網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的稅收征管制度改革

■陽東輝

在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，納稅人可以將他們的服務(wù)器轉(zhuǎn)移到低稅率或者零稅率國家。服務(wù)器的可移動(dòng)性和計(jì)算機(jī)代碼的可創(chuàng)收性，已大大改變了傳統(tǒng)稅收制度的物理存在檢查方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)對發(fā)生在互聯(lián)網(wǎng)上的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行征稅面臨諸多困難，這迫切需要各國稅收政策從理念到制度進(jìn)行相關(guān)變革。本文試圖從網(wǎng)絡(luò)空間的核心價(jià)值觀入手，探討互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下稅收制度面臨的挑戰(zhàn)，并對網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的稅收制度改革問題略抒管見。

一、網(wǎng)絡(luò)空間核心價(jià)值觀與傳統(tǒng)稅收政策的沖突與協(xié)調(diào)

網(wǎng)絡(luò)空間是指每天數(shù)十億的計(jì)算機(jī)合法操作員一致同意的幻覺經(jīng)歷……從人類的計(jì)算機(jī)中提取出數(shù)據(jù)的生動(dòng)圖畫，具有無法想象的復(fù)雜性。[1]人們對網(wǎng)絡(luò)空間概念的思考深受自己的背景、文化、法律培訓(xùn)、個(gè)人履歷等的影響。網(wǎng)絡(luò)空間的所有互動(dòng)形式都嵌入了各種不同的價(jià)值觀，參與人自治和匿名性是網(wǎng)絡(luò)空間區(qū)別于現(xiàn)實(shí)世間的核心內(nèi)容，政策制定者必須在這些利益交叉和相互競爭的中間地帶保持監(jiān)管平衡。

(一)網(wǎng)絡(luò)空間價(jià)值觀與傳統(tǒng)稅收政策的沖突

1．參與人自治與稅收強(qiáng)制性之間的矛盾。稅收政策具有強(qiáng)制性，在互聯(lián)網(wǎng)出現(xiàn)之前就早已存在，稅收政策通過向納稅人無償征收稅款，保證兩個(gè)主要目標(biāo)的實(shí)現(xiàn):一是征收稅款支付公共物品開支;二是矯正行為以實(shí)現(xiàn)理想的社會(huì)目標(biāo)(例如對烈性酒征收高稅以抑制消費(fèi))。因此，隱藏在“稅收規(guī)范”背后的根本目的，是確保稅收制度能夠有效地征收稅款用來支付公共物品開支。由于互聯(lián)網(wǎng)是一種新型的活動(dòng)空間，具有廣闊的應(yīng)用和發(fā)展前景，代表著未來的商務(wù)發(fā)展方向，互聯(lián)網(wǎng)管理以參與人自治為主，反對政府進(jìn)行過多的管制和干預(yù)，尤其反對政府的強(qiáng)制性征稅行為。因此，增加政府財(cái)政收入和減免互聯(lián)網(wǎng)稅負(fù)之間存在矛盾和沖突，國家必須在這二者之間進(jìn)行平衡和取舍。

2．網(wǎng)絡(luò)匿名性與征稅實(shí)名制的沖突。傳統(tǒng)稅收政策的實(shí)施是以納稅人實(shí)名制為基礎(chǔ)和前提的，納稅人的營業(yè)執(zhí)照和營業(yè)地址清晰、明確，存在實(shí)物形態(tài)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬本和辦公場所，稅務(wù)機(jī)關(guān)很容易稽查和征收納稅人的稅款。而網(wǎng)絡(luò)空間吸引客戶的最大優(yōu)勢在于其匿名性和遠(yuǎn)程性，網(wǎng)絡(luò)交易的當(dāng)事人在很多情況下不愿意暴露自己的真實(shí)身份。因此，傳統(tǒng)稅收政策的實(shí)名制與網(wǎng)絡(luò)匿名性之間存在沖突。例如，為稅收目的揭示個(gè)人地理位置的強(qiáng)制性數(shù)碼證書可能被拒絕接受，因?yàn)樗灰暈閷οM(fèi)者網(wǎng)絡(luò)隱私權(quán)的侵犯，從而不受歡迎。

(二)網(wǎng)絡(luò)空間價(jià)值觀與傳統(tǒng)稅收政策的協(xié)調(diào)

1．保護(hù)現(xiàn)實(shí)世界規(guī)范。我們認(rèn)為，協(xié)調(diào)網(wǎng)絡(luò)空間價(jià)值觀與傳統(tǒng)稅收政策的基本方法，就是在傳統(tǒng)商業(yè)活動(dòng)和互聯(lián)網(wǎng)活動(dòng)之間維持中性的稅收政策。美國《財(cái)政部報(bào)告》強(qiáng)調(diào):“中立性要求稅收制度平等地對待經(jīng)濟(jì)收入，而不考慮是通過電子手段或者通過更傳統(tǒng)的商業(yè)渠道賺得的?！崩硐氲那闆r是，稅收制度不會(huì)影響有關(guān)市場結(jié)構(gòu)與商業(yè)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)選擇。白宮發(fā)表的一份報(bào)告進(jìn)一步指出:“互聯(lián)網(wǎng)銷售稅不應(yīng)該扭曲或阻礙商業(yè)活動(dòng)。稅收制度不應(yīng)該對各種商業(yè)活動(dòng)采取歧視對待，也不應(yīng)該創(chuàng)設(shè)改變交易性質(zhì)或地點(diǎn)的激勵(lì)辦法?！盵2]此外，稅法應(yīng)該努力促進(jìn)簡化行政工作。換句話說，法律不應(yīng)該給企業(yè)制造難以承擔(dān)的守法成本，應(yīng)該讓稅務(wù)當(dāng)局比較容易執(zhí)行。高昂的守法成本往往阻礙商業(yè)活動(dòng)，抑制財(cái)富的創(chuàng)造，降低社會(huì)總福利。因此，必須將納稅人的守法成本最低化，減少不同地區(qū)、國家之間稅收制度的沖突，簡化稅收征管程序和環(huán)節(jié)。由于互聯(lián)網(wǎng)是在自治的情況下發(fā)展起來的一種新型通信方式，網(wǎng)絡(luò)空間的參與人基本上是依靠自治進(jìn)行管理，參與人自治已成為一種網(wǎng)絡(luò)空間價(jià)值觀，稅務(wù)機(jī)關(guān)在設(shè)計(jì)電子商務(wù)稅收制度時(shí)，必須尊重這種價(jià)值觀。因此，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的稅制改革必須尊重和保護(hù)互聯(lián)網(wǎng)出現(xiàn)之前早已存在的傳統(tǒng)非稅收規(guī)范。

2．不要擠壓網(wǎng)絡(luò)空間。各國制定的稅收制度必須考慮網(wǎng)絡(luò)空間的性質(zhì)和價(jià)值觀的不斷變化。甚至在一定程度上，效率原則也是不能接受的，因?yàn)樗`背了網(wǎng)絡(luò)空間的核心價(jià)值觀。因此，稅制改革必須采取措施保護(hù)網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)者隱私。例如，自動(dòng)征稅系統(tǒng)的設(shè)計(jì)必須尊重匿名的基本信念，只有在對征稅系統(tǒng)的管理是必要時(shí)，才能使用個(gè)人身份信息。另外，認(rèn)證服務(wù)提供商必須“提供技術(shù)和行政保護(hù)措施，以保護(hù)個(gè)人身份信息免受未經(jīng)授權(quán)的訪問和披露”。

二、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下稅收征管制度面臨的挑戰(zhàn)

網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，個(gè)人與其他企業(yè)或個(gè)人之間的在線互動(dòng)取代了傳統(tǒng)的物理場所，電子商務(wù)的商品生產(chǎn)者或者服務(wù)提供者與這些商品或服務(wù)的消費(fèi)者之間，并不必然存在地域聯(lián)系。網(wǎng)絡(luò)的全球性、無形性、匿名性和非居間性以及商品的數(shù)字化，給強(qiáng)調(diào)物理空間控制的傳統(tǒng)稅收征管制度帶來了重大挑戰(zhàn)。

(一)網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)姆稚⑿允苟悇?wù)機(jī)關(guān)的統(tǒng)一監(jiān)管面臨困難

網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)姆稚⑿?，使稅?wù)機(jī)關(guān)很難審查或核實(shí)網(wǎng)絡(luò)公司的電子商務(wù)交易活動(dòng)。以電子郵件的傳輸為例，被分成數(shù)以百萬計(jì)的數(shù)據(jù)包 (信息比特)以不同的路徑穿越網(wǎng)絡(luò)，只在最終目的地重新組裝。因此，互聯(lián)網(wǎng)上沒有真正的數(shù)據(jù)流“瓶頸”，數(shù)據(jù)在網(wǎng)上只采用最有效率的路徑傳輸。沒有任何實(shí)際控制點(diǎn)，加上交易的非居間化過程，稅務(wù)當(dāng)局審查或核實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和由此產(chǎn)生的應(yīng)課稅盈利或銷售額非常困難。這也表明，即使采取有效的技術(shù)解決方案，也只有采用分散的方法，例如使用網(wǎng)上中介機(jī)構(gòu)參與每筆電子商務(wù)交易以便扣繳稅款。

(二)網(wǎng)絡(luò)公司避稅更為便利

互聯(lián)網(wǎng)的非地域性和隱蔽性特征，使得電子商務(wù)交易雙方很容易隱匿住所和身份。網(wǎng)站的唯一身份就是網(wǎng)址，而網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，任何網(wǎng)絡(luò)公司只要擁有一臺(tái)計(jì)算機(jī)、一個(gè)調(diào)制解調(diào)器和一部電話就可以選擇在低稅國設(shè)立站點(diǎn)，從而逃避東道國的高稅政策。許多企業(yè)選擇在避稅港建立網(wǎng)絡(luò)公司從事電子商務(wù)活動(dòng)，致使實(shí)際經(jīng)營地虧損或微利，而將利潤轉(zhuǎn)移到避稅港或低稅國，從而達(dá)到避稅目的。

從稅收角度來看，網(wǎng)絡(luò)公司可以將信息商品 (例如互聯(lián)網(wǎng)計(jì)算機(jī)代碼，即網(wǎng)頁)轉(zhuǎn)移到最低稅率管轄區(qū)，因?yàn)檫@樣做幾乎是不需要成本的。跨國公司往往將名義收入轉(zhuǎn)移到低稅率管轄地區(qū)，卻仍然在總部所在地的管轄區(qū)內(nèi)享受更多的公共利益供應(yīng)(例如學(xué)校、道路、警察保護(hù)等等)。網(wǎng)絡(luò)公司進(jìn)行營業(yè)活動(dòng)的象征性轉(zhuǎn)移(即轉(zhuǎn)移包含計(jì)算機(jī)代碼的服務(wù)器)，是一項(xiàng)既廉價(jià)又容易完成的事情，因此，如何規(guī)制網(wǎng)絡(luò)公司的避稅行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的一個(gè)新課題。

(三)網(wǎng)絡(luò)的匿名性使稅務(wù)機(jī)關(guān)很難跟蹤和稽核網(wǎng)絡(luò)商務(wù)活動(dòng)

互聯(lián)網(wǎng)的分散化與全球性，使得確認(rèn)經(jīng)濟(jì)參與者的身份或地理位置非常困難。隨著計(jì)算機(jī)加密技術(shù)的成熟，納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種保護(hù)方式掩藏交易信息。因此，網(wǎng)絡(luò)的匿名性讓納稅人很少留下參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的證據(jù)，如何對網(wǎng)上交易進(jìn)行監(jiān)管以確保稅收收入及時(shí)、足額地解繳入庫，是網(wǎng)上征稅的又一大難題。

另外，在許多情況下，網(wǎng)絡(luò)的匿名性使稅務(wù)當(dāng)局更難審計(jì)賣方的電子商務(wù)活動(dòng)。澳大利亞稅務(wù)局曾對位于本國境內(nèi)的澳大利亞公司的網(wǎng)站經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行了一次審計(jì)，結(jié)果稅務(wù)當(dāng)局無法確定15%的企業(yè)的位置。[3]總之，網(wǎng)絡(luò)的匿名性加大了稅務(wù)當(dāng)局追蹤和審計(jì)納稅人的難度。

(四)電子商務(wù)對常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定形成沖擊

跨境交易的稅收管轄權(quán)一般由雙邊條約或多邊條約約定。每個(gè)稅收條約的最重要作用之一，就是確定允許某個(gè)國家對發(fā)生在其邊境地區(qū)的特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)課稅的門檻。談判國家通常在他們的稅收條約框架內(nèi)同意，他們不對國外營業(yè)征收所得稅，除非這些企業(yè)在征稅國的邊境內(nèi)具有重要的有形存在(physical presence)。這種有形存在在稅收條約中被稱為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，它是指一個(gè)外國企業(yè)在某國境內(nèi)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動(dòng)的永久設(shè)施，通常包括商店、分支機(jī)構(gòu)、建筑物或倉庫等。根據(jù)現(xiàn)行的國際稅收條約規(guī)定，東道國一般只對在本國境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的企業(yè)征稅，也就是對在本國境內(nèi)具有營業(yè)場所、基地或分支機(jī)構(gòu)的企業(yè)征稅。然而，網(wǎng)絡(luò)公司的經(jīng)營通常沒有所謂的“永久設(shè)施”，許多消費(fèi)者購買境外網(wǎng)絡(luò)公司的商品，由于境外的網(wǎng)絡(luò)公司通常在東道國沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而東道國無法對境外網(wǎng)絡(luò)公司的銷售和經(jīng)營征稅，從而造成東道國稅源的大量流失。

三、網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的稅制改革構(gòu)想

從前述分析可以看出，互聯(lián)網(wǎng)正在給國際傳統(tǒng)稅收制度帶來重大改變，盡管各國早期的立法都在力圖維護(hù)傳統(tǒng)的稅收法律制度和原則，但是，以務(wù)實(shí)的態(tài)度重新審視和評價(jià)傳統(tǒng)的稅收政策，并做出相應(yīng)改革是大勢所趨。筆者認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的稅收征管制度改革，可以從以下幾方面著手。

(一)堅(jiān)持稅收中性原則

稅收中性原則的基本含義是:一個(gè)國家的稅收政策既不會(huì)對市場經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行造成干擾，也不會(huì)給納稅人和社會(huì)帶來額外的負(fù)擔(dān)。所以，網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的稅收中性原則，是指一個(gè)國家的稅收政策不應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)或電子商務(wù)的發(fā)展有延緩或阻礙作用。[4]稅收中性原則要求稅收制度像對待經(jīng)濟(jì)收入一樣平等，而不考慮該收益是通過電子手段或者通過更傳統(tǒng)的商業(yè)渠道賺得的。理想的情況是，稅收規(guī)則不會(huì)影響有關(guān)市場結(jié)構(gòu)與商業(yè)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)選擇。也就是說，對電子商務(wù)征稅不應(yīng)該扭曲或阻礙商業(yè)活動(dòng)。稅收制度不應(yīng)該對電子商務(wù)采取歧視對待，也不應(yīng)該創(chuàng)設(shè)改變交易性質(zhì)或地點(diǎn)的激勵(lì)辦法。從促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步和降低交易費(fèi)用等方面來看，電子商務(wù)預(yù)示著未來的發(fā)展趨勢，應(yīng)予以支持，不應(yīng)單獨(dú)開征新稅，而應(yīng)使現(xiàn)行稅制有選擇地、優(yōu)惠性地適用于網(wǎng)絡(luò)空間。

(二)建立專門的網(wǎng)絡(luò)公司稅務(wù)登記制度

稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅源進(jìn)行監(jiān)控的基礎(chǔ)，傳統(tǒng)的稅務(wù)登記方式已不能適應(yīng)電子商務(wù)的需要，由于互聯(lián)網(wǎng)中計(jì)算機(jī)的IP地址可以進(jìn)行動(dòng)態(tài)分配，同一臺(tái)電腦可以擁有不同的網(wǎng)址，不同的電腦也可以擁有相同的網(wǎng)址，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確定電子商務(wù)的納稅主體。為了防止網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的稅源流失，必須建立適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境的稅務(wù)登記制度，要求所有從事電子商務(wù)交易的納稅人在辦理上網(wǎng)手續(xù)之后，必須到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相應(yīng)電子商務(wù)稅務(wù)登記，除傳統(tǒng)的稅務(wù)登記事項(xiàng)外，還要將網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼等內(nèi)容進(jìn)行登記。為了便于稅務(wù)機(jī)關(guān)和消費(fèi)者進(jìn)行檢查和監(jiān)督，所有電子商務(wù)納稅人都應(yīng)該向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交網(wǎng)上交易的單位或組織信息，網(wǎng)絡(luò)公司應(yīng)該向中心注冊系統(tǒng)在線注冊一次，所有的網(wǎng)絡(luò)公司都必須亮證經(jīng)營，網(wǎng)絡(luò)公司的電子稅務(wù)登記證和防偽標(biāo)識(shí)隨時(shí)可通過CA認(rèn)證機(jī)構(gòu)進(jìn)行查詢和驗(yàn)證。

(三)建立網(wǎng)絡(luò)自動(dòng)稅收征管系統(tǒng)

為了防止網(wǎng)絡(luò)逃稅行為，必須通過技術(shù)手段加強(qiáng)電子商務(wù)的稅源監(jiān)控和征管工作，提高征稅效率。具體設(shè)想是，所有網(wǎng)絡(luò)公司必須安裝具有追蹤統(tǒng)計(jì)功能的征稅軟件，只要有交易行為，該征稅軟件就會(huì)自動(dòng)記錄和計(jì)稅入庫，而且該系統(tǒng)與銀行、工商和互聯(lián)網(wǎng)聯(lián)網(wǎng)，具有監(jiān)控、記錄和稽查的功能。必須指出，建立網(wǎng)絡(luò)自動(dòng)征稅系統(tǒng)，需要考慮網(wǎng)絡(luò)空間的性質(zhì)和不斷變化的價(jià)值觀，必須考慮采取步驟保護(hù)網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)者隱私。

(四)用經(jīng)濟(jì)存在管轄原則替代有形存在管轄原則

由于稅務(wù)機(jī)關(guān)適用的傳統(tǒng)有形存在管轄原則，很容易被網(wǎng)絡(luò)公司用來避稅，那些具有足夠資源進(jìn)行稅收籌劃的中型與大型企業(yè)，可以選擇在任何一個(gè)國家租賃服務(wù)器。當(dāng)然，最佳選擇地是實(shí)行零稅率的國家，并確保服務(wù)器的軟件功能是行使跨境交易的整體功能。這樣，避稅企業(yè)就能確保稅收優(yōu)勢，而真正的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地國家和地區(qū)則會(huì)稅收流失。另外，經(jīng)合組織堅(jiān)持執(zhí)行整體交易功能的計(jì)算機(jī)服務(wù)器屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)，可能給全球稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來不利的后果，因?yàn)槔麧欉h(yuǎn)離了與營利活動(dòng)有實(shí)際聯(lián)系的國家，即電子商務(wù)企業(yè)總部所在地國家、無形資產(chǎn)開發(fā)地國家或者電子商務(wù)商品或服務(wù)購買地國家。因此，新規(guī)則不能在電子商務(wù)出口國和電子商務(wù)進(jìn)口國之間有效地分享稅收收入。事實(shí)上，美國已經(jīng)對電子商品的銷售采取了用經(jīng)濟(jì)存在管轄原則來替代傳統(tǒng)的有形存在管轄原則。

評價(jià)一項(xiàng)新的法律制度是否具有正當(dāng)性，不僅取決于理性的價(jià)值判斷和精確的成本效益分析，還取決于看問題的角度。[5]無論是從公平合理角度，還是從促進(jìn)電子商務(wù)發(fā)展的角度來看，用經(jīng)濟(jì)存在管轄原則代替?zhèn)鹘y(tǒng)的有形存在管轄原則，都是網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下稅收征管制度改革的必然選擇。經(jīng)濟(jì)存在管轄原則期望經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地，即電子商務(wù)商品或服務(wù)生產(chǎn)地或消費(fèi)地的稅務(wù)機(jī)關(guān)予以管轄。消費(fèi)地原則，將稅收收入分配給進(jìn)口國被許多理論證明是合理的。首先，電子商務(wù)進(jìn)口國通過跨境交易創(chuàng)造了盈利的市場機(jī)會(huì)，比如資助交易發(fā)生地國家的有形網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施;其次，將應(yīng)稅利潤分配給消費(fèi)地被認(rèn)為是一種切實(shí)可行的政治措施，既能滿足凈電子商務(wù)出口國的要求，也能滿足凈電子商務(wù)進(jìn)口國的需要;最后，根據(jù)消費(fèi)地分配稅收收入，將大大有助于打擊收入轉(zhuǎn)移和有害稅收的競爭行為。

稅收政策和稅收制度都是調(diào)整稅收關(guān)系的原則和準(zhǔn)則，二者的區(qū)別是稅收政策具有宏觀性、指導(dǎo)性和穩(wěn)定性，而稅收制度具有微觀性、具體性和操作性，在本文的語境下，這兩個(gè)概念有時(shí)可以互用。

[1]李海芹．C2C模式電子商務(wù)稅收問題探析[J]．企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2012，(4)．

[2](美)萊斯格．思想的未來[M]．李旭，譯．北京:中信出版社，2004．

[3]張軍波．企業(yè)網(wǎng)絡(luò)交易的稅收問題及對策[J]．會(huì)計(jì)之友，2009，(8)．

[4]楊順勇，朱志強(qiáng)，劉開顏．電子商務(wù)[M]．上海:復(fù)旦大學(xué)出版社，2006，

[5]陽東輝．論建立我國的公司僵局臨時(shí)董事救濟(jì)制度[J]．湖南師范大學(xué)社會(huì)科學(xué)學(xué)報(bào)，2011，(2)．