中國文化產業(yè)稅收政策的現狀與建議

魏鵬舉， 王 璽

(1. 中央財經大學 文化經濟研究院, 北京 100081；2. 中央財經大學 稅務學院， 北京 100081)

2013年是中國文化產業(yè)發(fā)展的重要轉型年。十七屆六中全會及十八大確立了文化產業(yè)在中國社會經濟發(fā)展中的戰(zhàn)略性地位，文化體制改革的戰(zhàn)略重點從轉制向轉型調整，文化企業(yè)的市場化發(fā)展能力亟待提升。在這個轉型的關鍵時期，中國文化產業(yè)需要從政府投資推動向社會投資推動轉變，文化產業(yè)相關稅收政策的創(chuàng)新和完善是實現這一轉換的關鍵性制度因素。

一、 中國文化產業(yè)財稅政策的主要問題

隨著文化產業(yè)的發(fā)展上升到國家戰(zhàn)略的高度，各級政府對于文化產業(yè)的扶持力度不斷加大?，F有的文化產業(yè)扶持政策以財政補貼政策為主，通過財政撥款成立的各級各類文化產業(yè)專項資金或投資基金層出不窮，額度越來越大。財政扶持方式對于我國文化產業(yè)的發(fā)展無疑起到了重要的培育和推動作用，但同時也越來越顯示出其一些弊端。

1. 財政補貼政策的缺陷

總體來看，我國文化產業(yè)財政扶持政策的弊端有四：其一是可能造成不公平。公有文化企業(yè)或大型文化企業(yè)容易受惠，非公企業(yè)尤其是中小微文化企業(yè)不易受惠；其二是信息不對稱可能造成的資金錯配?？陀^上一個政府文化資金管理部門很難對成千上萬的文化企業(yè)或項目申報充分調查了解；其三是權力尋租可能帶來的腐敗風險。大額文化產業(yè)專項資金由行政或事業(yè)部門進行管理和分配，很難杜絕各種形式的權力尋租；其四是可能培養(yǎng)文化企業(yè)的惰性。許多企業(yè)熱衷于申請財政補貼，對于社會資本的熱情衰減，造成市場進取心和競爭力的下降。

具體來看，財政資金日益成為許多經營性文化企業(yè)的重要利潤來源，這種現象有加強的趨勢。鑒于數據的可獲得性，我們對于四家上市公司2012年的年度報表進行了有針對性的分析，比較如下：

表1 四家上市文化企業(yè)的財政補貼比較

從上表不難看出，四家文化企業(yè)2012年的財政補貼較上一年度有著巨額的增長，并且財政補貼的數額在綜合收益總額中也占據相當可觀的比例。這只是選取了幾個成功上市公司的數據，再查閱其他文化企業(yè)的財務報表，政府補貼都幾乎成為了文化企業(yè)營業(yè)外收入的全部，并且補貼的數額一直呈現增長之勢。

當前高比例的財政補貼是與文化產業(yè)仍處于初期發(fā)展階段有關的，但長此以往則會顯現出補貼的弊端，如果不注重每一筆財政補貼的后期審核，就會滋生企業(yè)的惰性，降低資金的利用效率。通過各企業(yè)的年度報告不難發(fā)現，每個企業(yè)獲得的政府補助明細各不相同，例如美盛文化創(chuàng)意公司明細下的“紹興市創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)啟動資金及引才獎勵”項目就占據了很大一部分補貼，而時代傳媒公司的“增值稅返還”是其最大的補助來源。如果發(fā)放每一項資金都跟進審查的話，勢必會浪費大量的人力物力，即使資金得到高效的利用，但公共政策效率卻又降低了。

從財政補貼這種支出型扶持自身而言，“越位”與“缺位”的結構是非常不好掌控的，無論出現哪種情況都是低效率的體現。目前雖然不能通過數據明確地說明文化產業(yè)的財政補貼是否存在越位缺位的現象，但相較于收入型的稅收政策，財政補貼的有效性顯然要略微遜色。

針對文化產業(yè)財政扶持政策的問題，我們一方面需要探索更加合理有效的財政投入方式與績效管理機制，另一方面需要采取更具有產業(yè)促進長期效用的稅收扶持政策。稅收扶持政策對于企業(yè)的激勵作用更直接而公平，政策一旦形成，對于產業(yè)發(fā)展的促進作用更長效穩(wěn)定，可以有效避免財政扶持政策可能出現的行政職能越位的問題。更為重要的是，合理的稅收扶持政策可以激勵更多社會資本進入文化產業(yè)，是推動我國文化產業(yè)發(fā)展從政府投資主導向社會投資轉變的基礎性制度措施。

2. 稅收扶持政策的不足

我國對于文化產業(yè)發(fā)展已經出臺了30多項稅收扶持政策，主要作用點集中在三個方面：其一，推動經營性文化事業(yè)單位轉企改制。與文化體制改革相配套，這個方面的財稅扶持力度一直很大，按照十七屆六中全會的決定，這方面的扶持政策還要再延續(xù)五年。其二，培育文化產業(yè)的一些重點行業(yè)。比如廣播電視、新聞出版等傳統(tǒng)的核心文化產業(yè)行業(yè)，有比較明確的一些財稅優(yōu)惠政策；還有比如對于新興文化產業(yè)行業(yè)的財稅扶持力度也比較大，比較突出的就是動漫行業(yè)，近些年來先后出臺了一系列專門的財稅扶持政策。其三，支持文化產品和服務出口。為了扭轉我國文化國際貿易的巨大逆差，作為“文化走出去”戰(zhàn)略的支持手段，參照國際慣例，近幾年我國先后出臺了一些相關財稅激勵政策。

我國文化產業(yè)的稅收政策總體上呈現過渡性和臨時性特征，立法層次不高，在穩(wěn)定性、公平性、針對性等方面存在明顯的不足。

文化產業(yè)稅收優(yōu)惠政策通常以通知、公告的形式出現，立法層次不高，時效性不強，且部分政策僅適用于一般納稅人，眾多中小文化企業(yè)被排除在優(yōu)惠政策范圍之外，位于產業(yè)鏈中下游的企業(yè)很難享受到政策的優(yōu)惠，因此出臺的政策往往不能達到預期的效果。再加上一些地方政府為了提升本地文化產業(yè)的競爭力，可能以先征后退等“地方特色”替代了稅收優(yōu)惠，不僅導致了地區(qū)間的稅收惡性競爭，更動搖了中央政策的權威性。所以稅收政策不僅立法層次不高，還缺少與地方的協(xié)調性。

文化產業(yè)的稅收政策大多數是臨時的，缺乏必要的穩(wěn)定性和存續(xù)性。就動漫產業(yè)來說，2009年《財政部、國家稅務總局關于扶持動漫產業(yè)發(fā)展有關稅收政策問題的通知》規(guī)定，自2009年1月1日至2010年12月31日，對屬于增值稅一般納稅人的動漫企業(yè)銷售其自主開發(fā)生產的動漫軟件，按17%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分,實行即征即退政策。該項政策僅規(guī)定2年的執(zhí)行期。2011年《關于扶持動漫產業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅政策的通知》對這一優(yōu)惠政策進行了延續(xù)，優(yōu)惠方式和幅度均保持不變，但優(yōu)惠期為2011年1月1日至2012年12月31日，同樣只有兩年。目前，2011年出臺的政策時效已過，也尚未有新政策填補上去。一方面，穩(wěn)定性較差的稅收政策不利于建設規(guī)模的稅收體系，另一方面也使得企業(yè)難以預測未來的趨勢，打壓了市場主體的信心，削弱了稅收政策對文化產業(yè)的導向性。

文化產業(yè)發(fā)展的不平衡也與稅收的不公平有關。文化產業(yè)區(qū)分了不同性質和不同規(guī)模的企業(yè)，但針對中央文化企業(yè)和黨報黨刊制定了一系列包括增值稅、企業(yè)所得稅等優(yōu)惠政策，將眾多的中小文化企業(yè)排除在稅收優(yōu)惠政策之外，造成了稅負的不公平，也不利于調動非國有資本對文化產業(yè)投資的積極性。所以目前的稅收政策帶有體制性不公。

現有的稅收政策多以流轉稅減免的形式出現，針對于所得稅的政策并不多，對于文化創(chuàng)新與傳承扶持和激勵不足。文化產業(yè)的稅收優(yōu)惠多以稅率優(yōu)惠和稅額優(yōu)惠為主，較為看重企業(yè)的利潤和產品的流通，缺少鼓勵創(chuàng)意創(chuàng)新的稅基式優(yōu)惠，這樣短期效應明顯而長期效應不足，可能會影響產業(yè)的持續(xù)發(fā)展。作家的正式出版物稿酬起點仍為800元，近30年來未曾改變，還低于我國普通職工的個人所得稅起征點，這會大大降低創(chuàng)作個體的創(chuàng)作積極性。不合理的稅收政策以及缺少必要的稅收扶持也是非物質文化遺產逐漸消亡的一個誘因。由于一些傳統(tǒng)技藝極難掌握，例如土族盤繡、蘇繡，即使是技藝嫻熟的藝人也需要兩周左右來完成，但是市場售價卻被壓得很低，再加上要按照全額繳納個人所得稅，而且一些傳統(tǒng)美術類的技藝制成品歸到了輕工產品中，需要按照17%的稅率繳納增值稅，但是購入的原料大多來自于偏遠地區(qū)或者小個體戶，很難取得增值稅專用發(fā)票，最終使得從業(yè)者稅負沉重、利潤微薄，人才流失，非物資文化的傳承與開發(fā)都面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。

二、 “營改增”對文化產業(yè)發(fā)展的作用評估

營業(yè)稅改增值稅(簡稱“營改增”)是我國一項重大的結構性減稅改革，文化產業(yè)被納入其中，足見國家對于文化產業(yè)的重視和期待。文化產業(yè)的“營改增”試點是對文化產業(yè)現有稅制結構的一次重大調整，是中國文化產業(yè)稅收政策發(fā)展中的重要部分。分析和評估“營改增”對于文化產業(yè)發(fā)展的作用，這對于進一步創(chuàng)新和完善文化產業(yè)稅收政策意義深遠。

1. 納入“營改增”試點企業(yè)的一般納稅人企業(yè)稅負測算

對于試點的部分文化服務企業(yè)來說，“營改增”后應稅服務項目中，如廣告收入、知識產權服務等，由原來5%的營業(yè)稅率改變?yōu)楝F在6%的增值稅率。表面上看適用稅率增加，但增值稅涉及到一個進項抵扣的減稅作用，因此稅負究竟是增加還是減少，要看企業(yè)實際的抵扣額度。這就與企業(yè)所處的流通環(huán)節(jié)有關，在下面的分析中，我們會按照企業(yè)是否處于流通環(huán)節(jié)的源頭來進行稅負測算。

(1)源頭文化企業(yè)的“營改增”稅負測算

表2 華誼嘉信2011年“營改增”稅負測算 單位：元

從測算結果來看，華誼嘉信作為純服務性源頭企業(yè)的代表，進行“營改增”后的稅負不降反增。它處于服務鏈的頂端，需要投入大量的人力和無形腦力資本，對于它們來說，新產生的銷項稅額卻沒有與之對應的進項稅額來抵扣，在買方市場主導的當下又不敢貿然提高價格將費用轉嫁接受方，因此此類企業(yè)在進行“營改增”后稅負實際會增加。

表3 某報業(yè)集團“營改增”前后稅負對比 單位：萬元

作為源頭企業(yè)的另外一種——服務生產混合性企業(yè)，它們既有應稅服務，同時又存在廣告、咨詢等銷售收入。對于像報刊、圖書出版等以生產性為主，原本就存在進項稅流入的企業(yè)，再加之廣告收入也納入進項抵扣范圍，就免去了調整進項稅轉出的步驟，能夠進行完全抵扣。顯然這種混合型源頭企業(yè)因為“營改增”而受益頗多。

(2)非源頭文化企業(yè)的“營改增”稅負測算

表4 藍色光標2011年“營改增”稅負測算 單位：元

“營改增”使得人力成本和攤銷折舊較少的非源頭企業(yè)能夠減輕稅負，它們自身就有應稅的進項稅額存在。隨著越來越多的項目納入試點范圍，只要企業(yè)能夠取得相關的增值稅發(fā)票，最終改革后的稅負肯定會降低。并且我國文化企業(yè)大多為非源頭企業(yè)，因此從整體上而言，現階段的“營改增”試點仍舊會使整體稅負下降。

2. 納入“營改增”試點企業(yè)的小規(guī)模納稅人企業(yè)稅負測算

“營改增”試點將500萬元的應稅服務年銷售金額作為申請一般納稅人的標準，所以有相當一部分的文化企業(yè)被歸為小規(guī)模納稅人。在“營改增”前，小規(guī)模納稅人需要按照含稅營業(yè)額的5%繳納營業(yè)稅?！盃I改增”后，按照3%的簡易稅率征收增值稅。假設小規(guī)模納稅人企業(yè)的年營業(yè)額為X，則“營改增”前的稅金為5%X，“營改增”后為X/(1+3%)*3%=2.91%X。將近40%稅負的下降是“營改增”給小規(guī)模企業(yè)帶來的最大好處，這可以極大地促進小規(guī)模企業(yè)的發(fā)展。

3. 文化產業(yè)“營改增”產業(yè)鏈的擴圍稅負測算——以影視服務業(yè)為例

國務院總理李克強2013年4月10日主持召開了國務院常務會議，決定進一步擴大部分現代服務業(yè)“營改增”試點。其中，自8月1日起，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等方面納入試點，這是對文化產業(yè)的又一步扶持。

影視制作企業(yè)如何取得進項稅源是關乎其成本的大事，雖然影視服務業(yè)的成本差距較大，但是種類卻相對固定，因此我們通過不同種類的成本來分析進項稅源，以檢驗其“營改增”效果。人力成本及無形資產在整個創(chuàng)作成本中所占比重最大，包括演員片酬、工作人員酬金以及編劇等其他相關人員的薪酬，如果是購入劇本，則購入劇本作為無形資產進行處理。人力部分支出并不能取得增值稅發(fā)票，僅能代扣代繳個人所得稅，因此人力成本并不能取得進項稅的稅源?！盃I改增”后購入劇本可以取得小規(guī)模納稅人發(fā)票，因此也不能作為進項稅的稅源。食宿費及交通費是整個劇組正常拍攝的基本保證。目前伙食及住宿費的支出并未納入試點范圍，交通費中的機票可以在稅前扣除，因此影響不大；鐵路運輸費在現階段仍處于“擇機納入試點范圍”過程中，因此也不能取得增值稅專用發(fā)票；搭乘出租車也更是無法取得增值稅專用發(fā)票的。因此不能作為進項稅的稅源。道具、場地、布景等支出無論是自制還是租賃，由于費用較大，理論上都能夠取得增值稅專用發(fā)票，因此大部分是可以作為進項稅抵扣的。后期制作費用近年來的比重會越來越大，隨著科技的發(fā)展和人們對視覺效果的追求，用于特技、后期美化剪輯的費用越來越高，由于尚未納入“營改增”的試點，因此也無法取得增值稅專用發(fā)票來抵扣進項稅。

再對各主體進行稅負分析。發(fā)行公司作為連接制作企業(yè)與放映企業(yè)的中間企業(yè)，如果上游制作企業(yè)屬于試點納稅人，則發(fā)行公司可以拿到免征增值稅的版權，減少了自身的成本支出。如果下游放映企業(yè)同樣為試點納稅人，那么發(fā)行公司還可以從下游取得用于進項抵扣的增值稅專用發(fā)票，進一步減輕自己的稅負。放映公司以個人客戶為主，因此現階段較難取得增值稅專用發(fā)票。如果自己作為試點單位，還要給發(fā)行公司開具增值稅發(fā)票，反而會增加自己的稅負。如果選擇成為小規(guī)模納稅人，那么很可能會面臨發(fā)行公司讓你補足稅款的局面，也會增加自己的稅負。

4. 文化產業(yè)“營改增”試點中存在的問題及解決方案

減稅只是“營改增”的目的之一，更大的意義在于通過“營改增”來調整稅制結構，減少在流通環(huán)節(jié)的重復征稅，爭取做到公平。在試點過程中確實能夠發(fā)現一些問題，但只要能及時地進行調整，就能夠產生積極的意義。

由上文數據測算可知，會有部分的源頭文化企業(yè)稅負不降反增。針對這一問題，一是要規(guī)范增值稅發(fā)票的使用與管理，擴大能夠開具增值稅發(fā)票的企業(yè)范圍，規(guī)范抵扣體系；二是要加強對這部分企業(yè)的稅收優(yōu)惠支持力度，可以設立專項資金進行扶持以度過適應期，鼓勵研發(fā)工作。

按照現行的一般納稅人規(guī)定，中小文化企業(yè)目前大部分屬于小規(guī)模納稅人，按照3%的簡易稅率征收增值稅盡管能在一定程度上緩解其稅收負擔，但試點過程中，小規(guī)模納稅人既無法扣除上一環(huán)節(jié)已納稅款，也不能為下一環(huán)節(jié)提供稅款抵扣。這就使小規(guī)模納稅人與“營改增”出現一定的脫離。所以“營改增”試點進一步推廣時，可以考慮適當地降低一般納稅人的標準，使得更多的企業(yè)能夠參與試點，享受稅收優(yōu)惠，或者給予小規(guī)模納稅人在進項稅、銷項稅方面的特殊扶持規(guī)定。

針對擴圍后的影視服務業(yè)，盡快打通整個產業(yè)鏈是當前較為有效的一個途徑。如果整個影視產業(yè)鏈的各環(huán)節(jié)均為一般納稅人，能夠開具增值稅專用發(fā)票，則各方應稅業(yè)務環(huán)環(huán)相扣，重復征稅現象自然能夠消除，但稅負可能會發(fā)生一定程度的轉嫁。如果既存在一般納稅人，又存在小規(guī)模納稅人，因為稅率差異以及發(fā)票問題，重復征稅只能略微緩解而已。

三、 完善文化產業(yè)稅收政策的若干建議

文化產業(yè)的迅速發(fā)展是必然的趨勢，它作為一種“軟實力”正在成為經濟增長的全新動力。稅收政策作為一種調節(jié)手段在促進文化產業(yè)發(fā)展方面的作用日益凸顯。需要結合現有稅收政策，對接我國的稅制改革，從國家文化創(chuàng)新的高度逐步創(chuàng)新和完善文化產業(yè)稅收政策。

1. 構建完善的稅收政策體系

促進文化產業(yè)的立法工作，提升文化產業(yè)政策的立法層次。文化產業(yè)稅收政策應由國務院單獨制定一個特別優(yōu)惠法案，把散見各處的文化產業(yè)稅收政策進行分類整理，再統(tǒng)一頒布執(zhí)行，充分發(fā)揮其在文化產業(yè)稅收政策中的統(tǒng)領性作用。根據最新的文化及相關產業(yè)統(tǒng)計體系，探討覆蓋整體文化產業(yè)發(fā)展的稅收政策體系。尊重文化產業(yè)發(fā)展規(guī)律，適當延長相關稅收政策的時效，適當延長國家關于推動文化體制改革和“轉企改制”的稅收政策，同時將受益主體延伸至各類文化企業(yè)，實現文化產業(yè)公平競爭，鼓勵社會資本投資文化產業(yè)。推動我國文化產業(yè)稅收政策體系從保障文化體制改革向促進文化產業(yè)大發(fā)展大繁榮轉型。建議比照對高新技術企業(yè)的稅收扶持政策，將國家對文化產業(yè)的稅收扶持作為一項長期的稅收政策納入稅法，并輔以配套實施辦法建立較為完善的文化產業(yè)稅收體系。

2. 優(yōu)化財稅扶持機制

目前針對文化企事業(yè)單位的財政補貼明細各種各樣，涉及到了各級政府和部門，管理起來極為復雜。如果將補貼款改為企業(yè)的稅額減免則較為方便。例如，針對企業(yè)的出口補貼，可以利用出口退稅的方式進行返還；部分企業(yè)的匯演獎勵經費可以全額納入免征增值稅的范疇；對于基地建設費用的專項補貼，可以納入固定資產的加速折舊。當然，前期的財政補貼是最為便捷的一個方式，但從長遠而言，收入型的扶持政策更能夠激勵產業(yè)的效率。

3. 改善稅收扶持方式

借鑒“營改增”經驗，不斷完善文化產業(yè)稅收扶持政策，加強稅基式優(yōu)惠，引導企業(yè)的創(chuàng)新式擴張。所以促進文化產業(yè)發(fā)展的稅收政策中應該減少直接優(yōu)惠，增加間接優(yōu)惠。可以規(guī)定對于重點扶持的文化產業(yè)，允許其稅前據實扣除各類準備金和加速折舊；投資于文化基礎設施的企業(yè)或中小文化企業(yè)，可按投資額的一定比例給予稅收抵扣。鼓勵文化內容創(chuàng)新，探索抵免文化內容創(chuàng)新投入成本的文化產業(yè)增值稅等相關政策；激勵文化科技創(chuàng)新，在現有的科技稅收政策基礎上，充分考慮文化科技的特征，制定更有力度的稅收優(yōu)惠政策。文化企業(yè)利用傳統(tǒng)文化資源、非物質文化遺傳等，生產、創(chuàng)作符合國家產業(yè)政策規(guī)定，有利于弘揚本國傳統(tǒng)文化的產品、劇目等所取得收入，在計算應納稅所得額時全額減計收入。

4. 創(chuàng)新文化“走出去”的稅收扶持政策

進一步研究完善文化產品與服務出口的稅收優(yōu)惠政策，探索建立鼓勵“中國內容”的一攬子稅收激勵政策。無論是中資企業(yè)或個人，還是外資企業(yè)或個人，如果其以“中國內容”為創(chuàng)造對象，以“中國內容”為傳播對象，而且是我們認可的、符合中國文化價值和文化屬性的，我們就應該給予一定的財稅激勵，通過這種方式，讓全世界的文化生產者和文化傳播者來傳播中國文化。另外，有必要研究借鑒上海、北京的文化保稅區(qū)(保稅中心)的成功經驗，制定國家層面的文化保稅區(qū)(保稅中心)或文化經濟自由貿易區(qū)財稅專門政策。