逃稅犯罪偵查

董邦俊，高 玲

（中南財經(jīng)政法大學，湖北 武漢 430073）

逃稅犯罪偵查

董邦俊，高 玲

（中南財經(jīng)政法大學，湖北 武漢 430073）

逃稅犯罪是稅收經(jīng)濟領域中發(fā)生最普遍的犯罪形式。近幾年來，由于很多原因，逃稅犯罪有增無減，手段更加多樣化，逃稅數(shù)額也更加令人觸目驚心，破壞了社會主義經(jīng)濟秩序，敗壞了社會風氣，給國家經(jīng)濟建設帶來嚴重危害，必須予以嚴重打擊?！缎谭ㄐ拚福ㄆ撸穼μ佣愖镞M行了修改，對逃稅罪的犯罪構成予以了進一步規(guī)范。公安機關應加強對此類案件的偵查工作，以更好地打擊犯罪，為經(jīng)濟建設保駕護航。

《刑法修正案（七）》；逃稅罪的構成；偵查工作

一、逃稅罪的立法沿革

在我國刑法領域和稅法領域里廣泛應用的“偷稅罪”雖然已經(jīng)成為了歷史。但“偷稅”一詞在過去很長一段時間內(nèi)被我國廣泛使用。我國首部刑法典頒布于在1979年，在此之前沒有明確的偷稅罪的概念，但在建國初期頒布的一些稅收行政法規(guī)中，偷稅被規(guī)定為違法犯罪行為。

1979年刑法典中對偷稅罪采取了簡單罪狀的立法方式。1992年3月16日最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合印發(fā)了《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》，《解釋》明確了偷稅犯罪的主體，并且進一步對偷稅罪的概念和行為手段作出了規(guī)定。

1992年9月4日全國人大常委會通過了《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》，明確了偷稅罪的罪狀、偷稅行為構成、犯罪的數(shù)額、比例標準等內(nèi)容。

1997年3月14的《中華人民共和國刑法》對1979年刑法進行了修訂。修改后的刑法基本承襲了《補充規(guī)定》對偷稅罪的規(guī)定，不同之處在于在偷稅罪的客觀表現(xiàn)方面和適用刑罰上做了一些補充。此后，在2001年和2002我國先后又發(fā)布了兩個司法解釋。新的立法和司法解釋借鑒了之前的立法成就，使偷稅罪的立法上了一個新臺階。

2009年2月，《刑法修正案(七)》對偷稅罪作了重大的修改，這一修改刪除了原“偷稅”行為的規(guī)定，將其修改為“逃避繳納稅款”，偷稅罪罪名也被逃稅罪罪名所取代。根據(jù)《刑法修正案(七)》我們知道：逃稅的本質(zhì)是不繳或少繳應納稅款，逃稅罪是數(shù)額犯。本罪構成的標準是逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額10%以上的。對多次未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。同時，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款、繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。但5年內(nèi)逃稅受過刑事處罰或被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。相比之下，《刑法修正案(七)》對逃稅犯罪的規(guī)定比以往更科學、更具有可操作性，在一定程度上解決了最近幾年來偷稅罪在司法實踐中的有關爭議。

二、逃稅罪的犯罪構成

（一）逃稅罪的犯罪主體

逃稅罪以納稅人為主體是沒有爭議的,但是否將扣繳義務人理解為逃稅犯罪的主體值得商榷,還需要明確的司法解釋。然而根據(jù)司法實踐和慣例,筆者認為,扣繳義務人也可以理解為逃稅犯罪的主體。因此筆者認為逃稅罪的主體是特殊主體，包括納稅人和扣繳義務人。納稅人是指依稅收法律、法規(guī)規(guī)定，具有繳納稅款義務的單位和個人。扣繳義務人是指根據(jù)不同的稅種，由有關稅收法律、法規(guī)規(guī)定的具有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人[1]。代扣代繳、代收代繳是國家通過稅法強制賦予的一種扣繳義務,是一個國家稅收的職能活動和納稅義務人的特定的中介。兩者的區(qū)別是，代扣代繳人直接掌握著納稅人的收入，因而只需從自己所掌握的的收入中“扣除”納稅人應納稅款即可。代收代繳人不直接掌握納稅人的收入，必需憑借與納稅人的經(jīng)濟往來關系，“收取”納稅人的稅款。

對扣繳義務人的法律地位和扣繳義務的法律性質(zhì)有許多理論。到目前為止，多數(shù)學者同意特別義務說[2]。筆者也同意這個觀點，認為扣繳義務人是基于法律的強制委托關系的特別的給付義務。扣繳義務人是國家根據(jù)法律規(guī)定的義務而產(chǎn)生的,直接負有稅款扣繳的義務，應當依法在規(guī)定的期限內(nèi)扣稅并交給稅務機關。在這個意義上來說,扣繳義務人承擔納稅人的角色。但是,扣繳義務人不是納稅人,被代扣代繳者才是真正的納稅人。

作為逃稅犯罪主體的單位,應該被理解為不限于法人[3]。需要注意,如果設立的公司、企業(yè)是為了實施違法犯罪目的，或者公司、企業(yè)設立表面上是合法的，但是成立以后主要進行違法犯罪活動的,不被認定是單位犯罪,這樣規(guī)定是為了防止有些人利用刑法對單位犯罪量刑相對較輕，把個人犯罪謊稱為單位犯罪以逃避懲罰。

作為逃稅主體的自然人，指的是個體企業(yè)經(jīng)營者、個體工商戶和其他個人。自然人納稅人在我們國家稅法中,包括我國的公民、居住在我們國家達到一定時間,或者收益來自我們國家的外國人和無國籍人以及屬于自然人范圍的企業(yè)。

逃稅犯罪主體不僅是特殊主體而且還是復雜的主體。在共同犯罪的情況下,主體還可以延伸到?jīng)]有納稅義務的人,比如稅務人員串通納稅人和扣繳義務人,共同實施逃稅行為,情節(jié)嚴重的,以逃稅共犯論處,稅務人員雖然不是納稅義務人,但仍然可以成為逃稅犯罪主體。此外,一般人員或單位勾結納稅人和扣繳義務人，為逃稅人提供逃稅上便利，情節(jié)嚴重的，以逃稅共犯論處,由此可知,一般人員或單位在一定條件下也可以成為逃稅犯罪的主體。

（二）逃稅罪的犯罪主觀方面

逃稅罪的主觀方面是故意的心理狀態(tài),而且只能是直接故意，即他們是明知自己應該依法納稅，卻違反稅收法規(guī)、有意逃避繳納應納稅款義務的行為,這種行為將導致國家稅收損失的后果,并且希望這種結果發(fā)生。

通過稅收征管犯罪的立法,使那些運用非法手段獲取非法經(jīng)濟利益的犯罪受到了一定的限制。從這個意義上說,如果只是主觀上有逃避納稅的故意,就認定主觀上有逃稅犯罪的故意是不全面的,因為不違法的避稅，主觀內(nèi)容也有逃避稅收的故意,但是避稅不采取非法手段,因此其逃避納稅所獲取的經(jīng)濟利益是合法的。所以逃稅主觀故意的內(nèi)容必須有逃避納稅義務,并且具有牟取非法經(jīng)濟利益的犯罪目的[4]。

（三）逃稅罪的犯罪客體

逃稅犯罪的犯罪客體是國家的稅收征管制度和國家稅收收益權。稅收征管制度是指稅務機關和海關代表國家機關行使征稅權，指導滿足條件的單位或個人正確履行納稅義務，對日常稅收活動進行有計劃的管理、檢查等的規(guī)章制度。

通過進一步研究我們可知，國家稅收收益權本身的重要性程度和相對客觀的程度,對確定逃稅罪的社會危害程度有很大的作用。逃稅罪對國家稅收征管制度有侵害，對國家稅收收益權侵害的程度更嚴重，所以將逃稅罪的客體確定為復雜的客體是更合理的。

雖然我國社會主義稅收是“取之于民，用之于民，”但由于納稅人不能直觀地看到稅款為自己所用，其直接感受到的是國家無償?shù)叵蜃约赫鞫?。所以納稅人通常有這樣錯誤的認識，其認為在總收入一定的情況下,交給國家的越多自己得到的就越少。因此,許多納稅人采取各種各樣的方法，甚至使用暴力手段抵制國家依法征稅，嚴重破壞了稅收征管制度和國家稅收收益權。

（四）逃稅罪的犯罪客觀方面

逃稅罪的客觀方面表現(xiàn)為運用欺騙、隱瞞手段進行虛假的納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大的，或者五年內(nèi)因逃避稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予兩次以上行政處罰的行為。我們可以看出《刑法修正案（七）》概括性規(guī)定既刪除了大量的敘明罪狀，保證了刑法的穩(wěn)定和周延性，又將逃稅的手段進行了高度概括化，本質(zhì)化。在司法實踐中，逃稅罪在客觀方面有如下幾個方面：

1.采取欺騙、隱瞞手段

所謂的“欺騙”,指的是用隱藏真相或者制造假象的方法,使稅務機關誤認為有對罪犯進行稅收減免的情況。所謂的“隱藏”指的是行為隱瞞事實的客觀存在,可以是隱藏一部分事實的真相,也可以是隱瞞全部事實的真相。行為人欺騙和隱瞞手段主要表現(xiàn)為以下兩個方面:

（1） 偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿,記賬憑證

偽造賬簿、記賬憑證,是指不依法設置賬簿，而編制假憑證、假賬簿,欺騙稅務機關，以達到逃稅的目的。一些納稅人根據(jù)偽造、變造的虛假會計憑證填寫會計賬簿,或不按要求記賬,或?qū)?nèi)部和外部用不同的計算口徑、計算方法、計算根據(jù)登記會計賬簿的手段,制造虛假會計賬簿和使用虛假賬簿來應付稅務檢查和納稅申報?！白冊臁笔侵竿ㄟ^挖補、涂改等方法，在真實的會計帳簿、記賬憑證上，改變項目，增大或減少款額等的行為。常見的有改變會計帳簿所記錄的日期、金額、數(shù)量、摘要、單位名稱等。行為人常常通過對真實的賬簿、記賬憑證進行篡改、合并或者刪除，以達到以此充彼，從而使他人對其經(jīng)營額和應稅項目產(chǎn)生誤解，達到不繳或者少繳稅款的目的?！半[匿”是指行為人為了制造無收入或者收入減少的假象，將有關記錄了真實收入的賬簿、記賬憑證隱藏起來的行為。所謂“擅自銷毀”賬簿和記賬憑證，是指未經(jīng)有關主管部門同意或未按照保管期限的規(guī)定故意丟棄、銷毀賬簿、記賬憑證的行為。比如為使稅務人員無法正確了解到其經(jīng)營情況，以遺失、被盜、失火等為借口進行銷毀或者隱匿賬簿，使其達到可以任意申報營業(yè)收入，從而偷稅的目的。應當注意對于納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記賬的發(fā)票等原始憑證的行為，也應當界定為偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證的行為。

（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入

在實踐中，由于采用兩套賬的作法風險太大，一旦被發(fā)現(xiàn)，證據(jù)“十分確鑿”，納稅人很難進行辯解。因此，一般情況下個體營業(yè)戶或者私營企業(yè)才采用這樣的“笨辦法”逃稅。納稅人、扣繳義務人最常用的的逃稅方法是在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。這樣的話賬簿只有一套，并未偽造賬簿，只是進行了不真實的記載。這樣可以達到減少計稅依據(jù)，少繳或者不繳各種稅款的目的。

在賬簿上多列支出，是指行為人在賬簿上大量填寫超出實際支出的數(shù)額，以沖抵或者減少實際收入的數(shù)額。在實踐中，多列支出的手段一般有多提固定資產(chǎn)折舊、虛列預提費用、擴大產(chǎn)品材料成本、將專用基金支出擠入成本、違規(guī)攤銷、擴大產(chǎn)品工資成本等。違規(guī)攤銷是一種隱蔽性比較高的逃稅方法，其主要做法有：不正確的攤銷開辦費、改變低值易耗品核算方法、縮短代攤費用攤銷期限等[5]。

在賬簿上不列、少列收入，俗稱“收入不入帳”，是指行為人將所取得的經(jīng)營收入不計入賬簿，或者只將少量收入計入賬簿而將大部分收入置于帳外的行為。生產(chǎn)應納消費稅產(chǎn)品的企業(yè)不列、少列收入可以偷逃消費稅，而且不列、少列收入偷逃基礎設施建設附加費、營業(yè)稅、增值稅，還會使企業(yè)所得額下降，從而達到逃避企業(yè)所得稅的目的。

不列、少列收入手段在實踐中一般有隱瞞投資收入及其他收入、隱瞞或者少記銷售收入、減少營業(yè)外收入等。隱瞞或者少記銷售收入的方法很多，主要包括：來料加工節(jié)省材料不記銷售收入；價外收入不作銷售處理；以貨易貨不作銷售處理；廢品及下腳料銷售收入不作銷售處理等。

在越來越多的納稅人依法納稅的同時，納稅人的逃稅手段也越來越高明。一般都能做到從賬簿上看不出來，因此對稽查人員有比較高的要求，不僅要掌握專門的會計知識，還必須能通過檢查企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營情況與原始憑證進行核對來發(fā)現(xiàn)問題。

2．虛假納稅申報或者不申報

納稅申報是依法納稅的前提，納稅人必須在法定時間內(nèi)如實地進行納稅申報。行為人往往通過虛報職工人數(shù)、虛報生產(chǎn)經(jīng)營狀況、虛報應納稅項目等方式進行虛假申報，達到逃稅的目的[6]。

納稅申報只是企業(yè)經(jīng)營信息、納稅信息的匯總，因此一般來說，有虛假的納稅申報行為的納稅人也存在偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入的行為。為了不被納稅機關查出逃稅行為，納稅人一般都要把自己的“明賬”作得和納稅申報表一樣。但是，有些情況下也存在納稅人賬簿真實，納稅申報虛假的情況。

隨著我國稅收征管方式的改革，國家掌握企業(yè)的經(jīng)營狀況主要依靠納稅人、扣繳義務人自動申報，因此納稅申報在稅收管理中發(fā)揮著越來越重要的作用。納稅人不進行納稅申報，是出于逃稅的目的而不履行納稅申報義務。納稅人不申報納稅，可視為不作為逃稅罪的一種形式。

3．逃避繳納稅款數(shù)額較大、巨大

刑法修正案（七） 運用了“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的表述方法，將絕對數(shù)額相對化。雖然這樣有使法條模糊的風險存在，但是可以實現(xiàn)對逃稅行為的靈活處理。逃稅情況很復雜，同樣的逃稅數(shù)額在不同時期對社會危害程度不同，在刑法中對逃稅罪具體數(shù)額標準不作規(guī)定，而是由當?shù)厮痉C關根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平，再結合同期其他地區(qū)的對比而認定。

刑法修正案（七）中規(guī)定的逃稅罪成立犯罪包括“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的”和“數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的”兩種情況[7]，我們可以用下圖直觀的呈現(xiàn)上述情況：

在圖中，Ⅰ部分表示逃稅數(shù)額較大并且占應納數(shù)額10%以上的情形，Ⅱ部分表示逃稅數(shù)額巨大并且占應納數(shù)額30%以上的情形。從中我們可以發(fā)現(xiàn)刑法修正案（七）對于逃稅罪的成罪范圍的規(guī)定比之前刑法第201條更加嚴密，使之前明顯的處罰漏洞已經(jīng)不復存在。

三、逃稅犯罪的偵查

（一）逃稅犯罪偵查的原則[8]

1．走群眾路線，實行公安經(jīng)偵部門、稅務稽查部門與人民群眾相結合的原則。逃稅侵占的是國家利益，企業(yè)相關工作員工對企業(yè)的逃稅行為最為知曉，所以說在網(wǎng)絡報紙或電視上公布逃稅舉報電話，并給予舉報有功的人員一定物質(zhì)獎勵，以提高人民群眾反逃稅的積極性。稅務機關內(nèi)部征管部門和稽查部門要通力合作，相互交流信息，稅務稽查部門要和公安經(jīng)偵部門互通信息，一旦發(fā)現(xiàn)逃稅案件如有必要應提請公安經(jīng)偵部門強勢介入，利用公安機關的偵查優(yōu)勢和執(zhí)法威懾力去震懾逃稅犯罪嫌疑人。

2．尊重事實、實事求是的原則。逃稅偵查的目的是查清納稅人或扣繳義務人逃稅的事實，反逃稅方法中的異常賬項分析、毛利與稅負分析、規(guī)模調(diào)查法只是對企業(yè)是否逃稅進行初步的排查，并不能因為企業(yè)賬面出現(xiàn)異常賬項或毛利太低或規(guī)模與其實際申報不實就直接認定企業(yè)偷了多少稅，要確認企業(yè)是否逃稅，具體偷了多少稅，必須取得行為人逃稅的直接證據(jù)。所謂“捉賊捉贓、捉奸捉雙”就是這個道理。必須查清與逃稅案件相關的所有事實，如在什么時間、什么地點，隱匿了多少交易、取得了多少收益、偷漏了多少稅款、錢去了哪里，物去了哪里，采取的是什么逃稅手段，涉及到什么單位、涉及到什么人，應查找什么書證、物證、人證，只有把這些事情搞清楚，并取得與事實相符的確鑿證據(jù)，才能對行為人的逃稅行為進行認定。在辦理逃稅案件偵查時，切忌主觀臆測、斷章取義、牽強附會，要看問題的實質(zhì)，不能被表面現(xiàn)象所迷惑，且法律明令禁止對逃稅犯罪嫌疑人或涉案相關人員進行引供、誘供、刑事逼供。對于已經(jīng)取得的不合法的證據(jù)、經(jīng)相互佐證不可靠的證據(jù)不能采信，未查清的事實、經(jīng)查清與客觀實際不符的證據(jù)材料，不能作為定案的依據(jù)，對于經(jīng)偵查檢驗與客觀事實不符的認識、臆斷，要及時堅決地予以糾正。總之，一句話，逃稅偵查工作要重事實，重證據(jù)，窮根究底。

3．正確執(zhí)行法律、依法辦案的原則。逃稅案件涉及到稅法、刑法、刑事訴訟法、會計法等相關法規(guī)，在辦理逃稅案件偵查時，偵查辦案人員一定要遵守法律，忠實服從于法律制度，這就要求辦案人員必須知法守法，嚴格遵守辦案程序。逃稅案件涉及到的專業(yè)知識很多，偵查人員除了具備上述相關法律知識外，還應掌握較豐富的會計核算知識和審計理論知識，要掌握會計科目的含義和應用，能看得懂企業(yè)基本的賬務處理，能發(fā)現(xiàn)企業(yè)異常的會計分錄，有涉稅會計科目和會計報表分析的功底，熟知企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程和現(xiàn)代企業(yè)管理控制理論。總之，經(jīng)偵人員應是一個精通法律熟悉辦案程序又具備扎實的會計審計專業(yè)知識和實務經(jīng)驗的人。

（二）逃稅犯罪案件的立案來源

我國對逃稅的偵查權力屬于公安機關，按照立案標準，只有達到逃稅罪標準的逃稅案件公安機關才會立案。立案是由發(fā)案所引起，要立案首先要有案件來源。目前公安機關偵辦逃稅案件來源主要有以下幾個方面：

1.稅務機關移送案件。稅務機關在日常征管活動中容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)的逃稅行為，在實施稅務稽查工作中，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)逃稅案值較大，達到逃稅罪的立案標準，可要求公安機關提前介入偵查，公安機關可運用其特有的偵查手段，對犯罪嫌疑人起到有效的震懾作用，這對稅案的偵破起著關鍵作用。

2.人民群眾的舉報。公安機關接到公民的舉報逃稅的材料，一般不能直接立案，因為不知舉報事項是否真實，通常采取聯(lián)合稅務機關以稅務稽查名義進行調(diào)查，一旦發(fā)現(xiàn)重要線索，即可立案偵查。

3.其他部門轉辦、上級部門交辦的案件。檢察機關、人民法院、工商、財政、審計、紀檢、監(jiān)察部門在辦理其他經(jīng)濟案件或者貪污賄賂案件時也可能發(fā)現(xiàn)納稅人逃稅的線索，如工商執(zhí)法過程中可能發(fā)現(xiàn)的與逃稅有關的證據(jù)如查獲企業(yè)的銷售單證及內(nèi)證等。

4.公安機關自身查辦其他經(jīng)濟案件中發(fā)現(xiàn)的線索。公安機關收到逃稅案件的線索材料后，應該進行立案前的初查。對案件是違法還是犯罪，材料是否真實等等問題，都應經(jīng)過審查，從而作出判斷，決定到底立案或者不立案。應根據(jù)逃稅犯罪的構成，區(qū)分罪與非罪，逃稅罪與它罪的界限，凡確有逃稅行為，并且情節(jié)嚴重，達到法定立案標準的均應予以立案。在分析立案條件時，應當重點把握以下三點：第一，是逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額10%以上的。對多次未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。第二，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款、繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。第三，因逃避繳納稅款被稅務機關給予二次以上行政處罰的人又逃稅的，還必須符合規(guī)定的數(shù)額、比例標準，才能追究刑事責任。

（三）逃稅犯罪的偵查途徑

偵查人員分析案情，先個別地分析已知證據(jù)可信度和證明力，而后比對和綜合考察所有已知證據(jù)，提出偵查假設，借以勾畫出一個完整的案件圖像，由待證事實出發(fā)，尋找新的證據(jù)。通常可以從以下幾方面入手展開偵查活動。

第一，從收集納稅資料入手。納稅資料是納稅繳款書、會計報表、納稅申報、納稅鑒定、納稅檢查報告和檢查記錄的總稱。收集納稅資料，可以向犯罪嫌疑人所在單位或直接向犯罪嫌疑人調(diào)取，也可以由稅務機關提供。根據(jù)納稅資料，查明偷稅的數(shù)額，進而追查犯罪動機、目的，參與犯罪的人數(shù)，犯罪方法等[9]。

第二，從清查賬目入手。偵查中的稅務查賬是一項技術性較強的工作。查賬工作有一定的工作規(guī)律可循，查賬人員必須按照其內(nèi)在的聯(lián)系，將各項檢查工作分布于一定的空間和時間，劃分為幾個相互銜接的步驟，并通過各個步驟工作的遞進和發(fā)展，最終實現(xiàn)查賬工作目標。因此，查賬人員必須明確查賬的具體步驟，以便有效地組織和管理查賬工作。查賬工作的步驟總的來說可劃分為三個階段：準備階段、實施或檢查階段和終結或報告階段。這三個階段由淺入深、由低到高，循序漸進，構成了查賬工作的全過程[10]。

為了使查賬取得成果，必須從實際出發(fā)，根據(jù)檢查的目的、內(nèi)容、范圍和要求，選擇不同的查賬方法。偵查活動中的查賬方法主要是用抽查法和聯(lián)系檢查法。抽查法又叫選查法，是在掌握企業(yè)基本情況和有一定線索的基礎上，針對被查企業(yè)的某些問題有目的有選擇地檢查某一時期、某一部分會計科目或某些會計賬冊和憑證的一種重點抽查的方法?？筛鶕?jù)檢查的目的，被查項目在檢查內(nèi)容中的重要性，會計報表中存在的矛盾，被查項目發(fā)生問題的可能性等因素來選擇抽查的對象。聯(lián)系查賬法，是將會計賬、表、證及有關情況聯(lián)系起來查對的一種方法。它分為賬內(nèi)相互聯(lián)系查賬和賬外聯(lián)系查賬。前者限于企業(yè)內(nèi)部的表與賬之間、賬與賬之間、賬與證之間聯(lián)系檢查，后者范圍要廣，是將賬與物、企業(yè)賬務和企業(yè)外部有關單位的賬務聯(lián)系起來檢查。此外，對銷毀隱匿賬簿、記賬憑證，不建賬或會計制度不健全的納稅人，進行檢查時，可以用控制計算機法。所謂控制計算法，指使用可靠的或測定的數(shù)據(jù)來檢驗賬面資料或申報材料是否正確的一種方法。經(jīng)常運用的方法有：一是以產(chǎn)控耗。根據(jù)企業(yè)測定的單位產(chǎn)品的原材料消耗定額，按實際產(chǎn)品數(shù)量測算出原材料應耗數(shù)量，用以驗證原材料實際消耗的真實性。二是以耗控產(chǎn)。根據(jù)主要原材料的消耗，用計劃定額消耗量，計算出應生產(chǎn)的產(chǎn)品。這種方法對一些賬證不全的小企業(yè)比較實用。三是以產(chǎn)核銷。按企業(yè)本期產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量，加期初庫存，減期末庫存，檢驗銷售數(shù)量是否正確。四是以支控銷。對一些總賬或賬證不全的納稅單位，如個體戶，除了采取源泉控制、進貨報驗、突擊抽查等方法外，還可以通過企業(yè)保本費支出數(shù)按平均毛利率反測出銷售收入?？刂朴嬎惴ǎm有一定的科學依據(jù)，但還不能作為認定偷稅的惟一證據(jù)，必須有充分的旁證材料證實才行。

第三，從調(diào)查詢問下手。調(diào)查詢問的對象一般是了解情況的相關人員，但這些人往往因與犯罪嫌疑人有利害關系或由于情感原因，以致他們基于種種考慮，往往不愿如實提供情況，有的甚至為犯罪嫌疑人掩蓋逃稅的事實。因此，要在調(diào)查摸底的基礎上發(fā)現(xiàn)和利用犯罪嫌疑人與知情人的薄弱環(huán)節(jié)，進行突破。詢問的方法一般是先讓證人自由陳述，然后由偵查人員針對證人的陳述，提出要詢問的重點問題，讓證人進行回答。

（四）逃稅犯罪的偵查方法

1．勘查現(xiàn)場獲取書證和物證。逃稅案件，有時也有可供勘驗的現(xiàn)場。通過對犯罪現(xiàn)場的實際觀察和清點來查證犯罪嫌疑人逃稅的事實。如企業(yè)的存貨、庫存現(xiàn)金，制造和非法銷售增值稅專用發(fā)票的窩點等。要對檢查的內(nèi)容、處理情況以及檢查的時間、地點、人員等記錄下來，并由對方當事人核對無誤后簽名蓋章?，F(xiàn)場筆錄經(jīng)審查屬實，可以作為定案的根據(jù)。在勘查時，要注意以下事項：撕碎的文書可能扔在紙簍里或分散在室內(nèi)外角落處；燒毀的文書可能隨風四處飛揚，且脆而易碎，應小心地尋找和收?。皇艹蔽臅嗝範€，提取時，先將紙小心地分開，然后在室溫下晾干。提取水浸的文書時，可將其斜向慢慢浸入盛有清水的盤中，使紙料自行吸足水分展開后，平整地放在玻璃板上晾干并拍照固定。

2．通過搜查獲得書證和物證。依法對犯罪嫌疑人的住所、單位或其他可能隱匿罪證的場所進行搜查，是偵查逃稅案件中經(jīng)常采取的一種行之有效的取證措施。犯罪嫌疑人隱匿轉移的賬簿和其他罪證，是逃稅案件中重要的證據(jù)。通過搜查所要獲取的犯罪證據(jù)是能證明犯罪嫌疑人偷稅的書證和物證。如偽造、涂改的賬簿、單據(jù)、憑證；反映經(jīng)營狀況的記事本、商品發(fā)貨票、各種票據(jù)、記賬憑證；決定集體偷稅的會議記錄；被隱匿的原始賬簿等。對于書證，物證，應按法定手續(xù)予以扣押提取。應盡可能提取原始證據(jù)，對無法提取原物的，要作相應的記載并拍照、查封。

3．通過鑒定獲取鑒定結論。組織司法會計鑒定和稅務鑒定可以獲取逃稅、漏稅的證據(jù)。進行司法會計鑒定和稅務鑒定，偵查機關要提供足夠的檢材并明確提出鑒定要求。逃稅案件常用的手段是經(jīng)營收入不入賬或做假賬，偵查機關應在收集發(fā)案單位會計資料的同時，廣泛收集有關郵電部門的匯款、運輸部門的托運單、銀行存款對賬單等單據(jù)和資料[11]。

4．查詢、凍結存款、匯款。查詢、凍結存款、匯款，是指司法機關根據(jù)偵查的需要，依照有關規(guī)定向銀行或者其他金融機構、郵政部門查詢犯罪嫌疑人的存款、匯款，以及通知上述機構、部門停止支付犯罪嫌疑人的存款、匯款的偵查措施。犯罪嫌疑人的存款、匯款包括：犯罪嫌疑人以本人名義存入的存款、匯款，匯給犯罪嫌疑人的匯款等[12]。通過查詢、凍結犯罪嫌疑人的存款、匯款，可以查明涉案資金的流向，從而查明逃稅犯罪事實，防止犯罪嫌疑人轉移資金。

5．訊問犯罪嫌疑人。案情基本查清后，是很容易確定犯罪嫌疑人的。為了避免串供和銷毀證據(jù)等情況發(fā)生，應該及時對犯罪嫌疑人采取強制措施，通過訊問犯罪嫌疑人，發(fā)現(xiàn)新的證據(jù)，了解案件的未知情況和細節(jié)。訊問的主要任務是：確定所逃稅款的稅種、稅目和數(shù)額，作案手段；查證逃稅的動機和目的等。訊問時要根據(jù)不同的職業(yè)背景和經(jīng)歷、性別、年齡、氣質(zhì)特點選擇相應的策略。必要時可以運用心理學知識，向犯罪嫌疑人展示已掌握的證據(jù)來促使其交代。

《刑法修正案（七）》對逃稅罪做了很多修改，針對這種情況公安機關需要多與稅務機關加強信息溝通，在發(fā)現(xiàn)的案件線索、對嫌疑人是否是初犯以及是否及時補繳稅款、罰款等方面實行信息共享。這樣才能使公安機關實時掌握逃稅犯罪的動態(tài)，有效地進行打擊。在刑事執(zhí)法過程中一方面應對初犯、到稅務機關補納稅款和滯納金的不予追究刑事責任，最大限度地保證社會經(jīng)濟的正常運行；另一方面應加大對累犯的打擊力度，以達到強化打擊的作用。公安機關應聯(lián)合稅務機關適時組織專項打擊和重點治理，更好地體現(xiàn)和執(zhí)行寬嚴相濟的刑事政策。

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Tax Evasion Crime

DONG Bang-jun,GAO Ling
(Zhongnan University of Economics and Law,Wuhan,Hubei,430073)

Tax evasion crime is the most common forms of crime in tax economy.In recent years,due to many reasons,the number of tax evasion crime continues unabated,means are more diversified,and the amount of tax evasion is more shocking.All of this undermine the socialist economic order,corrupt social conduct,and make serious harm to the national economic construction,needing a serious blow.Based on the changes of tax evasion made by“criminal law amendment(7)”,tax evasion crime’s component is need to be further standardized.The public security organs for investigation should strengthen its investigation work,in order to better fight crime and better for economic development.

criminal law amendment(7);the constitution of tax evasion crime’s component; detective work

D914.36

A

2095-1140（2013）04-0081-08

（責任編輯：王道春）

2013-04-06

國家社會科學基金項目“經(jīng)濟全球化背景下環(huán)境犯罪刑及對策研究（10CFX030）。

董邦俊(1973- )，男，湖北十堰人，中南財經(jīng)政法大學刑事司法學院教授，法學博士，博士生導師；高玲(1990-)，女，湖北咸寧人，中南財經(jīng)政法大學刑事司法學院偵查學專業(yè)2012級碩士研究生。