國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁啟動(dòng)的漏洞—兼評(píng)OECD稅收協(xié)定范本條款

李保春

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國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁啟動(dòng)的漏洞—兼評(píng)OECD稅收協(xié)定范本條款

李保春*

OECD稅收協(xié)定范本25條規(guī)定，如果稅務(wù)主管部門啟動(dòng)相互協(xié)商程序兩年后仍不能解決稅收爭(zhēng)端，應(yīng)納稅人要求，該爭(zhēng)端應(yīng)提交仲裁裁決。然而，由于主管部門沒有義務(wù)必須啟動(dòng)仲裁程序的前置條件—相互協(xié)商程序，仲裁程序面臨流于形式的尷尬境地。更重要的是，出于主權(quán)受限的擔(dān)憂，有些締約國(guó)家為避免仲裁程序的啟動(dòng)故意不啟動(dòng)相互協(xié)商程序，這實(shí)則違背了國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁制定的初衷。

國(guó)際稅收爭(zhēng)端 相互協(xié)商程序 強(qiáng)制仲裁程序

一、國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁的由來(lái)

稅收協(xié)定在合理協(xié)調(diào)各國(guó)之間的稅收權(quán)益分配，避免跨國(guó)所得雙重征稅以及避稅方面起到了重要的作用。然而，由于各國(guó)稅收制度的差異，締約國(guó)和納稅人以及締約國(guó)之間對(duì)稅收協(xié)定的適用和解釋往往出現(xiàn)爭(zhēng)議。傳統(tǒng)做法是，各國(guó)在稅收協(xié)定中制定相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，以下簡(jiǎn)稱MAP①）條款以解決國(guó)際稅收出現(xiàn)的爭(zhēng)端。但是，由于MAP本身的缺陷②以及國(guó)際稅收實(shí)踐的日益復(fù)雜化，MAP不能解決所有的稅收爭(zhēng)議，其弊端日益顯現(xiàn)。

為了彌補(bǔ)MAP的不足，越來(lái)越多的國(guó)家在其稅收協(xié)定中采納仲裁條款。根據(jù)國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（International Bureau of Fiscal Documentation，IBFD）稅收協(xié)定數(shù)據(jù)庫(kù)資料，自從稅收仲裁條款第一次出現(xiàn)1985年德國(guó)和瑞典簽訂的稅收協(xié)定至2011年3月已經(jīng)有217個(gè)雙邊稅收協(xié)定訂立了仲裁條款。③早期的稅收協(xié)定規(guī)定的都是自愿仲裁，所謂自愿仲裁，締約國(guó)雙方即使對(duì)爭(zhēng)議事項(xiàng)協(xié)商不能解決，也必須經(jīng)雙方同意，以“逐案提交”方式提交仲裁。自愿仲裁的啟動(dòng)完全取決于稅務(wù)主管部門，出于國(guó)家主權(quán)考慮，稅務(wù)主管部門往往不愿意啟動(dòng)仲裁。正是仲裁的“自愿”性，使得稅收仲裁被背上“紙上談兵”制度之名。④

為了彌補(bǔ)自愿仲裁的不足，一些國(guó)際組織努力推動(dòng)在稅收協(xié)定中引入強(qiáng)制仲裁⑤，OECD 2007年發(fā)布的《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)端解決機(jī)制的報(bào)告》明確提議制定強(qiáng)制仲裁條款，并且最終納入其更新的《稅收協(xié)定范本》（2008版）。越來(lái)越多的國(guó)家在稅收協(xié)定中也引入強(qiáng)制仲裁條款，特別引入注目的是，2006年至2009年，美國(guó)分別同德國(guó)，比利時(shí)，加拿大，法國(guó)和瑞士或以修改已有的稅收協(xié)定，或以簽訂備忘錄、議定書的形式引入了強(qiáng)制仲裁條款。強(qiáng)制仲裁制定的最終目的還是為了更好的促進(jìn)MAP的適用，但是，效果可能適得其反。

二、OECD國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁的啟動(dòng)模式

(一)OECD范本規(guī)定

OECD范本25條“相互協(xié)商程序”第五款(b)規(guī)定：“如果稅務(wù)主管部門一方收到另一方稅務(wù)主管部門案件始兩年內(nèi)根據(jù)第二款規(guī)定不能解決稅收爭(zhēng)端時(shí)，應(yīng)納稅人要求，應(yīng)將該案情提交仲裁解決。25條第二款規(guī)定“稅務(wù)主管部門認(rèn)為納稅人的異議有理由，且不能單獨(dú)解決時(shí)，應(yīng)盡力和對(duì)方締約國(guó)稅務(wù)主管部門通過(guò)MAP解決?！雹?/p>

（二）啟動(dòng)模式的性質(zhì)

1.補(bǔ)充性

根據(jù)以上條文規(guī)定，國(guó)際稅收爭(zhēng)端仲裁并不是一個(gè)獨(dú)立的爭(zhēng)端解決方式，而是附屬于MAP。從條文體系上看，25條的標(biāo)題是“相互協(xié)商程序”，仲裁條款并沒有獨(dú)立成條，而是規(guī)定在25條第五款，其附屬性可見一斑。其次，25條第五款（b）規(guī)定，如果主管部門不能通過(guò)MAP解決稅收爭(zhēng)端時(shí)，該案情應(yīng)提交仲裁。假設(shè)通過(guò)MAP可以解決稅收爭(zhēng)端，稅收仲裁也自然沒有適用的余地，重要的是，MAP和稅收仲裁不是選擇關(guān)系，而是前置關(guān)系，只有用盡MAP仍不能解決稅收爭(zhēng)端時(shí)，才得以啟動(dòng)稅收仲裁。稅收仲裁的補(bǔ)充性在OECD《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)端解決機(jī)制的報(bào)告》也清楚得到印證，該報(bào)告指出，仲裁程序不是MAP的“替代”（alternative）解決方式，而是MAP的擴(kuò)展（extension）。⑦國(guó)際稅收仲裁地位的非獨(dú)立性決定了其啟動(dòng)的非獨(dú)立性，只有用盡MAP程序不能解決稅收爭(zhēng)議，稅收仲裁才得以啟動(dòng)。

國(guó)際稅收仲裁的非獨(dú)立性體現(xiàn)了締約國(guó)對(duì)于國(guó)家主權(quán)受到仲裁限制的擔(dān)憂。國(guó)家主權(quán)論認(rèn)為，稅收主權(quán)是國(guó)家主權(quán)重要組成部分，稅收是一個(gè)國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源。國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議與國(guó)家主權(quán)、國(guó)家利益密切相關(guān)，讓國(guó)家組織或私人機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)際稅收爭(zhēng)議進(jìn)行仲裁，有損國(guó)家主權(quán)，是不合適的。⑧

2.強(qiáng)制性

強(qiáng)制稅收仲裁的強(qiáng)制性體現(xiàn)：（1）稅收協(xié)定締約國(guó)將未能解決的稅收爭(zhēng)端提交仲裁的意愿在爭(zhēng)端發(fā)生之前就已經(jīng)表達(dá)，根據(jù)條約必守原則，當(dāng)發(fā)生無(wú)法解決的爭(zhēng)端后且雙方不能協(xié)商解決時(shí)，該爭(zhēng)端必須提交仲裁。（2）納稅人的“意愿”得到體現(xiàn)，在自愿納稅仲裁程序中，仲裁的啟動(dòng)權(quán)完全在于稅務(wù)主管部門，而在強(qiáng)制仲裁中，如果爭(zhēng)端在MAP得不到解決，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)部門啟動(dòng)仲裁程序。（3）和自愿仲裁相比，強(qiáng)制仲裁只需要一方便可以啟動(dòng)，這更有益于仲裁的提起。

美國(guó)學(xué)者William W. Park指出，有效的稅收仲裁制度應(yīng)包括四項(xiàng)基本的要素(1)締約國(guó)對(duì)仲裁必須做出不可撤銷的承諾，而不是僅僅表示愿意仲裁的良好意愿；(2)納稅人必須享有提起和參加仲裁的權(quán)利；(3)裁決對(duì)納稅人和主管當(dāng)局同樣具有拘束力，遇到國(guó)內(nèi)司法或行政程序中的異議時(shí)，具有終局性效力；(4)必須有一定的控制機(jī)制保障仲裁程序的公正，防止不確定的或是程序上不公正的裁決。⑨第一項(xiàng)指的就是稅收仲裁的強(qiáng)制性，而納稅人在強(qiáng)制仲裁的參與度也的確得到增加。安徽大學(xué)教授劉永偉也指出，國(guó)際稅收爭(zhēng)端強(qiáng)制仲裁是國(guó)際社會(huì)為彌補(bǔ)自愿仲裁不足而做出的努力，強(qiáng)制仲裁代表著當(dāng)前國(guó)際稅收仲裁制度的發(fā)展趨勢(shì)。⑩而最近美國(guó)簽訂和五個(gè)國(guó)家的稅收協(xié)定都增加強(qiáng)制仲裁來(lái)說(shuō)也能說(shuō)明這一新趨勢(shì)。本人認(rèn)為，如果僅從自愿仲裁和強(qiáng)制仲裁的對(duì)比來(lái)看，強(qiáng)制仲裁的確是一大進(jìn)步，體現(xiàn)了國(guó)際社會(huì)對(duì)過(guò)于保守的主權(quán)觀念的態(tài)度改變，更能有效地解決通過(guò)MAP不能解決的稅收爭(zhēng)端。但是，不論自愿仲裁還是強(qiáng)制仲裁，都是MAP的補(bǔ)充程序，屬于MAP制度的框架范圍內(nèi)的制度安排，其設(shè)立初衷都是為了MAP更有效的解決稅收爭(zhēng)端。締約國(guó)對(duì)于稅收主權(quán)受限的警惕以及對(duì)將稅收爭(zhēng)端提交獨(dú)立的第三方仲裁的擔(dān)憂仍然沒有解除。事實(shí)上，強(qiáng)制仲裁還可能起到阻礙稅收爭(zhēng)端解決的反作用。

三、OECD強(qiáng)制稅收仲裁啟動(dòng)的漏洞

（一）如果MAP沒啟動(dòng)

前文已述，只有用盡MAP仍不能解決稅收爭(zhēng)端，根據(jù)納稅人請(qǐng)求，稅務(wù)部門才有義務(wù)啟動(dòng)稅收仲裁。問題是，如果稅務(wù)部門收到納稅人案情報(bào)告并沒有啟動(dòng)MAP，且兩年時(shí)間過(guò)去，是否可以直接啟動(dòng)強(qiáng)制仲裁程序呢？本人認(rèn)為稅務(wù)部門沒有義務(wù)啟動(dòng)稅收仲裁。如上文所述，稅收仲裁并不是獨(dú)立的爭(zhēng)端解決機(jī)制，而是MAP的擴(kuò)展，本質(zhì)上是MAP框架內(nèi)的一種稅務(wù)爭(zhēng)端解決方法。用盡MAP原則是啟動(dòng)稅收仲裁的前提條件，用盡MAP和不用MAP是有區(qū)別的。在沒有經(jīng)過(guò)MAP之前，稅務(wù)部門是沒有義務(wù)啟動(dòng)稅收仲裁的。

（二）稅務(wù)主管部門是否有義務(wù)啟動(dòng)MAP

前已論述，在沒有經(jīng)過(guò)MAP情況下，不能啟動(dòng)稅收強(qiáng)制仲裁?，F(xiàn)在問題變成了，稅務(wù)主管部門是否有義務(wù)啟動(dòng)MAP？如果稅務(wù)部門沒有義務(wù)必須啟動(dòng)MAP，那么MAP就有可能被利用阻礙稅收仲裁啟動(dòng)的工具，強(qiáng)制仲裁也將變得不強(qiáng)制。對(duì)此，OECD和一些國(guó)家的觀點(diǎn)如下：

1. OECD觀點(diǎn)

OECD認(rèn)為，應(yīng)納稅人要求，稅務(wù)主管部門有義務(wù)啟動(dòng)MAP。?然而，該觀點(diǎn)是有問題的。根據(jù)稅收協(xié)定25條（2）規(guī)定，MAP的啟動(dòng)是有條件的，一是，“納稅人對(duì)締約國(guó)的稅收措施的異議是有合理的”；二是，“稅務(wù)主管部門不能單獨(dú)解決該異議?！比绻悇?wù)主管部門認(rèn)為，納稅人的異議不合理，那么稅務(wù)主管部門自然沒有義務(wù)啟動(dòng)MAP。然而，對(duì)于什么樣的異議是合理，顯然，這取決于稅務(wù)主管部門。稅收協(xié)定范本25條注釋34段最后一句話也規(guī)定，“沒有好的理由（without good reason），不得拒絕納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)MAP”。?但是，稅收協(xié)定范本并沒有對(duì)什么是“好的理由”做出解釋,如果稅務(wù)部門有“好的理由”比如，案情不適合MAP解決，和對(duì)方締約國(guó)沒有對(duì)稅務(wù)主管部門的MAP請(qǐng)求作出回應(yīng)，案情可以通過(guò)國(guó)內(nèi)程序得到解決等等，那么稅務(wù)主管部門就沒有義務(wù)啟動(dòng)MAP。

2. 德國(guó)觀點(diǎn)

著名稅法學(xué)者Klaus Vogel指出，稅務(wù)主管部門有義務(wù)首先決定納稅人主張對(duì)其的征稅不符合稅收協(xié)定的理由是否成立。?換句話說(shuō)，稅務(wù)主管部門的義務(wù)是先行確定納稅人主張是否成立，而不是啟動(dòng)MAP。至于，納稅人是否有能要求稅務(wù)主管部門啟動(dòng)MAP，Claus Vogel指出：“根據(jù)德國(guó)聯(lián)邦最高稅收法院判令，即使申訴的征稅被被證明違反了稅收協(xié)定，稅務(wù)主管部門有決定是否接受納稅人反對(duì)，相應(yīng)地和是否啟動(dòng)MAP的自由裁量權(quán)?！?

很明顯，是否啟動(dòng)稅收相互協(xié)商程序的權(quán)力完全在于德國(guó)稅務(wù)主管部門。并且，根據(jù)德國(guó)聯(lián)邦財(cái)稅法院的判令，即使是在證明對(duì)納稅人的征稅不符合稅收協(xié)定的情況下，MAP的啟動(dòng)權(quán)也在于稅務(wù)主管部門。類似的觀點(diǎn)在Jacob Friedhelm等一些稅法學(xué)者中也可以得到體現(xiàn)。?

3. 澳大利亞觀點(diǎn)

根據(jù)澳大利亞稅收辦（Australian Taxation Office）頒布的稅收命令（Taxation Ruling 2006/12），?澳大利亞啟動(dòng)MAP的條件是其認(rèn)為納稅人的請(qǐng)求是合理的，納稅人無(wú)權(quán)啟動(dòng)MAP，在一些情況下，稅務(wù)主管部門將認(rèn)定一些案情不符合MAP。

4. 法國(guó)觀點(diǎn)

法國(guó)觀點(diǎn)和以上國(guó)家類似，在Hugues Perdriel-Vaissi re著作也得以體現(xiàn)：即使該程序（MAP）所有的條件都滿足，稅務(wù)主管部門仍然可以完全自由地拒絕請(qǐng)求對(duì)方締約國(guó)就啟動(dòng)MAP達(dá)成一致意見。除了這個(gè)例子（根據(jù)和意大利稅收協(xié)定）外，納稅人沒有方法可以強(qiáng)迫稅務(wù)主管部門啟動(dòng)MAP。?

總結(jié)OECD和以上國(guó)家觀點(diǎn)，各國(guó)簽訂的稅收協(xié)定沒有賦予納稅人有權(quán)啟動(dòng)MAP，而是國(guó)內(nèi)法律或者命令規(guī)定MAP的啟動(dòng)。絕大多數(shù)國(guó)家的立場(chǎng)似乎都表明，稅務(wù)主管部門才有權(quán)決定是否啟動(dòng)MAP。

本文認(rèn)為，納稅人沒有權(quán)利要求稅務(wù)主管部門必須啟動(dòng)MAP的最根本原因在于，MAP是締約國(guó)在稅收協(xié)定約定的為解決稅收協(xié)定的解釋和適用產(chǎn)生爭(zhēng)端的一種外交解決方式。雖然，稅收協(xié)定的爭(zhēng)端往往是因?yàn)榧{稅人受到雙重征稅或者其他一些和稅收協(xié)定規(guī)定不一致措施而引起，但是納稅人不是稅收協(xié)定的簽約主體，更不是MAP的當(dāng)事人，其根本沒有權(quán)利要求稅務(wù)主管部門啟動(dòng)MAP。事實(shí)上，國(guó)際社會(huì)選擇稅收仲裁方式解決稅收爭(zhēng)端的原因之一也在于納稅人完全被排除MAP之外。其次，相互協(xié)商程序的啟動(dòng)必須由雙方稅務(wù)主管部門一致決定，即使一國(guó)稅務(wù)主管部門接受納稅人啟動(dòng)MAP申請(qǐng)，其也必須先取得對(duì)方締約國(guó)一致同意，MAP才能真正得以啟動(dòng)。MAP的啟而不動(dòng)，也就必將阻礙稅收強(qiáng)制仲裁的啟動(dòng)和適用。

（三）OECD強(qiáng)制稅收仲裁啟動(dòng)漏洞的評(píng)述

稅收強(qiáng)制仲裁啟動(dòng)漏洞的根本原因在與其于MAP諸多的差異，以及雙方奇怪的結(jié)構(gòu)組合。

1. 性質(zhì)不同是強(qiáng)制稅收仲裁不能有效啟動(dòng)的根本原因。

MAP本質(zhì)上是解決稅收爭(zhēng)端的外交方式，因?yàn)槎愂盏膶I(yè)性和復(fù)雜性，由稅務(wù)部門承擔(dān)締約國(guó)之間的稅收爭(zhēng)端解決。而國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁是一種將締約國(guó)雙方爭(zhēng)議提交第三方解決的法律解決方式，一旦稅收爭(zhēng)議提交仲裁，締約雙方都將受到約束。由于稅收的敏感性，各國(guó)一般都避免仲裁的啟動(dòng)。

2. 啟動(dòng)主體不同是強(qiáng)制稅收仲裁不能有效啟動(dòng)的制度原因。

MAP的啟動(dòng)決定權(quán)完全掌握在稅收主管部門，而稅收強(qiáng)制仲裁的啟動(dòng)應(yīng)經(jīng)過(guò)納稅人的請(qǐng)求。但是，MAP是稅收仲裁的前置程序，稅收仲裁本質(zhì)上屬于MAP的一部分，用數(shù)學(xué)符號(hào)形象表述的話，是一種包含關(guān)系，在沒有啟動(dòng)MAP之前，是不可能啟動(dòng)的強(qiáng)制仲裁的，所以，從這點(diǎn)看，稅收仲裁的啟動(dòng)權(quán)實(shí)質(zhì)上還是在于稅務(wù)主管部門之手。

3. 國(guó)際社會(huì)對(duì)MAP的仲裁的態(tài)度不同是強(qiáng)制稅收仲裁不能有效啟動(dòng)的內(nèi)在原因。

締約國(guó)對(duì)于MAP和強(qiáng)制稅收仲裁的態(tài)度可謂天壤之別。從數(shù)量上，全世界各締約國(guó)之間簽訂的2000多個(gè)稅收協(xié)定幾乎都規(guī)定了MAP，但是截止2011年3月，只有200多個(gè)國(guó)家的稅收協(xié)定規(guī)定了仲裁條款，且大多數(shù)都是自愿仲裁條款。從地位上，OECD在2007年《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)端解決機(jī)制的報(bào)告》和2008年稅收協(xié)定范本多次提到，仲裁是MAP的“補(bǔ)充”，仲裁是為提高M(jìn)AP效力而設(shè)計(jì)等等表述。而在其1984年公布的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)與跨國(guó)公司：三個(gè)稅收問題》認(rèn)為：“尚無(wú)明顯的跡象表明有必要采取這種強(qiáng)制性仲裁程序，而采取這種程序意味著對(duì)國(guó)家財(cái)政主權(quán)的放棄，這是不可接受的”。?并且，特別注意的是，UN稅收協(xié)定范本至今未引入仲裁條款。國(guó)際社會(huì)兩者態(tài)度的不同主要體現(xiàn)在這兩種制度對(duì)國(guó)家主權(quán)的限制。

在MAP和稅收仲裁奇怪組合下，稅務(wù)主管部門出于稅收主權(quán)或者其他目的考慮，不愿意啟動(dòng)稅收仲裁，而為了達(dá)到這一目的，稅收主管部門對(duì)于MAP的啟動(dòng)也更為謹(jǐn)慎了，結(jié)果稅收仲裁沒有促進(jìn)MAP的適用，反而成為MAP的阻礙條款。

四、國(guó)際稅收強(qiáng)制仲裁的出路

要堵住稅收強(qiáng)制仲裁啟動(dòng)的漏洞，不同學(xué)者提出了不同的建議。Ehab Farah提出，MAP核心是相互協(xié)商性和自愿性，而強(qiáng)制仲裁并沒有這些特征，應(yīng)為強(qiáng)制仲裁制定一個(gè)獨(dú)立條款。?著名國(guó)際稅法學(xué)者Hugh Ault也指出“更有效的方法可能是在稅收協(xié)定范本中制定獨(dú)立條款，這從事實(shí)上可以建立一個(gè)更為連貫（coherent）的方案。?早在OECD制定仲裁條款之前，國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)贊助研討會(huì)行荷蘭代表Mr. Gerrit GroenWilliam 指出，強(qiáng)制仲裁需要稅務(wù)部門在納稅人要求下強(qiáng)制啟動(dòng)MAP。新加坡代表 Christina Ng女士則建議，在納稅人沒有機(jī)會(huì)適用MAP或被排除在MAP情況下，納稅人也應(yīng)該可以啟動(dòng)仲裁程序。[21]

以上學(xué)者提出的建議體現(xiàn)了彌補(bǔ)強(qiáng)制稅收仲裁的兩種思路。Ehab Farah和HughAult認(rèn)為強(qiáng)制仲裁應(yīng)為獨(dú)立的條款，改變其受MAP束縛，這種建議從結(jié)構(gòu)上根本改變稅收仲裁獨(dú)立地位。荷蘭和新加坡代表是在不改變稅收仲裁結(jié)構(gòu)上處于從屬地位前提下提出的完善方案，而是從完善MAP啟動(dòng)途徑達(dá)到完善強(qiáng)制仲裁的啟動(dòng)效果。

本文贊同第二種思路，即通過(guò)改善MAP啟動(dòng)以推動(dòng)強(qiáng)制仲裁。首先，和國(guó)際商事仲裁相比，國(guó)際稅收仲裁仍然處于初步發(fā)展階段，許多地方需要完善，在此情況下將羽翼未豐的稅收強(qiáng)制仲裁獨(dú)立于MAP，理論上不利于仲裁的發(fā)展，實(shí)踐中也必將遭到更多國(guó)家對(duì)強(qiáng)制仲裁的抵觸。其次，正如正如OECD2007年發(fā)布的《改進(jìn)稅收協(xié)定爭(zhēng)端解決機(jī)制的報(bào)告》第十段所述“現(xiàn)行的MAP總體上為國(guó)際稅收爭(zhēng)端提供了有效且高效的方式?！盵22]事實(shí)上，只有極少稅收爭(zhēng)端不能通過(guò)MAP解決。如何通過(guò)完善MAP和強(qiáng)制仲裁關(guān)系，使得這些稅收爭(zhēng)端在經(jīng)過(guò)或者不經(jīng)過(guò)MAP情況下進(jìn)行仲裁，才是彌補(bǔ)強(qiáng)制仲裁漏洞之道，這也是國(guó)際稅務(wù)界需要研究的課題。

Initiation Loophole Of Compulsory Tax Arbitration

By Li Baochun

Article 25 of OECD Tax Convention Model stipulates that the tax dispute shall be submitted to arbitration at the request of the tax payers if competent authorities fail to solve such tax disputes two years after the Mutual Agreement Procedure is initiated. However, the arbitration procedure is in a dilemma due to the reason that the competent authorities are not bound to initiate Mutual Agreement Procedure which is the pre-condition of the tax arbitration. More importantly, some countries to the tax treaties do not initiate the Mutual Agreement Procedure on purpose for fear of the constraint of sovereignty, which does is against the original intent of adoption of the international tax arbitration.

International tax dispute Mutual Agreement Procedure compulsory tax arbitration

* 華東政法大學(xué)2011級(jí)法律碩士。

① MAP是指：當(dāng)納稅人認(rèn)為締約國(guó)一方或者雙方的措施導(dǎo)致或?qū)?dǎo)致對(duì)其征稅不符合稅收協(xié)定時(shí)，可以不考慮國(guó)內(nèi)法救濟(jì)途徑而將該案提交給其為居民或國(guó)民的締約國(guó)一方主管稅收機(jī)關(guān)，如果該稅收機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人所提意見合理又不能單獨(dú)解決時(shí)，應(yīng)與另一方締約國(guó)主管稅收機(jī)關(guān)協(xié)商解決。

② 在MAP中，稅收機(jī)關(guān)應(yīng)努力稅收爭(zhēng)端的解決，但是沒有要求必須解決該爭(zhēng)端，常常造成稅收爭(zhēng)議久拖不決，另外，納稅人往往被完全排除在MAP，其利益也得不到應(yīng)有保護(hù)。

③ http://online.ibfd.org/kbase/?search=Ntx%3Dmode%252Bmatchallpartial%26Nao%3D0%26Ntk%3DText%26N%#topic=d&N=3+10&WT.i_s_type=Navigation&isAdv=false&Ntt="tax+accounting"&Ntk=Text&Ntx=mode+matchallpartial&Ne=4912&rpp=25,訪問日期：2012年7月10日。

④ 孫文博：“國(guó)際稅收仲裁為何停留于‘紙上談兵’”，《涉外稅務(wù)》，2003年第4期。

⑤ 強(qiáng)制仲裁指的是，只要經(jīng)過(guò)一段時(shí)間相互協(xié)商后有存在未決事項(xiàng)，經(jīng)納稅人申請(qǐng)，就必須啟動(dòng)仲裁程序來(lái)對(duì)這些事項(xiàng)進(jìn)行裁決。對(duì)于自愿仲裁和強(qiáng)制仲裁的劃分，華東政法大學(xué)張澤平指出，這種劃分具有一定的誤導(dǎo)性，仲裁都是以“自愿”為基礎(chǔ)的，不存在強(qiáng)制仲裁。詳見張澤平 《淺析國(guó)際稅收協(xié)定爭(zhēng)端解決機(jī)制中的仲裁方式》，載《財(cái)稅縱橫》2009（3）。本文認(rèn)同仲裁都是基于“自愿”為基礎(chǔ)。為了研究方便，本文仍采用學(xué)者通用的自愿仲裁和強(qiáng)制仲裁的形式劃分。

⑥ 詳見OECD稅收協(xié)定范本25條“相互協(xié)商程序”。

⑦ 詳見OECD Improving the Resolution of Tax Treaty Dispute(2007) 第46段 .

⑧ 詳見William Henry Anderson,20 (1951) (noting that “[t]he power to tax is an inherent part of the sovereign powers of every independent state. Without this power, modern national states could not long exist.”)

David B. Oliver, Tax Treaties and the Market-State, 56 Tax L. Rev. 587 (2003) Even within the EU, where economic integration has deepened, and many member states still viewed some of the ECJ judgments on direct taxation as“interference” in an area that belongs to the exclusion of member states.

⑨ William W. Park. Income Tax Treaty Arbitration.TaxManagementInternationalJournal,2002 Volume 31,Issue 5:p.38。

⑩ 劉永偉：《國(guó)際稅收協(xié)定的幾個(gè)重大發(fā)展及其展望》，載《中國(guó)法學(xué)》2005年第1期。

? 詳見OECD范本25條注釋，第37段 “Paragraph 2 no doubt entails a duty to negotiate; but as far as reaching mutual agreement through the procedure is concerned, the competent authorities are under a duty merely to use their best endeavours and not to achieve a result.”

? 詳見OECD范本注釋25條，第34段“An application by a taxpayer to set the mutual agreement procedure in motion should not be rejected without good reason.”

? Klaus Vogel, Double Taxation Conventions, 3rd Edition (1998), at 1366.

? Klaus Vogel, Double Taxation Conventions, 3rd Edition (1998), at 1367.

? Jacob Friedhelm, et. al, Hand Book On The 1989 Double Taxation Convention Between the Federal Republic of Germany and the United States of America, International Bureau of Fiscal Documentation, at 15, on Article 25, citing also § 3.3.1 of BStBl 1997 I (Administrative Principles published by the Federal Ministry of Finance in Germany).

? 詳見http://law.ato.gov.au.訪問時(shí)間2012年7月20日

? Hugues Perdriel-Vaissi re, Settlement of Disputes in French Tax Treaty Law, in Settlement of Disputes in Tax Treaty Law

? OECD,1984,TransferPricingandMultinationalEnterprises-ThreeTaxationIssues,Para.63,1984.

? Ehab Farah MANDATORY ARBITRATION OF INTERNATIONAL TAX DISPUTES: A SOLUTION IN SEARCH OF A PROBLEM 第146段。

? Hugh Ault Arbitration in International Tax Matters: Some Structural Issues, Series of International Taxation No. 27, (Kluwer Law), (2001) 第63段。

[21] W. Park & David R. Tillinghast Income Tax Treaty Arbitration (Sdu Fiscal), (2004) ,sponsored by IFA.

[22] OECD Improving the Resolution of Tax Treaty Dispute(2007)

（責(zé)任編輯：吳婷）