淺談小企業(yè)會計準(zhǔn)則的幾個問題

楊雄

（廈門華天涉外學(xué)院 福建 廈門 361000）

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的發(fā)布和施行，客觀地減少了小企業(yè)會計的職業(yè)判斷內(nèi)容，簡化了會計核算要求，與稅收相協(xié)調(diào)大量減少了納稅調(diào)整事項(xiàng)，增強(qiáng)了小企業(yè)賬務(wù)處理的針對性和可操作性。但《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》在收入的分類、相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計處理所使用的科目，以及現(xiàn)金流量表的編制上，與大準(zhǔn)則存在一定的差異。筆者認(rèn)為《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下稱小準(zhǔn)則）與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下稱大準(zhǔn)則）的一些差異，還是有必要參照大準(zhǔn)則來施行，以便會計人員以及在校生學(xué)習(xí)、教學(xué)和企業(yè)實(shí)施小準(zhǔn)則。

一、收入的分類問題

小準(zhǔn)則中將收入分類為：“收入包括銷售商品收入和提供勞務(wù)收入”，與大準(zhǔn)則相比，少了“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”這項(xiàng)分類，并把“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”并入“提供勞務(wù)收入”之中。小準(zhǔn)則的釋義認(rèn)為，“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”主要表現(xiàn)為金融企業(yè)對外貸款形成的利息收入和企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)（如商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、專營權(quán)、版權(quán)）等資產(chǎn)的使用權(quán)形成的使用費(fèi)收入，而小準(zhǔn)則不適用于金融企業(yè)。同時認(rèn)為目前我國小企業(yè)的無形資產(chǎn)種類較少，通常為自用且金額較小，在資產(chǎn)中所占比例較低，因此，將收入分類為銷售商品收入和提供勞務(wù)收入。

筆者認(rèn)為，“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”不僅是金融企業(yè)對外貸款形成的利息收入及企業(yè)讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)形成的使用費(fèi)收入。在小企業(yè)中，出租房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，出租包裝物、低值易耗品、小企業(yè)（建筑業(yè)）的鋼模板、木模板、腳手架等，以及出租不屬于融資租賃的汽車、農(nóng)業(yè)機(jī)械、建筑工程機(jī)械、電子設(shè)備和其他機(jī)械設(shè)備等，這些財產(chǎn)物資在出租時如果不配備操作人員的，其取得的收入應(yīng)歸屬于“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”。對于配備操作人員的，則可歸為“提供勞務(wù)收入”。小準(zhǔn)則與大準(zhǔn)則對收入分類的差異，給學(xué)習(xí)兩準(zhǔn)則帶來了不便，在理論上也帶來了混亂。為此有必要將小準(zhǔn)則對收入的分類參照大準(zhǔn)則，仍將收入分類為“銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”比較妥當(dāng)。

二、兩準(zhǔn)則相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定不同會計科目問題

從小準(zhǔn)則與大準(zhǔn)則使用會計科目對比來看，存在小企業(yè)與大中型企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同，但使用會計科目不一致的問題。主要表現(xiàn)如下。

1、出租周轉(zhuǎn)材料租金收入問題

小準(zhǔn)則規(guī)定：“出租或出借周轉(zhuǎn)材料，不需要結(jié)轉(zhuǎn)其成本，但應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記?！闭J(rèn)為小企業(yè)出租或出借周轉(zhuǎn)材料是一種“提高資產(chǎn)使用效率”和“偶然”行為，周轉(zhuǎn)材料是小企業(yè)的一種存貨，其成本應(yīng)當(dāng)在領(lǐng)用時一次進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；為了簡化核算，不要求對出租或出借的周轉(zhuǎn)材料結(jié)轉(zhuǎn)其成本。因此，小準(zhǔn)則規(guī)定小企業(yè)出租周轉(zhuǎn)材料取得的租金作為營業(yè)外收入。

筆者認(rèn)為，出租或出借周轉(zhuǎn)材料不一定是小企業(yè)的偶然行為，在一些小企業(yè)中，將周轉(zhuǎn)材料出租出借是企業(yè)常有的經(jīng)營行為。如小企業(yè)（建筑業(yè)）的鋼模板、木模板、腳手架出租等，又如經(jīng)營礦泉水、純凈水的公司出租水桶，以及經(jīng)營瓶裝煤氣的小公司出租出借鋼瓶等。這些企業(yè)不可能都將周轉(zhuǎn)材料采用一次攤銷法，而是采用分次攤銷法或五五攤銷法計算周轉(zhuǎn)材料的損耗，以確定這部分經(jīng)營成果。因此，小準(zhǔn)則規(guī)定將出租周轉(zhuǎn)材料取得的租金作為營業(yè)外收入，而不通過其他業(yè)務(wù)收入進(jìn)行核算，就無法與成本形成配比關(guān)系，不利于這些小企業(yè)準(zhǔn)確計算這部分經(jīng)營活動的階段性財務(wù)成果。

2、壞賬損失問題

小準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)不計提壞賬準(zhǔn)備，發(fā)生壞賬損失直接計入“營業(yè)外支出”。從大準(zhǔn)則的規(guī)定來看，企業(yè)發(fā)生應(yīng)收賬款的減值損失，在直接轉(zhuǎn)銷法下，記入“資產(chǎn)減值損失”。小企業(yè)將壞賬損失計入“營業(yè)外支出”，實(shí)際上就是運(yùn)用了大準(zhǔn)則中的直接轉(zhuǎn)銷法，因此，小企業(yè)發(fā)生壞賬損失，也應(yīng)參照大準(zhǔn)則，計入“資產(chǎn)減值損失”，這不僅切合了壞賬損失的定義，也避免了兩個準(zhǔn)則學(xué)習(xí)上的混亂。

3、備用金問題

備用金是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中預(yù)付給企業(yè)內(nèi)部各單位或職工個人備作零星開支、零星采購或差旅費(fèi)等的款項(xiàng)。備用金制度分為定額備用金制度和非定額備用金制度兩種。會計制度改革以來，備用金一直是作為其他往來進(jìn)行核算，即通過設(shè)置“備用金”或“其他應(yīng)收款”科目進(jìn)行核算。小準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用的定額備用金在“其他貨幣資金”科目下設(shè)置“備用金”二級科目或單獨(dú)設(shè)置“1004備用金”一級科目核算?？梢?，小準(zhǔn)則把定額備用金作為貨幣資金的一部分進(jìn)行處理。

筆者認(rèn)為，不論是定額備用金還是非定額備用金，其設(shè)置的目的就是便于零星開支、零星采購或差旅費(fèi)使用上的方便，也是為了加強(qiáng)對備用金的管理。實(shí)事上備用金就是往來結(jié)算資金，不應(yīng)當(dāng)歸入其他貨幣資金，而應(yīng)當(dāng)參照大準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

4、短期投資、長期債券投資問題

小準(zhǔn)則對于短期投資和長期債券投資的定義分別是：短期投資是指小企業(yè)購入的能隨時變現(xiàn)并且持有時間不準(zhǔn)備超過1年（含1年）的投資，如小企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。長期債券投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長期（在1年以上）持有的債券投資。大準(zhǔn)則關(guān)于交易性金融資產(chǎn)和持有至到期投資的定義分別是：交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，例如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

從小準(zhǔn)則與大準(zhǔn)則相關(guān)定義的比較中可以看出，小準(zhǔn)則的短期投資、長期債券投資，與大準(zhǔn)則的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資核算的內(nèi)容基本相同，只是廣度不同而已。因此有必要將“短期投資”、“長期債券投資”會計科目改為準(zhǔn)則的“交易性金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”會計科目。

5、盤虧或毀損，盤盈存貨的問題

大準(zhǔn)則規(guī)定，存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)作為待處理財產(chǎn)損溢進(jìn)行核算。按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因，分別以下情況進(jìn)行處理：一是屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺，應(yīng)先扣除殘料價值、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“管理費(fèi)用”。二是屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損，應(yīng)先扣除處置收入（如殘料價值）、可以收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“營業(yè)外支出”。對于存貨盤盈，先計入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，然后按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后沖減“管理費(fèi)用”。小準(zhǔn)則規(guī)定，存貨的盤虧、毀損和報廢凈損失計入“營業(yè)外支出”，而盤盈存貨凈收益計入“營業(yè)外收入”。

從上述比較來看，大準(zhǔn)則對存貨盤虧、毀損和報廢和盤盈的說明比較清晰，要求按管理權(quán)限進(jìn)行審批處理，有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的管理和控制。而小準(zhǔn)則對盤虧、毀損和報廢和盤盈的處理，沒有分清存貨盤虧、毀損和報廢和盤盈的原因，沒有要求按審批權(quán)限批準(zhǔn)后進(jìn)行處理，顯然忽視了小企業(yè)也需要加強(qiáng)內(nèi)部控制的問題。另外，從企業(yè)所得稅稅法的角度而言，將存貨盤盈計入“管理費(fèi)用”還是計入“營業(yè)外支出”并沒有對企業(yè)所得稅最終的計算結(jié)果產(chǎn)生影響。因此，小準(zhǔn)則中的存貨盤虧、毀損和報廢和盤盈的會計處理，有必要比照大準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

6、匯兌收益問題

小準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)的匯兌收益應(yīng)當(dāng)計入“營業(yè)外收入”，而不是沖減“財務(wù)費(fèi)用”。小準(zhǔn)則釋義認(rèn)為，匯兌收益不屬于籌資費(fèi)用，而是外幣貨幣性項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債日折算時的匯率不同產(chǎn)生的，不是財務(wù)費(fèi)用。認(rèn)為該規(guī)定是為了與稅法保持一致，避免在實(shí)務(wù)中由于匯兌收益計入財務(wù)費(fèi)用而出現(xiàn)財務(wù)費(fèi)用為負(fù)數(shù)的異常情況，同時也是為了簡化核算和減輕小企業(yè)納稅調(diào)整的負(fù)擔(dān)。

筆者認(rèn)為，匯兌收益對小企業(yè)而言性質(zhì)確實(shí)發(fā)生了一定的變化，但將匯兌收益計入財務(wù)費(fèi)用并不會影響執(zhí)行企業(yè)所得稅法，也并不存在納稅調(diào)整問題。對于財務(wù)費(fèi)用出現(xiàn)負(fù)數(shù)也不一定是異常情況，如企業(yè)取得現(xiàn)金折扣、利息收入時，也有可能出現(xiàn)財務(wù)負(fù)數(shù)情況。而且現(xiàn)金折扣也不能說是籌集費(fèi)用，但小準(zhǔn)則的規(guī)定卻是沖減財務(wù)費(fèi)用，顯然同樣的問題出現(xiàn)了不同的標(biāo)準(zhǔn)。而且涉及外幣匯率調(diào)整的小企業(yè)，通常是在期末對涉及的外幣科目進(jìn)行綜合調(diào)整，最終調(diào)整的結(jié)果有可能出現(xiàn)調(diào)整后的人民幣金額大于或者小于調(diào)整前的人民幣金額，如果單獨(dú)把匯兌收益作為營業(yè)外收入處理，不但沒有起到簡化核算的作用，反而帶來不必要的麻煩。

三、現(xiàn)金流量表有關(guān)項(xiàng)目填制問題

從小準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表的內(nèi)容與企業(yè)準(zhǔn)則第31號比較來看，存在“支付的稅費(fèi)”、“支付的職工薪酬”、收回應(yīng)收賬款現(xiàn)金流量等填制要求上的差異問題。

1、“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目問題

小準(zhǔn)則規(guī)定，增值稅銷項(xiàng)稅額不屬于“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)”項(xiàng)目的內(nèi)容，而應(yīng)屬于“收到其他經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目；增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不屬于“購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的內(nèi)容，而屬于“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目的內(nèi)容。與大準(zhǔn)則相比，小企業(yè)編制現(xiàn)金流量表時，增加了將“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”、“購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”中的價款與增值稅分離出來這一步驟，在手工編制現(xiàn)金流量表的情況下，就有可能增加了編制現(xiàn)金流量表的難度。另者，“支付的稅費(fèi)”是用來反映小企業(yè)上交給國家的各項(xiàng)稅費(fèi)的，而增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是從銷項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的，如果將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也填列在此項(xiàng)目，就無法反映小企業(yè)實(shí)際上交國家的各項(xiàng)稅費(fèi)，從而出現(xiàn)虛增稅金支付的情況。因此，小準(zhǔn)則可以按大準(zhǔn)則的規(guī)定，將增值稅銷項(xiàng)稅額歸入“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額歸入“購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，這不僅遵循了小準(zhǔn)則簡化核算的特點(diǎn)，也避免了編制的錯誤。

2、收回應(yīng)收賬款現(xiàn)金流量的問題

小準(zhǔn)則規(guī)定，收回的應(yīng)收賬款要將其拆分后，分別計入“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“收到其他經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”兩個項(xiàng)目。與大準(zhǔn)則相比，收回的應(yīng)收賬款在計入現(xiàn)金流量表相關(guān)項(xiàng)目時，增加了將收回應(yīng)收賬款拆分成收入部分和銷項(xiàng)稅額部分這一步驟。隨著“營改增”試點(diǎn)范圍的擴(kuò)大，企業(yè)必將出現(xiàn)多種增值稅率的情況。如果都要對每筆應(yīng)收賬款進(jìn)行拆分，必然增加了操作的難度，從而失去了小準(zhǔn)則簡化核算的特點(diǎn)。因此，對小企業(yè)收回應(yīng)收賬款現(xiàn)金流量的處理，應(yīng)比照大準(zhǔn)則的規(guī)定，將收回的應(yīng)收賬款全部金額計入“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

3、“支付的職工薪酬”項(xiàng)目內(nèi)容問題

小準(zhǔn)則“支付的職工薪酬”項(xiàng)目包括從事在建工程和從事無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的人員薪酬。而大準(zhǔn)則的規(guī)定，從事在建工程和從事無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的人員薪酬屬于“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”，不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項(xiàng)目。

筆者認(rèn)為，無論從會計人員已形成的編制習(xí)慣，還是從學(xué)習(xí)貫徹準(zhǔn)則和正確反映現(xiàn)金流量的角度，都有必要對小準(zhǔn)則這一規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，即參照大準(zhǔn)則的規(guī)定，將從事在建工程和從事無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的人員薪酬填列為“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

毋庸置疑，小準(zhǔn)則的規(guī)定符合我國小企業(yè)發(fā)展的實(shí)際，在規(guī)范小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展上具有重大意義。但無論是大準(zhǔn)則還是小準(zhǔn)則，作為會計人員以及在校生來說都需要學(xué)習(xí)，它們都是嚴(yán)肅的會計法律規(guī)范，都應(yīng)符合內(nèi)容完整、通俗易懂、便于學(xué)習(xí)和操作，有利于內(nèi)部控制要求。小準(zhǔn)則最終也是要人來執(zhí)行的，因此，從便于會計人員以及在校生學(xué)習(xí)、教學(xué)和企業(yè)實(shí)施來看，都有必要對小準(zhǔn)則的一些不合理因素進(jìn)行調(diào)整，以更貼近規(guī)范小企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的需要。

[1]財政部會計司編寫組：小企業(yè)會計準(zhǔn)則釋義[M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

[2]沈林：小企業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計準(zhǔn)則會計處理差異分析[J].新會計，2013（1）.

[3]于恒亮：小企業(yè)會計準(zhǔn)則存在的問題及完善方法[J].現(xiàn)代商業(yè)，2012（23）.

[4]呂均剛：小企業(yè)會計準(zhǔn)則現(xiàn)金流量表編制存在的問題及改進(jìn)建議[J].商業(yè)會計，2012（23）.

[5]黃蘊(yùn)潔、肖紹平：《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》特點(diǎn)解讀[J].財會月刊，2012（10）.