預(yù)約定價安排：作用機制、應(yīng)用和完善思路

王志揚 孫全民 王善立

（1.集美大學，廈門 361021；2.財政部財政科學研究所，北京 100142）

稅收協(xié)定是締約國雙方解決爭端的一個有效平臺。各國的國際稅收爭議常常跟轉(zhuǎn)讓定價有關(guān)，為此需要一個有效的轉(zhuǎn)讓定價爭端應(yīng)對機制。預(yù)約定價安排為轉(zhuǎn)移定價爭端的解決提供了一種合作方式。這里我們分析這個應(yīng)對機制的方式及其作用機制，同時考察預(yù)約定價安排在中國的應(yīng)用及完善思路。

在經(jīng)濟全球化的持續(xù)深入發(fā)展過程中，跨國企業(yè)為了實現(xiàn)利益最大化，利用各國稅法的差異以及國際稅收體系中的漏洞，通過種種手段進行國際避稅的現(xiàn)象也愈演愈烈。這其中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價來避稅已成為跨國企業(yè)最主要的避稅手段之一。轉(zhuǎn)讓定價的存在，既給一國的財政收入造成損失，又會對稅收的公平性帶來沖擊。因此，世界上絕大多數(shù)國家都針對這一現(xiàn)象專門制定了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法。傳統(tǒng)的調(diào)整方法，如可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法等，在維護國家稅收權(quán)益、打擊非法轉(zhuǎn)讓定價方面發(fā)揮了一定的作用。但是，從實踐效果來看，傳統(tǒng)的方法均屬于事后調(diào)節(jié)機制，存在著不少的欠缺之處，如事后調(diào)整追溯時間過長及市場的非完全競爭狀態(tài)，使得正常交易價格難以確認、取證困難，納稅人難以感覺到尊重等。在這一背景之下，為了更好地規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價行為，捍衛(wèi)國家利益和稅法的權(quán)威，預(yù)約定價機制應(yīng)運而生。

一、預(yù)約定價安排及其主要方式

預(yù)約定價安排（Advance Pricing Agreement，APAs）是企業(yè)就未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務(wù)部門提出申請，與稅務(wù)部門按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議。①國家稅務(wù)總局，中國預(yù)約定價安排年度報告2010。按照OECD和美國國內(nèi)收入署的規(guī)定，APAs不僅僅指稅企雙方所簽訂的協(xié)議，還包括事前的調(diào)查磋商以及事后的跟蹤管理、審計調(diào)整等一系列活動和程序。①OECD MAP APAs Guidelines 1999。在實踐過程中，根據(jù)參與的國家稅務(wù)主管當局的數(shù)量不同，預(yù)約定價安排可以分為單邊、雙邊和多邊預(yù)約定價安排等三種主要方式。

單邊預(yù)約定價安排（unilateral APAs），是指一國稅務(wù)部門與本國的納稅人就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)進行受控交易所使用的轉(zhuǎn)讓定價方法達成的協(xié)議，這種協(xié)議僅僅協(xié)調(diào)了本國的征納關(guān)系，不能有效避免跨國企業(yè)境外關(guān)聯(lián)方被所在國稅務(wù)當局進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的風險。

雙邊或者多邊預(yù)約定價安排（bilateral/multilateral APAS），是指兩個或兩個以上國家的稅務(wù)部門事先就某一個跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價原則和方法達成的一種協(xié)議，它有利于減少重復(fù)征稅問題，避免稅收糾紛。但是，由于各國稅收利益的差異，雙邊/多邊預(yù)約定價安排的簽訂并非易事。

這三種方式中，后兩種方式是國際稅收協(xié)定中比較常用的，有利于解決國與國之間在轉(zhuǎn)讓定價上存在的爭端，解決重復(fù)征稅的問題。

二、預(yù)約定價安排對轉(zhuǎn)讓定價爭議的應(yīng)對機制

（一）國際稅收協(xié)定中轉(zhuǎn)讓定價的主要爭議

轉(zhuǎn)讓定價（Transfer Pricing）是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間為了實現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體利益，采取有別于正常交易價格（arm’s length price）的定價方法來決定他們之間內(nèi)部交易的價格或報酬收取或費用分攤。跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為常見于貨物購銷、勞務(wù)提供和金融交易等領(lǐng)域?？鐕P(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為不論是出于避稅考慮、還是其他戰(zhàn)略考量，在客觀上都會造成企業(yè)賬面利潤和實際利潤相脫節(jié)，影響相關(guān)國家的稅收利益，從而必然會招致國家對其進行調(diào)整。轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整就意味著利益的重新分配，主要是國家間稅權(quán)的重新分配，必然會在不同當事人之間引起爭議；在現(xiàn)行的國際稅收協(xié)定中，轉(zhuǎn)讓定價主要存在以下兩個方面爭議。

1.納稅人與其所在國稅務(wù)部門之間的爭議。納稅人和所在國稅務(wù)部門之間的爭議主要體現(xiàn)在對轉(zhuǎn)讓定價的判斷和調(diào)整上。美國規(guī)則和OECD指南一致主張遵循正常交易原則來對轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整，即關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易應(yīng)當和非關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易一致。但是跨國企業(yè)的組成結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性、實施轉(zhuǎn)讓定價目標的多元性，決定了在現(xiàn)實生活中很難找到相同的交易，因此使得應(yīng)用正常交易原則對轉(zhuǎn)讓定價做調(diào)整遇到不少困難。通常情況下，只能是參考可比環(huán)境下、可比交易的結(jié)果來做調(diào)整，這就賦予了稅務(wù)當局相當大的自由裁量權(quán)。一旦關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價被稅務(wù)部門認定為偏離了正常交易價格而受到調(diào)整，則企業(yè)必然面臨補交相關(guān)稅款乃至罰金的損失，同時企業(yè)的經(jīng)營決策容易受到轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)處理滯后性和不確定性的影響。由于征納雙方立場不同、信息不對稱，征納過程中出現(xiàn)稅企之間沖突和對立就顯得不可避免。

2.相關(guān)國家稅務(wù)主管部門之間的爭議。相關(guān)國家稅務(wù)主管部門在轉(zhuǎn)讓定價上的爭議主要體現(xiàn)在某些國際稅收爭端及重復(fù)征稅上。由于跨國公司同時對兩個或兩個以上的國家負有納稅義務(wù)，其關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價原則和調(diào)整方法不僅涉及跨國集團母公司或子公司的利潤和稅收問題，而且影響國家或地區(qū)之間的稅收分配關(guān)系。一國稅務(wù)部門對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整主要是基于本國稅法而推行的，往往缺乏國際間的協(xié)調(diào)和磋商；各國為實現(xiàn)自身稅收利益最大化，通常會采取一系列對本國有利的轉(zhuǎn)讓定價稅制條款。當一國稅務(wù)部門認為某跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價不符合正常交易原則而對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價行為進行調(diào)整，另一國卻未做相應(yīng)調(diào)整時，就容易產(chǎn)生國際重復(fù)征稅現(xiàn)象。若各國都只注重自身的稅收利益，缺乏有效的磋商協(xié)調(diào)，就會引起國際稅收爭議，使全球經(jīng)濟陷入一種非合作狀態(tài)，給國際貿(mào)易和投資帶來巨大沖擊。

（二）以預(yù)約定價安排應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價爭議機制分析

APAs作為一種爭端應(yīng)對機制，旨在讓納稅人與稅務(wù)部門之間、以及不同國家的稅務(wù)主管部門之間，就關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部交易轉(zhuǎn)讓定價方法的使用達成一致，從而避免因看法不同所造成的糾紛和損失。這種安排既可保障國家財政收入、減少稅收對企業(yè)經(jīng)營的干擾，又可有效地促進國際稅收協(xié)作、避免重復(fù)征稅。預(yù)約定價安排對轉(zhuǎn)移定價爭議的應(yīng)對作用機制體現(xiàn)在其合理的制度設(shè)計上，主要體現(xiàn)如下。

1.納稅人與本國稅務(wù)部門之間的預(yù)約定價安排。納稅人與本國稅務(wù)部門之間的轉(zhuǎn)移定價爭端可以通過事先簽訂預(yù)約定價安排來解決。根據(jù)OECD指南的要求，APAs的談簽通常包括以下幾個步驟：預(yù)備會談—正式申請—審核評估—相互磋商—簽訂協(xié)議—監(jiān)控執(zhí)行—更新。APAs簽訂之后在較長的一段時間內(nèi)（通常3—5年）都可以適用。稅務(wù)部門只需在經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營狀況發(fā)生重大變化時，對APAs加以調(diào)整，而不用花費大量的時間與精力對納稅人進行審計稽查，有利于其提高效率、節(jié)約稅收成本。對于納稅人來講，事先就可以確切知道自己在轉(zhuǎn)讓定價交易方面所要承擔的稅負，免卻了潛在的被稽查的麻煩，并可就此來確定商業(yè)預(yù)期和計劃，做出正確的經(jīng)營決策。APAs通過稅企雙方合作的方式，解決轉(zhuǎn)讓定價問題以及潛在爭議，有助于稅企雙方增進理解、加強合作，減少稅務(wù)部門的管理成本以及納稅人的遵從成本，為稅企雙方帶來稅收的確定性，是一項有效的爭端應(yīng)對機制。

2.各國稅務(wù)主管部門之間的雙邊或者多邊APAs。國與國之間因轉(zhuǎn)移定價問題引起的國際稅收爭端和重復(fù)征稅問題可以借由雙邊或者多邊預(yù)約定價安排來處理。同單邊的APAs相比，雙邊或者多邊APAs由于涉及的國家較多，其談簽過程不僅包括企業(yè)與各國稅務(wù)主管部門的談判，還包括各國稅務(wù)部門之間的談判，因此會更加的復(fù)雜艱巨。某一企業(yè)需要同時和各國稅務(wù)主管部門提出申請，然后，相關(guān)國家的稅務(wù)當局在稅收協(xié)定的框架下，共同就有關(guān)交易的稅收管轄權(quán)進行分析協(xié)商，明確各自稅收權(quán)力，并簽訂雙邊或者多邊APAs，將跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為納入國際稅收協(xié)定的實施范圍之內(nèi)。這既有利于避免重復(fù)征稅或雙重不征稅、減少國家間的稅收沖突，也可為企業(yè)提供一個良好的稅收環(huán)境。

三、預(yù)約定價安排在中國的應(yīng)用

隨著中國經(jīng)濟開放程度的不斷加深，國家稅源國際化和企業(yè)稅收安排國際化的趨勢日益突出，跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題成為中國必須要直面的問題。為此，在參考國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，中國就預(yù)約定價安排進行了一系列的嘗試，并取得了較大的成功。預(yù)約定價安排在中國的應(yīng)用根據(jù)其制度設(shè)計看，主要是一個漸進的過程，在未來還需要進行完善。

1.稅務(wù)主管部門與企業(yè)簽訂單邊預(yù)約定價安排。中國市場開放的早期，由于全國統(tǒng)一的具體操作規(guī)范尚未形成，在解決轉(zhuǎn)讓定價爭端方面也只能是做一些嘗試性的預(yù)約定價安排，主要是由一些地方的稅務(wù)部門和企業(yè)簽訂了一些單邊預(yù)約定價安排。這些嘗試有力地推動了預(yù)約定價安排的制度化進程，使其成為了轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法之一，并從行政規(guī)章級別提升到法律層級。這些條款總括性地提出預(yù)約定價安排的談簽首先要由納稅人向稅務(wù)當局提供關(guān)聯(lián)交易定價原則和計算方法，繼而由稅務(wù)機關(guān)進行審核、批準，并監(jiān)督納稅人執(zhí)行情況。但是這些最早的制度設(shè)計明顯但是普遍存在條款過于簡化、功能風險分析和可比性分析不足等問題，總體來說并不規(guī)范。

2.國家稅務(wù)總局實施了預(yù)約定價監(jiān)控管理制度。在后來的預(yù)約定價安排制度設(shè)計中，國家稅務(wù)總局實施了預(yù)約定價監(jiān)控管理制度，對促進全國預(yù)約定價管理工作的規(guī)范統(tǒng)一和穩(wěn)步推進起到了重要作用。其主要內(nèi)容是進一步明確規(guī)定了預(yù)約定價安排的談簽流程，各地稅務(wù)部門都必須遵照執(zhí)行；同時，規(guī)定各地稅務(wù)機關(guān)在簽訂單邊預(yù)約定價安排時，必須要逐級層上報至國稅總局審核，避免濫用安排和不規(guī)范操作；2009年初，國稅總局又就雙邊預(yù)約定價安排的談簽程序及要求提出具體規(guī)定，明確規(guī)定雙邊/多邊APAs統(tǒng)一由國稅總局負責談簽，各地方稅務(wù)機關(guān)協(xié)助調(diào)查審核。相關(guān)法律法規(guī)的完善和配套措施的推出，使得預(yù)約定價安排的談簽日趨規(guī)范且迅速發(fā)展，越來越多的企業(yè)提出預(yù)約定價申請，預(yù)約定價審核和簽署數(shù)量也不斷增長。僅2005年-2009年五年時間，中國就簽署了41個單邊預(yù)約定價安排和12個雙邊預(yù)約定價安排。

四、預(yù)約定價安排的完善思路

預(yù)約定價安排作為應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價爭端的有效制度安排，其作用機制富于針對性，逐漸成為各國國際稅收協(xié)議的重要組成部分。中國在預(yù)約定價安排制度的應(yīng)用上取得了一些突破，但也存在很多不足，需要進一步完善，主要包括商業(yè)秘密的保護、針對中小企業(yè)提出簡易的專項條款、稅務(wù)部門人才隊伍建設(shè)等方面的問題。這些問題直接牽涉到預(yù)約定價安排機制的適用范圍和可操作性，影響企業(yè)的積極性。中國稅務(wù)主管部門未來應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價稅收爭議的預(yù)約定價安排的完善思路具體如下。

1.加強國際協(xié)調(diào)合作，促進雙邊/多邊APA的發(fā)展。在經(jīng)濟全球化的趨勢下，跨國公司的涉稅業(yè)務(wù)往往涉及到多個國家，加快雙邊/多邊APA的發(fā)展，既有助于消除重復(fù)征稅問題，也能夠為各國更好地掌握跨國企業(yè)的納稅情況提供支持。為此，各國稅務(wù)當局應(yīng)當本著平等互利的態(tài)度，在稅收協(xié)定的框架之內(nèi)，積極開展稅收情報交換，有針對性地加強在雙邊/多邊APA方面的協(xié)調(diào)合作，共同推動APA的健康發(fā)展。

2.適度簡化APA簽訂程序，設(shè)立針對中小企業(yè)的專項條款。如前所述，APA簽訂過程中所可能產(chǎn)生的成本費用會影響納稅人的預(yù)期利益，限制其適用范圍，為此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在不違反相關(guān)法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，在簽約程序、申請材料和費用等方面做適度調(diào)整，提高簽約定價效率，增強APA的吸引力。此外，中小企業(yè)由于自身規(guī)模和涉稅額度較小，不愿意在APA過程中消耗過多的人力物力。稅務(wù)機關(guān)可以專門針對中小企業(yè)制定便利條款，促使其加入到APA程序中來，擴大APA的適用范圍。

3.完善企業(yè)信息保密機制，健全APA信息管理體制。商業(yè)秘密泄漏的可能性是不少企業(yè)不愿意簽訂APA的重要原因，因此，必須要明確規(guī)定商業(yè)秘密的范圍，制定相應(yīng)的泄密處罰措施，嚴格保護納稅企業(yè)的合法利益。此外，APA的簽訂是建立在協(xié)議各方已有的信息基礎(chǔ)之上的，信息不對稱的存在可能會使得協(xié)議的某一方受到損失。通常情況下，企業(yè)對自身經(jīng)營信息的掌握是優(yōu)于稅務(wù)機關(guān)的，因此，在談判過程中，稅務(wù)機關(guān)可能會因沒有掌握足夠的信息而利益受損。所以，稅務(wù)機關(guān)必須要加大對APA信息的收集力度，拓寬信息來源渠道、加強國際間的交流合作，設(shè)立專門的機構(gòu)來負責信息管理體制的建設(shè)。

4.加強APA專業(yè)人才隊伍建設(shè)，提高征管水平?？鐕驹诟咚刭|(zhì)人才方面的優(yōu)勢，對稅收機關(guān)的人才隊伍建設(shè)提出了很高的要求。若無一支素質(zhì)過硬、盡忠職守的征管隊伍，稅務(wù)機關(guān)很難在APA過程中維護國家的利益。因此，應(yīng)當積極吸收和培養(yǎng)高素質(zhì)人才，創(chuàng)新征管理念，提高征管水平，以滿足APA簽訂和執(zhí)行過程中的需要。

〔1〕 胡勇輝，張學斌.國際轉(zhuǎn)讓定價稅制的發(fā)展趨勢及我國的政策選擇[J].涉外稅務(wù)，2004（6）.

〔2〕 孫群.美國預(yù)約定價的主要程序、重點環(huán)節(jié)工作要求及借鑒[J].涉外稅務(wù)，2006（8）.

〔3〕 方衛(wèi)平.修改我國《預(yù)約定價安排（參照文本）》的建議[J].稅務(wù)研究，2006（8）.

〔4〕 孔丹陽.規(guī)范預(yù)約定價安排管理促進預(yù)約定價發(fā)展[J].涉外稅務(wù)，2010（1）.

〔5〕 葛夕良.我國受控外國企業(yè)反避稅規(guī)制及其完善[J].稅務(wù)研究，2009（8）.

〔6〕 李明輝.對我國實施預(yù)約定價制的思考[J].統(tǒng)計與決策.2005（11）.

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