“營改增”的進(jìn)行時與未來時①

李建人

(南開大學(xué) 法學(xué)院，天津 300071)

一、“營改增”的必由之路

所謂“營改增”，即營業(yè)稅為改增值稅的簡稱。在我國，“營改增”是我們應(yīng)對2008年美國“次貸危機(jī)”引發(fā)的全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)的戰(zhàn)略對策之一，更是我國經(jīng)濟(jì)騰飛的必由之路。

1993年“分稅制”改革伊始，我國政府財力有限，稅務(wù)征管水平較低。因此，在我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)稅制體系布局之初，稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主，其中增值稅和營業(yè)稅并存?？陀^地說，營業(yè)稅存在全額征收、重復(fù)征稅的缺點(diǎn)。但是，營業(yè)稅也有優(yōu)點(diǎn)，比如，稅制簡單、易于征管，而且隱蔽的重復(fù)征稅可以給政府帶來巨大的財政收入，能為中央和地方政府貢獻(xiàn)重要的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控財力。因此，從一定意義上講，1993年選擇營業(yè)稅是與當(dāng)時我國國情相適應(yīng)的，這也是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必由之路。

從1994年以來，增值稅和營業(yè)稅成為調(diào)節(jié)我國商品和勞務(wù)流通的兩個最主要稅種，第二產(chǎn)業(yè)(工業(yè))主要由增值稅調(diào)節(jié)，第三產(chǎn)業(yè) (服務(wù)業(yè))主要由營業(yè)稅調(diào)節(jié)。二者相比較而言，營業(yè)稅具有明顯的重復(fù)課稅、阻礙分工合作的消極作用。從一定意義上講，營業(yè)稅的長期實(shí)施延緩了我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展步伐［1］。

經(jīng)過三十多年改革開放的高速增長，我國經(jīng)濟(jì)總量躍居世界第二位，步入中等收入國家行列，已經(jīng)出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的客觀要求。2008年美國“次貸危機(jī)”后，我國經(jīng)濟(jì)面臨著外需萎縮的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。在此背景下，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級就成為我們亟待做出的必然選擇。為此，從2009年1月1日開始，在我國實(shí)行了15年之久的生產(chǎn)型增值稅被消費(fèi)型增值稅取而代之，第一二產(chǎn)業(yè)無疑又將獲得新的發(fā)展機(jī)遇。在此背景下，果斷出臺扶持第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展的實(shí)質(zhì)性稅收優(yōu)惠政策，均衡三大產(chǎn)業(yè)發(fā)展步伐已經(jīng)是迫在眉睫和眾望所歸。

簡單地說，“營改增”至少有以下三個好處:首先，第三產(chǎn)業(yè)可以將進(jìn)項(xiàng)稅額在稅前抵扣，這將是助推第三產(chǎn)業(yè)升級發(fā)展的最有力措施。其次，貨物和服務(wù)稅負(fù)整體下降，消費(fèi)者將從中受益。最后，能夠有力帶動國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展。有數(shù)據(jù)顯示，如果“營改增”在全國推行，預(yù)計每年將實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅1 000億元以上，帶動GDP增長0.5%左右，第三產(chǎn)業(yè)和生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)增加值占比分別提高0.3%和0.2%，高耗能行業(yè)增加值占比降低0.4%［2］。

二、稅改喜與憂:“幾家歡樂幾家愁”

從多數(shù)媒體公開報道的情況來看，似乎傳遞出一個信號:“營改增”后納稅人稅負(fù)普遍降低，掌聲一片［2］－［6］。但是，必須要澄清的一個可能被誤解的事實(shí)是:即使是本質(zhì)上先進(jìn)的增值稅取代落后的營業(yè)稅也并不一定必然就是所有營業(yè)稅納稅人的“利好”消息。

客觀地說，增值稅和營業(yè)稅是特點(diǎn)鮮明的兩種稅制，納稅人都可以在其中組織實(shí)施稅收利益最大化的納稅籌劃。比如，增值稅納稅人可以通過稅前抵扣制度實(shí)施縱向產(chǎn)業(yè)分工，從而在占領(lǐng)先進(jìn)科技制高點(diǎn)的同時，實(shí)現(xiàn)充分的稅前抵扣，從而在最大程度上降低增值稅較高名義稅率 (17%、13%兩檔)產(chǎn)生的稅負(fù)。營業(yè)稅納稅人雖然是全額納稅，抵扣項(xiàng)目十分有限，但是他們可以通過控制進(jìn)項(xiàng)(尤其是大額固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng))，降低生產(chǎn)成本，從而在營業(yè)稅較低稅率 (如3%、5%)的杠桿作用下也贏得稅收利益最大化。

但是，“營改增”后，原來的營業(yè)稅納稅人要想在增值稅新稅制下大幅度降低稅負(fù)，就必須同時滿足兩個條件:一是繳納增值稅低稅率。二是實(shí)現(xiàn)充分的進(jìn)項(xiàng)抵扣。但是，“營改增”后，營業(yè)稅納稅人卻必須面對以下兩個不確定因素:一是被認(rèn)定為何種增值稅納稅人?因?yàn)椋鲋刀惐旧泶嬖趦煞N納稅人身份 (一般納稅人和小規(guī)模納稅人)，其應(yīng)納稅額計算方法迥異。二是適用何種增值稅稅率。因?yàn)?，“營改增”后的增值稅一般納稅人還有11%和6%兩檔差別稅率。綜合上述各種因素，單純就營業(yè)稅和增值稅而言，“營改增”后原來營業(yè)稅納稅人的稅負(fù)可能會發(fā)生以下三種迥異的基本變化趨勢:

第一，小規(guī)模納稅人稅負(fù)整體降幅最大。原來繳納5%營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)納稅人，如果被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人就將繳納增值稅3%的征收率，他們可以穩(wěn)妥地獲得名義稅率下降2%的稅改“紅利”。原來繳納3%營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人，如果被認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人，其在保持增值稅名義稅率 (3%的征收率)持平的前提下，借助于增值稅價內(nèi)稅的特點(diǎn)也將縮小計稅依據(jù)從而相應(yīng)降低稅負(fù)。二者相比，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人稅負(fù)下降幅度更大。相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)證實(shí)了筆者的上述觀點(diǎn)。截至2012年6月15日申報期結(jié)束，上海市共有13.5萬戶企業(yè)經(jīng)確認(rèn)后納入“營改增”試點(diǎn)范圍，其中的9萬戶小規(guī)模納稅人稅負(fù)普遍得到下降［2］。安徽省“營改增”試點(diǎn)1個月的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)有較大幅度的下降［3］。蘇州“營改增”首月，一般納稅人稅負(fù)下降了23.3%，而小規(guī)模納稅人稅負(fù)降幅則達(dá)到了33.8%［7］。2013年1月，湖北省“營改增”試點(diǎn)改革中，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)小規(guī)模納稅人受益最多，稅負(fù)甚至下降了41.7%［8］。

第二，服務(wù)業(yè)一般納稅人稅負(fù)基本持平或有所下降。原來繳納5%營業(yè)稅的服務(wù)業(yè)納稅人，如果被認(rèn)定為改繳6%稅率的增值稅一般納稅人，假如其能夠利用個體優(yōu)勢及時獲得充分的進(jìn)項(xiàng)抵扣，則可以降低稅改導(dǎo)致的名義稅率上升1%帶來的稅負(fù)風(fēng)險，達(dá)到稅負(fù)不增加或者有所下降的目的。

第三，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)整體增幅最大。原來繳納3%營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人如果被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，若從事國內(nèi)運(yùn)輸業(yè)務(wù)，他們就要轉(zhuǎn)而繳納11%稅率的增值稅。他們盡管能夠獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣的機(jī)會，但是由于名義稅率陡然增加了8%，而穩(wěn)定的進(jìn)項(xiàng)抵扣鏈條尚未建立起來，短期內(nèi)其稅負(fù)就存在大幅度上升的風(fēng)險。多個試點(diǎn)地區(qū)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)支持了筆者的上述推測。截至2012年6月15日申報期結(jié)束，在上海市“營改增”試點(diǎn)的近1.5萬戶增值稅一般納稅人稅負(fù)有所上升［2］。在北京，交通運(yùn)輸業(yè)因?yàn)槿斯べM(fèi)用較高，抵扣較少，預(yù)計稅負(fù)也會因此提高［9］。蘇州“營改增”首月后的統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，由于經(jīng)營模式、成本構(gòu)成和固定資產(chǎn)更新等因素，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)增加了0.59%［7］。湖北“營改增”試點(diǎn)中，也出現(xiàn)了類似情形［10］。天津豐田物流有限公司初步測算，改革后公司總體稅負(fù)也將上升0.5%，一年約增加500多萬元稅款支出［11］。

因此，“營改增”啟動前，原來的營業(yè)稅納稅人可謂是“幾家歡樂幾家愁”。其中，有翹首期盼的納稅人;也有對增值稅業(yè)務(wù)流程陌生的納稅人，他們擔(dān)心涉稅風(fēng)險，存在畏難情緒［12］。也有少數(shù)納稅人對稅改心存顧慮，甚至持抵觸態(tài)度。比如，湖北省“營改增”試點(diǎn)啟動前，以湖北盛天網(wǎng)絡(luò)技術(shù)股份有限公司為代表的少數(shù)營業(yè)稅納稅人仍對改革頗為猶豫，甚至還經(jīng)常找稅務(wù)機(jī)關(guān)的“麻煩”［10］。最后，還要提到的是，此前本來就繳納增值稅的一般納稅人無疑是這次稅改的潛在受益者，成為擁護(hù)改革的中堅(jiān)力量。因?yàn)椋惛闹?，增值稅一般納稅人總量增大了，這就為先前的增值稅一般納稅人增加了新的上游企業(yè)數(shù)量，從而使他們可以有機(jī)會獲得更多的進(jìn)項(xiàng)抵扣機(jī)會。①有數(shù)據(jù)顯示，天津市“營改增”后，政府將減少稅收65億元，其中原來的營業(yè)稅納稅人減稅11億元。這就意味著，另外的54億元減稅“紅利”被先前的下游增值稅一般納稅人通過稅前抵扣途徑分享了[4]。

三、稅改“蹺蹺板”:短痛VS遠(yuǎn)利

由于營業(yè)稅和增值稅稅制本身的差異性，對二者進(jìn)行比較分析后，可以發(fā)現(xiàn)，“營改增”初期，不少營業(yè)稅納稅人將必須面臨以下三大稅改風(fēng)險:

第一，交通運(yùn)輸業(yè)稅率高壓。目前的“營改增”方案下，原來繳納營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)納稅人如果被認(rèn)定為增值稅一般納稅人后，無疑要承擔(dān)最大的稅改風(fēng)險。因?yàn)椋母锖?，自營運(yùn)輸業(yè)務(wù)納稅人的稅率將從原來3%的營業(yè)稅變?yōu)?1%的增值稅，稅負(fù)增長最明顯。所以，為了降低稅改導(dǎo)致的激增稅負(fù)，宜昌市交運(yùn)集團(tuán)甚至考慮過要改變組織結(jié)構(gòu)，或者統(tǒng)一發(fā)放加油卡，以方便取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，控制稅改帶來的稅負(fù)過快增長［10］。

第二，進(jìn)項(xiàng)稅額難以及時抵扣?！盃I改增”初期，由于先前的營業(yè)稅納稅人尚不適應(yīng)增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的游戲規(guī)則，極有可能短期內(nèi)難以取得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額票據(jù)。這就可能使得企業(yè)不僅沒有享受到增值稅抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的利好，反而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)大幅增加。這也成為不少的營業(yè)稅納稅人最初抵觸“營改增”的重要原因之一。

第三，一般納稅人比較稅負(fù)偏重。2009年1月1日前，增值稅一般納稅人繳納三檔稅率 (17%、13%、零稅率)，小規(guī)模納稅人繳納兩檔征收率 (4%和6%)。綜合比較名義稅率和征收率以及是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)、是否可以開具增值稅專用發(fā)票等各種因素，一個基本規(guī)律是:小規(guī)模納稅人稅負(fù)高于一般納稅人。所以，此前很多小規(guī)模納稅人都樂于申請成為一般納稅人。但是，2009年1月1日后，增值稅納稅人稅率沒有調(diào)整，而小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一下調(diào)為3%。這時，就出現(xiàn)了一個有趣的現(xiàn)象:原來急于“變身”為一般納稅人的小規(guī)模納稅人現(xiàn)在卻千方百計拒絕被認(rèn)定為一般納稅人［13］。其背后的原因很簡單:當(dāng)小規(guī)模納稅人更劃算。與之類似，“營改增”過程中，數(shù)量眾多的營業(yè)稅納稅人無疑也要面對這個令人“忐忑”的身份認(rèn)定程序。

但是，毫無疑問，就稅制而言，增值稅代表了先進(jìn)生產(chǎn)力的要求，稅制設(shè)計更加科學(xué)，明顯優(yōu)于營業(yè)稅。“營改增”后，原來的部分營業(yè)稅納稅人雖然可能會在短期內(nèi)不適應(yīng)新稅制，但是從長遠(yuǎn)來看，他們也能獲得至少以下三項(xiàng)巨大的潛在“紅利”:

第一，入圍增值稅抵扣鏈條。由于增值稅一般納稅人能夠獨(dú)立開出增值稅專用發(fā)票，從長遠(yuǎn)來看，成為增值稅納稅人更能夠穩(wěn)定和擴(kuò)大客戶隊(duì)伍，分享增值稅帶來的業(yè)務(wù)新機(jī)遇。算長遠(yuǎn)賬，試點(diǎn)企業(yè)最終還是受益者［14］。

第二，消除重復(fù)課稅。轉(zhuǎn)身成為增值稅納稅人后，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易將不再重復(fù)繳納營業(yè)稅，公司購買的外包服務(wù)等也可以納入進(jìn)項(xiàng)抵扣，有利于企業(yè)精細(xì)化和專業(yè)化的分工協(xié)作，有利于企業(yè)向更高目標(biāo)發(fā)展。

第三，整合行業(yè)資源?！盃I改增”后，相關(guān)行業(yè)必定將迎來一輪新的整合高峰，其中的優(yōu)質(zhì)企業(yè)可以趁勢而起淘汰落后企業(yè)，提升整個行業(yè)水平。比如，湖北大冶有色物流有限公司負(fù)責(zé)人就表示，“營改增”對湖北省交通運(yùn)輸行業(yè)的整合發(fā)展是一大利好。如果能借助此次改革契機(jī)，重點(diǎn)扶持4A級等具有一定資質(zhì)的物流企業(yè)，淘汰一批相對落后的物流企業(yè)，必將提升湖北省物流行業(yè)的整體水平［10］。

如前文所述，“營改增”是我國國民經(jīng)濟(jì)調(diào)結(jié)構(gòu)、上水平的必由之路。短期內(nèi)“營改增”可能會給部分營業(yè)稅納稅人帶來一定風(fēng)險，但是稅改本身具有一定的剛性色彩，納稅人必須首先遵從稅制改革計劃。與此同時，“營改增”也能給納稅人帶來各種現(xiàn)實(shí)和潛在的利好政策。綜合考慮各種因素，實(shí)踐中，即使是可能受到稅改沖擊的營業(yè)稅納稅人最終還是忍短痛、謀遠(yuǎn)利，積極配合“營改增”政策的順利實(shí)施。

四、“營改增”減稅效果分析

作為結(jié)構(gòu)性減稅政策的重要一環(huán)，目前媒體和稅務(wù)部門基本上是以納稅人增值稅稅負(fù)增減為標(biāo)準(zhǔn)來判斷“營改增”的減稅水平。這種分析思路抓住了問題的關(guān)鍵，但是沒有囊括影響納稅人稅負(fù)的全部因素，對于準(zhǔn)確評估“營改增”的減稅水平略有偏差。因?yàn)椤盃I改增”不僅會對納稅人營業(yè)稅和增值稅稅負(fù)發(fā)生影響，實(shí)際上還會對其他稅種應(yīng)納稅額的計算也產(chǎn)生連鎖反應(yīng)，進(jìn)而影響納稅人的最終稅負(fù)水平。

以企業(yè)所得稅為例。首先，“營改增”之前，營業(yè)稅可以在繳納企業(yè)所得稅之前全額扣除。“營改增”后，增值稅卻不能在繳納企業(yè)所得稅前扣除。相應(yīng)地，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅就增加了。其次，“營改增”之前，企業(yè)支付的運(yùn)費(fèi)以及加工、修理修配之外的其他營業(yè)稅勞務(wù)費(fèi)用可以作為成本費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前扣除?！盃I改增”后，這些運(yùn)費(fèi)和勞務(wù)費(fèi)用可以按照法定比例抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但是法定抵扣比例之外的其他部分就不能再作為成本費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前抵扣了，這也相應(yīng)增加了企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額。最后，“營改增”之前，交通運(yùn)輸企業(yè)購買的固定資產(chǎn) (如卡車)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此其外購固定資產(chǎn)的計稅價格是價稅合計金額，并以此作為折舊金額?！盃I改增”后，交通運(yùn)輸企業(yè)購買的固定資產(chǎn)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其外購固定資產(chǎn)的計稅價格就是不含稅價。相應(yīng)地，“營改增”之后，交通運(yùn)輸企業(yè)外購固定資產(chǎn)的折舊金額縮小了，這也相應(yīng)增加了企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額［15］。由此可見，“營改增”后，納稅人繳納企業(yè)所得稅的數(shù)額上升了，這會在一定程度上抵消“營改增”結(jié)構(gòu)性減稅政策力度的預(yù)期效果。

以出口稅收為例?？梢钥隙ǖ氖牵盃I改增”后，對于原先繳納營業(yè)稅的納稅人如果將其服務(wù)業(yè)中的某些勞務(wù)對外出口，必定要涉及到出口環(huán)節(jié)增值稅。按照《增值稅暫行條例》的精神，出于鼓勵出口的立場，出口貨物適用零稅率。那么，出口勞務(wù)也應(yīng)當(dāng)適用零稅率，其在國內(nèi)上游環(huán)節(jié)繳納的增值稅也應(yīng)當(dāng)納入出口退稅范疇，而這無疑將使相關(guān)出口企業(yè)享受到“二次減稅”的優(yōu)惠待遇。

以附加稅費(fèi)為例?！盃I改增”前后，納稅人繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加可能會隨著負(fù)擔(dān)稅種稅率的改變而發(fā)生變動，從而影響納稅人的最終稅負(fù)。根據(jù)《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財稅［2012］53號)(以下簡稱《稅收政策補(bǔ)充通知》)的規(guī)定，融資租賃企業(yè)實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退。需要注意的是，盡管融資租賃企業(yè)需要繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅 (7%、5%和1%三檔)和教育費(fèi)附加 (3%)的稅費(fèi)比例沒有改變，但是由于這些企業(yè)負(fù)擔(dān)的流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)由營業(yè)稅的5%提高到了增值稅的17%，相應(yīng)的附加稅費(fèi)也將大幅提高，但是附加稅費(fèi)卻不能享受即征即退優(yōu)惠政策，這將最終增加企業(yè)的稅負(fù)水平。

所以，筆者建議，評估“營改增”的減稅效果應(yīng)當(dāng)設(shè)計兩個統(tǒng)計口徑:一是試點(diǎn)企業(yè)營業(yè)稅和增值稅稅負(fù)變動狀況。二是試點(diǎn)企業(yè)整體稅負(fù)變動狀況。如果單純以納稅人營業(yè)稅和增值稅為考量指標(biāo)就會對改革的最終效果發(fā)生誤判。因?yàn)?，“營改增”會對納稅人其他稅種的應(yīng)納稅額也產(chǎn)生“上上下下”不同方向的影響。只有深入不同行業(yè)、不同經(jīng)營區(qū)域和不同經(jīng)營模式的企業(yè)，才能對既有“營改增”政策的減稅效果做出更加清晰、準(zhǔn)確、科學(xué)的判斷，進(jìn)而為下一步深入改革做好更加充分的調(diào)研準(zhǔn)備。

五、“營改增”的未完“功課”

客觀地說，從上海市率先試點(diǎn)以來，2012年“營改增”稅制改革帶來的減稅負(fù)、促轉(zhuǎn)型效果是有目共睹的。但是，由于“營改增”涉及到營業(yè)稅和增值稅兩種稅制的良好對接和納稅人稅負(fù)均衡的難題，目前來看，筆者認(rèn)為，至少還存在以下四項(xiàng)尚未完成的“功課”，需要后續(xù)改革方案及時跟進(jìn)解決。

1.經(jīng)營性租賃企業(yè)減稅政策不徹底

所謂有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃，是指在約定時間內(nèi)將物品和設(shè)備等有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動。此次進(jìn)入試點(diǎn)改革的六類現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%的增值稅稅率，其余五類稅率基本由5%的營業(yè)稅改為6%的增值稅。即使不考慮抵扣因素，因?yàn)閺臓I業(yè)稅的價內(nèi)稅改為增值稅的價外稅，稅基縮小了，五類企業(yè)實(shí)際承受的稅率大多在5.66%左右，稅負(fù)變化是可以接受的［10］。與之相比，有形動產(chǎn)租賃服務(wù)行業(yè)的稅負(fù)明顯偏重。

為了有效控制有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃企業(yè)的稅負(fù)，2012年6月29日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《稅收政策補(bǔ)充通知》規(guī)定:自2012年7月1日起，“營改增”后相關(guān)租賃企業(yè)以試點(diǎn)實(shí)施之前購進(jìn)或者自制的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營性租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以視同為小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法繳納增值稅，即稅率由原來5%的營業(yè)稅最終調(diào)整為增值稅小規(guī)模納稅人3%的征收率。這樣一來，租賃行業(yè)營業(yè)稅納稅人的稅負(fù)不僅沒有上升，甚至比原來還下降了大約40%。

不過，經(jīng)營性租賃行業(yè)的特殊扶持政策也存在兩個制約因素:首先，享有簡易計稅方法的納稅人資產(chǎn)限于試點(diǎn)實(shí)施之前的存量資產(chǎn)，如果企業(yè)通過新近購進(jìn)資產(chǎn)舉辦租賃業(yè)務(wù)則還是得繳納17%的增值稅，而這對租賃行業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模顯然是不利的。其次，“適用簡易計稅方法繳納增值稅”意味著，相關(guān)納稅人在選擇3%征收率的同時也必須同時選擇成為小規(guī)模納稅人，而放棄成為增值稅一般納稅人，不能再進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，這無疑限制了相關(guān)政策的扶持力度。

2.融資租賃行業(yè)減稅政策窄覆蓋

所謂融資租賃，即有形動產(chǎn)融資租賃的簡稱，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號和性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。

然而，如果從制度建設(shè)角度來看，我國融資租賃行業(yè)相關(guān)法律制度卻長期無法滿足實(shí)踐的發(fā)展要求［16］。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，自2009年1月1日起，在我國實(shí)行了15年之久的生產(chǎn)型增值稅全面改革為消費(fèi)型增值稅。但是，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜關(guān)聯(lián)關(guān)系，融資租賃全行業(yè)未能順利及時享受到消費(fèi)型增值稅的“利好”政策。實(shí)踐中，為了鼓勵融資租賃行業(yè)的發(fā)展，經(jīng)人民銀行等批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位，無論租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，繼續(xù)繳納5%的營業(yè)稅［17］。2012年“營改增”試點(diǎn)中，融資租賃行業(yè)從改革伊始就得到了中央的高度關(guān)注。根據(jù)2011年11月16日財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布的《通知》附件3，即《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》，經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會和商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。這就意味著，“營改增”改革中，融資租賃行業(yè)原先準(zhǔn)用營業(yè)稅的曲線優(yōu)惠政策正式回歸增值稅的正面優(yōu)惠政策，而且從5%的營業(yè)稅到3%的增值稅，稅負(fù)大約又降低了40%。

然而，仔細(xì)分析“營改增”改革中的融資租賃稅收政策，筆者的感受卻是“喜憂參半”。之所以“喜”，是因?yàn)槿谫Y租賃行業(yè)中購入設(shè)備的出租方企業(yè)可以享受到名正言順的增值稅的更大優(yōu)惠政策，更有利于鼓勵企業(yè)發(fā)展。而且《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》還特別規(guī)定:不論出租人是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。這就確保了出租方企業(yè)不會因?yàn)樽赓U期滿承租方放棄購買設(shè)備而帶來的稅收風(fēng)險，可以實(shí)現(xiàn)“旱澇保收”的稅收利益最大化。之所以“憂”，是因?yàn)槿谫Y租賃行業(yè)中租入設(shè)備的承租方企業(yè)的法律地位沒有給予明確規(guī)定，沒有給予其與出租方企業(yè)“一視同仁”的增值稅優(yōu)惠待遇?？梢哉f，到目前為止，“營改增”融資租賃稅收政策關(guān)注焦點(diǎn)是處于產(chǎn)業(yè)鏈中的上游企業(yè)——供方 (出租方)，而不是下游企業(yè)——需方 (承租方)?？梢栽O(shè)想，完整的融資租賃產(chǎn)業(yè)鏈中，上下游企業(yè)稅收優(yōu)惠政策迥異，其結(jié)果必定是供應(yīng)旺盛而需求不對稱，最終還會拖延上游企業(yè)和全行業(yè)的發(fā)展速度。

筆者認(rèn)為，既然《通知》已經(jīng)將融資租賃行業(yè)納入“營改增”的范圍，出租方繳納增值稅，那么從法理上講，出租方的“租賃”行為就應(yīng)當(dāng)視同為增值稅的“銷售”行為，而承租方的承租行為就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為“購買”行為。所以，筆者建議，下一步“營改增”政策調(diào)整時，一個考慮重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是融資租賃承租方的法律身份和稅負(fù)水平。具體而言，建議將融資租賃承租方也納入增值稅納稅人范圍，并根據(jù)實(shí)際情況區(qū)別一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界限。融資租賃期滿后，如果承租方 (一般納稅人)購入租賃設(shè)備的，其經(jīng)濟(jì)行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為“購買”行為，出租方應(yīng)當(dāng)按照承租方的要求開具增值稅專用發(fā)票，承租方可以據(jù)此抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，承租方適用的增值稅稅率應(yīng)當(dāng)與出租方相同。

3.交通運(yùn)輸業(yè)部分企業(yè)稅負(fù)不增承諾未兌現(xiàn)

為了確保“營改增”試點(diǎn)改革的順利推行，中央在設(shè)計改革方案時承諾試點(diǎn)行業(yè)不因改革而利益受損。2012年3月5日，溫家寶總理在第十一屆全國人民代表大會第五次會議上所做的《政府工作報告》明確提出“試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降”。但是，從實(shí)際情況來看，交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)在目前的“營改增”試點(diǎn)改革中卻出現(xiàn)了最明顯的、較為嚴(yán)重的稅負(fù)分化現(xiàn)象。

部分交通運(yùn)輸業(yè)納稅人稅負(fù)不降反升。如前文所述，由于交通運(yùn)輸業(yè)中的部分納稅人被認(rèn)定為增值稅一般納稅人后，名義稅率大幅度提高，而相應(yīng)的稅前抵扣卻無法及時跟進(jìn)，導(dǎo)致其稅負(fù)大幅度上升。福建省“營改增”試點(diǎn)數(shù)據(jù)明確顯示，交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)整體上升，其他六個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人稅負(fù)則都有不同程度的下降［18］?？陀^地說，在目前的“營改增”試點(diǎn)改革中交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人受到的沖擊最大。

部分交通運(yùn)輸行業(yè)納稅人稅負(fù)大幅下降。為了控制“營改增”后交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人稅負(fù)過快增長的現(xiàn)狀，2012年12月4日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財稅 ［2012］86號，以下簡稱《服務(wù)范圍補(bǔ)充通知》)，規(guī)定:自2012年12月1日起，對下列交通運(yùn)輸業(yè)納稅人實(shí)施以下稅收優(yōu)惠政策:(1)注冊在天津市東疆保稅港區(qū)內(nèi)的試點(diǎn)納稅人提供的國內(nèi)貨物運(yùn)輸、倉儲和裝卸搬運(yùn)服務(wù)，實(shí)行增值稅即征即退政策。(2)試點(diǎn)地區(qū)的試點(diǎn)納稅人提供的往返臺灣、香港、澳門的交通運(yùn)輸服務(wù)以及在臺灣、香港、澳門提供的交通運(yùn)輸服務(wù)，適用增值稅零稅率。(3)長途客運(yùn)、班車 (指按固定路線、固定時間運(yùn)營并在固定?？空就？康倪\(yùn)送旅客的陸路運(yùn)輸服務(wù))、地鐵、城市輕軌服務(wù)屬于《通知》附件2《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第1條第 (五)項(xiàng)第2款規(guī)定的公共交通運(yùn)輸服務(wù)，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。通過上述優(yōu)惠政策，相關(guān)受益的交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人或者實(shí)行即征即退政策，或者享受增值稅零稅率，或者視同小規(guī)模納稅人按照交易計稅方法納稅，最終不僅有效控制了增值稅的突發(fā)增長，而且還實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)的大幅下降。

但是，平心而論，上述緊急出臺的《服務(wù)范圍補(bǔ)充通知》并不能全面覆蓋所有交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人，故其扶持效果也是相對有限的。針對部分交通運(yùn)輸業(yè)企業(yè)“營改增”后短期內(nèi)稅負(fù)有所上升的情況，為了有效平衡稅負(fù)，平穩(wěn)有序推進(jìn)試點(diǎn)改革，各地開始醞釀交通運(yùn)輸業(yè)“營改增”地方性財政扶持政策。

筆者認(rèn)為，上述各地醞釀出臺的地方性財政扶持政策固然能夠起到因地制宜的效果，但是這也可能會造成交通運(yùn)輸業(yè)全國財稅扶持政策不統(tǒng)一的混亂局面，造成更加復(fù)雜的地區(qū)稅負(fù)不均衡現(xiàn)象，甚至可能還會干擾企業(yè)正常的區(qū)域經(jīng)營布局。筆者建議，中央可以考慮根據(jù)試點(diǎn)地區(qū)數(shù)據(jù)測算出交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人的真實(shí)稅負(fù)狀況，如果納稅人稅負(fù)增長的主因是稅前抵扣不能及時跟進(jìn)的話，可以考慮出臺統(tǒng)一的財政扶持政策，或者設(shè)計一項(xiàng)過渡性質(zhì)的優(yōu)惠稅率期間;如果納稅人稅負(fù)增長的主因是名義稅率 (11%)偏高，就應(yīng)當(dāng)考慮統(tǒng)一下調(diào)交通運(yùn)輸業(yè)一般納稅人增值稅稅率。

4.“營改增”繼續(xù)“擴(kuò)圍”的路線思考

2009年，我國生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅后，筆者就提出一個觀點(diǎn)，即立足于國民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)升級的戰(zhàn)略考慮，增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型僅僅是其“轉(zhuǎn)型”改革的第一步，接下來增值稅還應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大課稅范圍，向傳統(tǒng)營業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)拓展，最終實(shí)現(xiàn)增值稅全面取代營業(yè)稅［19］。

關(guān)于當(dāng)前“營改增”的后續(xù)改革路線，筆者提出以下三點(diǎn)建議:

第一，積極擴(kuò)大試點(diǎn)區(qū)域。我們應(yīng)當(dāng)及時總結(jié)2012年9省 (直轄市)的改革經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)先選取交通運(yùn)輸行業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)在當(dāng)?shù)鼐哂斜容^優(yōu)勢的地區(qū)，繼續(xù)擴(kuò)大“營改增”試點(diǎn)地區(qū)。在選取試點(diǎn)改革區(qū)域時，既可以將交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“打包”改革，也可以將二者拆開“單獨(dú)”改革。比如，東部沿海地區(qū)可以考慮繼續(xù)擴(kuò)大交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)綜合“營改增”的試點(diǎn)區(qū)域范圍，而中部、西北和東北某些交通樞紐地區(qū)則可以考慮單獨(dú)進(jìn)行交通運(yùn)輸業(yè)的“營改增”。如果條件成熟，不排除將交通運(yùn)輸業(yè)等部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行整體“營改增”。

第二，繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)。筆者認(rèn)為，建筑業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱行業(yè)，對鋼鐵、水泥和基建設(shè)備等上游行業(yè)和建材、家電和交通等下游行業(yè)具有極強(qiáng)的紐帶作用，應(yīng)當(dāng)對建筑業(yè)展開重點(diǎn)調(diào)研，設(shè)計科學(xué)可行的“營改增”方案，這樣既可以從源頭上減輕城市房地產(chǎn)價格過快增長的壓力，又能為關(guān)聯(lián)行業(yè)帶來新的發(fā)展機(jī)遇。所以，筆者建議，在上述9省 (直轄市)擴(kuò)大“營改增”試點(diǎn)行業(yè)時應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮建筑業(yè)。

第三，創(chuàng)新試點(diǎn)改革方案。目前，“營改增”改革方案是“地區(qū)”+“行業(yè)”的二維模式。這種改革設(shè)計方案的優(yōu)點(diǎn)是操作簡單，但其缺點(diǎn)也是明顯的。以交通運(yùn)輸業(yè)為例。對于航空公司而言，非試點(diǎn)地區(qū)的機(jī)場起降費(fèi)和民航建設(shè)基金是其重要的經(jīng)營成本，但是它們卻無法作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，這就無疑變相加重了企業(yè)稅負(fù)［11］。對于船運(yùn)公司而言，燃料費(fèi)和人工費(fèi)是其主要日常成本，合計約占總成本的60%。燃料費(fèi)雖然可以作為進(jìn)項(xiàng)抵扣，但是外地加油時一般很難取得增值稅專用發(fā)票。所以，船運(yùn)公司一半左右的成本難以在稅前抵扣，這也是其稅負(fù)不降反升的主要原因［20］。因此，針對交通運(yùn)輸業(yè)設(shè)計改革方案時，應(yīng)當(dāng)考慮到相關(guān)企業(yè)經(jīng)營活動跨區(qū)域的特點(diǎn)，探索富有針對性的改革新舉措，將抵扣政策適當(dāng)延伸到非改革地區(qū)，從而使它們改制成為真正意義上的增值稅一般納稅人。

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