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    備用金的本質(zhì)屬性及其報(bào)表列報(bào)

    2017-10-19 22:42:38史曉江
    今日財(cái)富 2017年22期
    關(guān)鍵詞:備用金應(yīng)收款小企業(yè)

    史曉江

    備用金是企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。2011年《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中備用金歸類屬性的改變,并未引起會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作者對(duì)備用金問題的足夠重視與深入思考。本文從基本會(huì)計(jì)理論入手,剖析了備用金的本質(zhì)屬性及其報(bào)表列示方法。

    一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中備用金的變化

    (一)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的變化

    2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,較之前企業(yè)執(zhí)行的分行業(yè)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,備用金的會(huì)計(jì)處理有了變化。

    1.原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定

    2006年之前企業(yè)執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確規(guī)定,“企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用的備用金,在‘其他應(yīng)收款科目核算,或單獨(dú)設(shè)置‘備用金科目核算”。

    2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的變化

    2006年財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,刪除了“企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用的備用金在‘其他應(yīng)收款科目核算”這句話。同時(shí),①在“庫(kù)存現(xiàn)金”科目中規(guī)定,“企業(yè)有內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用備用金的,可以單獨(dú)設(shè)置“備用金”科目”。②在“其他應(yīng)收款”科目核算內(nèi)容中也未列明包含備用金,并且明確“其他應(yīng)收款”科目可以按對(duì)方單位(或個(gè)人)進(jìn)行明細(xì)核算。

    (二)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的變化

    1.原《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定

    2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2004]2號(hào))對(duì)備用金的核算有較明確說明。其中,①在“現(xiàn)金”科目中規(guī)定,“……㈡因支付職工出差費(fèi)用等原因所需的現(xiàn)金,按支出憑證所記載的金額,借記“其他應(yīng)收款”等科目,貸記本科目;收到出差人員交回的差旅費(fèi)剩余款并結(jié)算時(shí),按實(shí)際收回的現(xiàn)金,借記本科目,按應(yīng)報(bào)銷的金額,借記“管理費(fèi)用”等科目,按實(shí)際借出的現(xiàn)金,貸記“其他應(yīng)收款”科目”。②在“其他應(yīng)收款”科目中規(guī)定,“本科目核算小企業(yè)除應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股息以外的其他各種應(yīng)收、暫付款項(xiàng),包括不設(shè)置“備用金”科目的小企業(yè)撥出的備用金、應(yīng)收的各種賠款、罰款,應(yīng)向職工收取的各種墊付款項(xiàng)等”。

    即原《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與原分行業(yè)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》一樣,都明確規(guī)定將備用金納入“其他應(yīng)收款”科目核算。

    2.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的變化

    2011年10月18日,財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,其中關(guān)于備用金的核算有較大變化。①在“庫(kù)存現(xiàn)金”科目中,刪除“㈡因支付職工出差費(fèi)用等原因所需的現(xiàn)金,按支出憑證所記載的金額,借記“其他應(yīng)收款”等科目……”等關(guān)于差旅費(fèi)通過“其他應(yīng)收款”科目核算的表述。②在“其他應(yīng)收款”科目中,刪除了原制度“其他應(yīng)收款”核算內(nèi)容中“包括不設(shè)置‘備用金科目的小企業(yè)撥出的備用金”的表述,并明確“其他應(yīng)收款”科目可以按對(duì)方單位(或個(gè)人)進(jìn)行明細(xì)核算。從而,使得《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中以上兩個(gè)科目的表述與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》一致。③同時(shí),在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將“其他貨幣資金”科目的核算內(nèi)容調(diào)整為,“核算小企業(yè)的銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、外埠存款、備用金等其他貨幣資金”,將備用金納入“其他貨幣資金”科目的核算范圍。以上三點(diǎn)改變可以看出,《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)明確將備用金的核算由“其他應(yīng)收款”科目改為“其他貨幣資金”科目,將備用金歸類為企業(yè)貨幣資金。

    縱觀企業(yè)備用金的核算演變過程,從之前二十世紀(jì)九十年代分行業(yè)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》到2004年《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,都是延續(xù)了歷史的傳統(tǒng)做法,強(qiáng)調(diào)備用金應(yīng)通過“其他應(yīng)收款”科目核算,期末余額列入資產(chǎn)負(fù)債表“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目,屬于企業(yè)的債權(quán)。2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,刪除了備用金通過“其他應(yīng)收款”科目核算的表述,但具體處理方法仍有些模糊。2011年10月,隨著《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布,明確了備用金屬于“其他貨幣資金”科目核算內(nèi)容,將備用金納入企業(yè)貨幣資金范疇。

    二、備用金本質(zhì)屬性的判斷及報(bào)表列報(bào)

    (一)備用金不是企業(yè)對(duì)外債權(quán)

    判斷備用金是否屬于企業(yè)債權(quán),最根本的判斷依據(jù)應(yīng)當(dāng)是會(huì)計(jì)基本理論——會(huì)計(jì)主體假設(shè)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則,會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告都應(yīng)以會(huì)計(jì)主體假設(shè)為前提。依據(jù)會(huì)計(jì)主體假設(shè),“其他應(yīng)收款”科目或者報(bào)表項(xiàng)目均應(yīng)反映本會(huì)計(jì)主體或報(bào)告主體應(yīng)收本主體之外的其他組織或個(gè)人的款項(xiàng),即反映的是本會(huì)計(jì)主體或報(bào)告主體對(duì)其他組織或個(gè)人的債權(quán)。

    從備用金的流轉(zhuǎn)過程來看,企業(yè)撥付備用金只是將貨幣資金從本會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)部門轉(zhuǎn)入本會(huì)計(jì)主體內(nèi)部其他部門,在備用金實(shí)際支付出去之前,由備用金使用部門保管的這部分備用金并未脫離會(huì)計(jì)主體,并不會(huì)構(gòu)成對(duì)本會(huì)計(jì)主體或報(bào)告主體之外的其他組織或個(gè)人的債權(quán)。待備用金使用部門實(shí)際使用備用金時(shí),備用金減少,同時(shí)本主體的費(fèi)用增加,此時(shí)也不會(huì)形成對(duì)其他組織或個(gè)人的債權(quán)。因此,自始至終,備用金都不是對(duì)外債權(quán)。不應(yīng)通過“其他應(yīng)收款”科目核算,期末余額也不應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目列示。

    相反,按照以往傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法,將備用金計(jì)入“其他應(yīng)收款”科目或者報(bào)表項(xiàng)目,則是站在企業(yè)財(cái)務(wù)部門的角度(而不是會(huì)計(jì)主體或報(bào)告主體角度),認(rèn)為備用金由財(cái)會(huì)部門撥付給其他部門,脫離了企業(yè)財(cái)務(wù)部門控制,計(jì)入“其他應(yīng)收款”科目或者報(bào)表項(xiàng)目,便于財(cái)會(huì)部門對(duì)備用金的反映和管理。但此時(shí)的“其他應(yīng)收款”,本質(zhì)上反映的是企業(yè)財(cái)務(wù)部門對(duì)企業(yè)內(nèi)部其他部門的應(yīng)收款,并不是企業(yè)對(duì)外的應(yīng)收款。這種以財(cái)會(huì)部門為主體替代會(huì)計(jì)主體或報(bào)告主體的傳統(tǒng)思維習(xí)慣,明顯是繼承了我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)制度,嚴(yán)重背離了會(huì)計(jì)主體假設(shè)。

    (二)備用金的撥付與收回是貨幣資金的內(nèi)部流轉(zhuǎn)

    備用金是企業(yè)財(cái)務(wù)部門,按照內(nèi)部管理制度規(guī)定,撥付給內(nèi)部非獨(dú)立核算部門或職工,用于差旅費(fèi)及結(jié)算起點(diǎn)以下零星支出等日常開支的款項(xiàng)。依據(jù)會(huì)計(jì)主體理論可以看出,備用金的撥付與收回過程,只是貨幣資金在企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)過程。

    1.財(cái)務(wù)部門撥付備用金時(shí)。企業(yè)的貨幣資金從財(cái)務(wù)部門轉(zhuǎn)入備用金使用部門,依據(jù)會(huì)計(jì)主體假設(shè),貨幣資金并未實(shí)際流出企業(yè),仍由企業(yè)擁有和控制,只不過由財(cái)會(huì)部門保管轉(zhuǎn)為由備用金使用部門保管,是貨幣資金的存放地點(diǎn)在企業(yè)內(nèi)部的改變,屬于貨幣資金的內(nèi)部流轉(zhuǎn),不會(huì)因此導(dǎo)致企業(yè)貨幣資金減少。

    2.備用金使用部門使用備用金時(shí)。備用金的領(lǐng)用部門實(shí)際使用備用金時(shí),貨幣資金流出企業(yè),企業(yè)的費(fèi)用增加,貨幣資金減少。

    3.財(cái)務(wù)部門收回剩余備用金時(shí)。備用金使用部門尚未使用的剩余備用金,若退還給企業(yè)財(cái)務(wù)部門,則是企業(yè)的貨幣資金由備用金使用部門保管轉(zhuǎn)回財(cái)會(huì)部門保管,屬于貨幣資金在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)。同樣不會(huì)因此導(dǎo)致企業(yè)貨幣資金增加。

    同理,企業(yè)財(cái)務(wù)部門撥付給職工的差旅費(fèi),也不是撥付給職工個(gè)人的錢,資金的所有權(quán)仍屬于企業(yè),本質(zhì)上與撥付給企業(yè)內(nèi)部各部門的備用金性質(zhì)相同。

    (三)備用金的報(bào)表列報(bào)

    經(jīng)過上述分析可以看出,已經(jīng)撥付給備用金使用部門的備用金,主要有兩種可能情況:一是,實(shí)際使用之后由企業(yè)貨幣資金轉(zhuǎn)化為企業(yè)費(fèi)用,二是,由備用金使用部門保管作為企業(yè)貨幣資金。

    在備用金的日常管理中,企業(yè)自身的會(huì)計(jì)制度往往要求備用金使用部門,對(duì)于已經(jīng)支付的備用金能夠及時(shí)報(bào)賬。特別是在會(huì)計(jì)期末,企業(yè)均須進(jìn)行全面的財(cái)產(chǎn)清查,結(jié)清賬目。如果會(huì)計(jì)期末編報(bào)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí),備用金有余額,只能是已撥付但尚未使用的剩余備用金。根據(jù)前述分析,期末剩余備用金理應(yīng)屬于企業(yè)貨幣資金,既不是企業(yè)應(yīng)收債權(quán),也不是已支付尚未報(bào)賬的費(fèi)用,否則將會(huì)違背會(huì)計(jì)主體假設(shè)和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。因此,無論會(huì)計(jì)核算時(shí)采用什么會(huì)計(jì)科目,備用金的期末余額均屬于企業(yè)貨幣資金,應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“貨幣資金”項(xiàng)目列示。

    備用金本質(zhì)上是企業(yè)的貨幣資金,將備用金列入“其他應(yīng)收款”報(bào)表項(xiàng)目,表面上看只是歪曲了備用金的性質(zhì),影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,問題的實(shí)質(zhì)卻是對(duì)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最基本概念的模糊認(rèn)識(shí)所致,應(yīng)當(dāng)引起足夠重視。(作者單位為浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院)

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