí)際運(yùn)用中做到階段的明確劃分就更是難上加難了。

2.相關(guān)規(guī)定在實(shí)際操作中為企業(yè)留下了很大的盈余管理空間。現(xiàn)行處理方法中存在的問題很大程度上來源于對于客觀原則的主觀把握，而這就為企業(yè)的利潤操作提供了可乘之機(jī)。由于在研發(fā)費(fèi)用的處理過程中存在很多對于標(biāo)準(zhǔn)符合與否的主觀性判斷，再加上外部人員很難了解到企業(yè)研發(fā)活動的內(nèi)容和費(fèi)用的確認(rèn)情況，那么企業(yè)管理層就完全有可能根據(jù)自己的意愿來最終決定研發(fā)與支出的費(fèi)用化和資本化的比例。此外，由于新會計(jì)準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方法等未做出具體、明確的規(guī)定，那么企業(yè)管理層就可以對使用壽命有限的無形資產(chǎn)通過確定合理的使用期限及適當(dāng)?shù)臄備N方法，來實(shí)現(xiàn)特定利益驅(qū)動下的盈余管理。

五、結(jié)論

本文從無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理與稅務(wù)處理的具體規(guī)定出發(fā)，結(jié)合自身所學(xué)知識及相關(guān)案例的具體操作，對新的會計(jì)處理與稅務(wù)處理規(guī)定對于企業(yè)的影響和兩者在計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的數(shù)值差異及其原因進(jìn)行了分析，并從不同的角度對企業(yè)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理及其合理性進(jìn)行了闡述。雖然有條件的資本化處理的合理性是很明顯的，但我們也不得不看到這種規(guī)定現(xiàn)階段在我國仍處于使用的初期，期間暴露出的諸如規(guī)定不明確、研發(fā)階段不能明確區(qū)分及存在利潤操作缺陷等是我們不能夠忽視而必須盡快予以修正的。