新準則下所得稅會計核算方法的研究

[摘要]一直以來，我國在對待企業(yè)所得稅的征收上，都有非常嚴格的規(guī)定，所得稅的核算不論是對于國家，還是企業(yè)，都是很重要的一個環(huán)節(jié)，所得稅會計的處理也就具有不可或缺的地位。新準則的頒布，資產(chǎn)負債表債務法的實施，更使得所得稅會計處理成了的一大重點、難點。本文正是圍繞所得稅會計核算的一系列問題展開的研究，通過分析所得稅會計產(chǎn)生的原因、研究稅會差異的產(chǎn)生，進而從本質(zhì)上去了解所得稅會計的核算過程，主要側重對應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異、遞延所得稅等新概念的理解展開研究，旨在讓新所得稅會計的學習更加好理解。

[關鍵詞]新會計準則 資產(chǎn)負債表債務法 暫時性差異 遞延所得稅

隨著《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》的頒布實施，我國的所得稅核算進入了一個新時期。這一準則摒棄了以往被絕大多數(shù)會計人員熟練使用的核算方法，直接轉為資產(chǎn)負債表債務法。

一、所得稅會計產(chǎn)生的原因

所得稅是源于稅法中的一個概念，我國的企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)所得稅是以企業(yè)或其他組織取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得為征稅對象所征收的一種稅，這里所指的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得并不是企業(yè)利潤表反映的經(jīng)營成果（既稅前會計利潤）而是按照稅法規(guī)定的標準計算的應納稅所得額。無論是稅前會計利潤還是應納稅所得額，都是由企業(yè)的收益和費用類項目而形成的，對于收益和費用類項目的確定原則會計和稅法是一致的，它們都是按權責發(fā)生制，而不是收付實現(xiàn)制，應該說對于大多數(shù)損益項目，會計和稅法都是一致的，不存在差異，例如：企業(yè)銷售商品，即使收不到貨款，只要滿足收入確認條件，會計就要確認收入并結轉成本，把它記入企業(yè)的稅前會計利潤，稅法同樣也認可這筆收入和成本，并把它們記入應納稅所得額計算繳納所得稅，在這一點上他們并無差異。但是，會計和稅法畢竟是兩門不同的學科，它們有各自的服務對象和目的。會計是為了準確的計算一定時期的經(jīng)營成果，無論是成本的結轉還是營業(yè)外支出，只要形成損益，均記入稅前會計利潤，而稅法不同，它是為了維護國家稅款及時、足額的繳納，不能因為企業(yè)的自身行為而導致國家的稅收減少，例如：企業(yè)因為污染環(huán)境被罰款支出，會計作營業(yè)外支出，而稅法卻不讓做費用，這筆支出應記入應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。所以，即使兩者的核算原則一致，它們之間仍然會有差異，兩者不可能完全一致，只能說在很多損益項目上是一致的。這就產(chǎn)生了所得稅會計，所得稅會計就是用來規(guī)范和處理會計和稅法之間差異的。

二、新所得稅會計中資產(chǎn)負債表觀的具體體現(xiàn)

1.計稅基礎方面。舊準則以損益表為重心，計稅差異源于會計準則和稅法規(guī)定對收入和費用的確認與計量在口徑上以及時間上的不一致，將其差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異來計稅，在確定計稅基礎源于利潤表項目體現(xiàn)了損益表觀。而資產(chǎn)負債表債務法是以資產(chǎn)負債表為重心。計稅差異源于會計準則和稅法確認的資產(chǎn)或負債的余額不一致。新準則引入了資產(chǎn)、負債的計稅基礎概念，并在此基礎上引入了暫時性差異的概念。根據(jù)暫時性差異來計稅，計稅基礎源于資產(chǎn)負債表項目，體現(xiàn)了準則制定時以資產(chǎn)負債表為出發(fā)點，把資產(chǎn)、負債的確定作為首要規(guī)范的內(nèi)容，遵循了資產(chǎn)負債表觀的理念。

2.會計處理方法方面。損益表債務法在核算時，首先按稅前會計利潤計算當期所得稅費用，然后根據(jù)應納稅所得額確定應交所得稅，最后根據(jù)所得稅費用與當期應納稅款之差倒扎出本期遞延稅款。在核算時以首先確認利潤表中的所得稅項目為重心，遞延稅款僅僅成了平衡報表的一個數(shù)據(jù)。既不代表一項負債也不代表一項資產(chǎn)，體現(xiàn)了利潤表觀的基本理念。在資產(chǎn)負債表債務法下，按照根據(jù)稅法調(diào)整后的會計利潤計算應交所得稅，然后根據(jù)資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)或負債，最后倒扎出所得稅費用。這種會計處理方式認為只要資產(chǎn)和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用信息自然真實可靠。在核算時以首先確認資產(chǎn)、負債為重心，是遵循資產(chǎn)負債表觀的具體體現(xiàn)。

3.對收益的理解方面。收益概念在所得稅會計研究中是非常重要的，因為由此派生出的會計收益與應稅收益概念是所得稅會計研究的出發(fā)點。資產(chǎn)負債表觀采用了全面收益的觀點，資產(chǎn)、負債的公允價值變動包含在收益中，產(chǎn)生了新的盈利模式，即收益=已實現(xiàn)的收益+未實現(xiàn)收益，而利潤表觀下的收益只包括已實現(xiàn)的收益。在利潤表債務法下，所得稅費用是根據(jù)會計利潤與適用稅率相乘直接計算得出的，而本期會計利潤是已實現(xiàn)了的利潤，凈利潤的計算只包括了已實現(xiàn)的利潤，是利潤表觀的體現(xiàn)，而在資產(chǎn)負債表債務法下，所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。遞延所得稅是指按照所得稅準則規(guī)定應當予以確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額，收益的計算包括了遞延到以后期間的未實現(xiàn)收益，符合了資產(chǎn)負債表觀的全面收益觀。

4.“遞延稅款”賬戶內(nèi)涵方面。在利潤表債務法下，所得稅費用的會計處理從時間性差異出發(fā)，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調(diào)整，確認為不符合資產(chǎn)和負債定義的“遞延稅款”借項和貸項。在這里“遞延稅款”項目更多地扮演了起平衡作用的余額項目的角色，而非傳統(tǒng)意義上的會計要素。而資產(chǎn)負債表債務法，其站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度，確認“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負債”。這兩個賬戶符合資產(chǎn)和負債的定義，真實公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負債未來能為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量，這也是資產(chǎn)負債表觀的具體體現(xiàn)。

5.在計提減值準備及信息披露方面。新所得稅準則規(guī)定，對于確認的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個資產(chǎn)負債表日進行價值復核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，計提減值準備，而原有的利潤表債務法無此規(guī)定。在利潤表債務法下，“遞延稅款”以借項和貸項抵銷后的凈額列示，而在資產(chǎn)負債表債務法下，除非有準則規(guī)定的兩種情況，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債兩個賬戶都要單獨列示，以便體現(xiàn)為一項資產(chǎn)或一項負債。從信息披露的角度來講，上述兩項規(guī)定更重視資產(chǎn)的質(zhì)量，以及揭示可能存在的風險和權利義務，而不僅僅是列示一些數(shù)據(jù)，這其實也是資產(chǎn)負債表觀的體現(xiàn)。

三、資產(chǎn)負債表債務法應用中存在的問題及改進措施

目前，我國所得稅會計核算處在一個新舊交替的階段，同時會計制度與稅收法規(guī)對損益的確認差距也越來越大，要想充分的理解和運用所得稅會計，一定要先了解我國的稅法規(guī)定和會計制度，分析清楚二者的差異，進而作出調(diào)整。新準則下企業(yè)所得稅會計的處理方法采用的是資產(chǎn)負債表債務法，對于這一方法的理解可能會比較困難，其實只要你對會計用所理解，就不難去理解，所得稅的處理是為了調(diào)整稅會差異對損益的影響。而損益的產(chǎn)生，是會通過資產(chǎn)和負債表現(xiàn)出來的，但是稅法往往是復雜的，有時單從資產(chǎn)和負債上是體現(xiàn)不出來的，一定還要從性質(zhì)上去分析，分析差異的性質(zhì)，要從整個期間去看，是永久的還是暫時的。能夠做到著一點，就能夠從本質(zhì)上去理解所得稅會計。

1.資產(chǎn)負債表債務法應用中存在的問題。（1）不能反映全部計稅差異。雖然資產(chǎn)負債表債務法的暫時性差異不僅包括所有時間性差異，還包括非時間性暫時性差異，但并不能反映會計與稅法之間關于所得稅的全部差異，例如由于稅法和會計準則計算徑不同而產(chǎn)生的一些差異，如業(yè)務招待費、公益性捐贈等。此外稅法中還規(guī)定對“三新”研究開發(fā)費用實行加一扣除的鼓勵政策，而新會計準則并未對此作出規(guī)定。

（2）對利益相關者的影響。由于新準則規(guī)定對所得稅的會計處理方法的變更屬于會計政策變更，應對以前年度會計報表進行追溯調(diào)整，可能會使一些會計報表產(chǎn)生較大的波動。如果企業(yè)的投資者或其他利益相關者對此沒有給充分的關注，就可能導致投資判斷和決策的失誤，從而導致不必要的損失。

（3）新所得稅準則的推行存在一定的難度。目前幾種所得稅會計處理方法在我國上市公司中被采用的情況是，應付稅款法最多，遞延法其次，利潤表債務法最少，應付稅款法或遞延法直接過渡到資產(chǎn)負債表債務法，在我國會計行業(yè)專業(yè)水平普遍偏低、廣大財務人員對資產(chǎn)負債表債務法了解不多的情況下存在一定的難度。

2.完善所得稅會計處理的措施。為了更好的去運用我國新所得稅會計的核算，我們應從以下幾個方面著手，同時借鑒、吸收國外的先進經(jīng)驗，建立一套適合我國國情的所得稅會計核算體系，使我國的所得稅會計核算得到不斷的發(fā)展和完善。

（1）進一步完善所得稅法律規(guī)范，使所得稅的核算和征收都有據(jù)可查，有法可依?，F(xiàn)行稅收法規(guī)存在一些問題：一是重疊交錯、互不配套，且修改補充頻繁，優(yōu)惠減免過多，穩(wěn)定性差；二是稅收管理權限過分集中于中央，地方管理權限也不夠明確，無法使地方用稅收來平衡財政支出，這樣地方就出現(xiàn)了許多以費代稅的情況，加重了納稅人的負擔，也減少了中央的財政收入；三是稅法與其他部門缺乏聯(lián)系與互補，導致銀行、工商、司法等部門在征稅上存在“依法制法”等問題，缺乏法律約束。

（2）進一步完善所得稅會計的核算程序筆者認為，在進行所得稅會計核算時應該分為以下幾個步驟：第一，分清會計準則與稅收法規(guī)對損益確定的差異；第二，分清哪些差異屬于永久性差異，哪些差異屬于暫時性差異，確認出應納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異；第三，在進行納稅調(diào)整將會計收益調(diào)整為稅收收益之后，在此基礎上計算出當期的應繳稅金，再確定出企業(yè)當期的所得稅費用。

（3）加強對企業(yè)會計人員和稅收征管人員的新會計準則培訓，提高其業(yè)務素質(zhì)在新的所得稅會計制度頒布之前，企業(yè)可以選擇應付稅款法、納稅影響會計法中的任一種，但現(xiàn)在企業(yè)只能選擇資產(chǎn)負債表債務法。這些無疑都對會計人員的專業(yè)技能提出了更高的要求。做好會計人員和稅收征管人員新會計準則的培訓，使會計人員和稅收征管人員盡快學習新的所得稅會計準則，能夠正確區(qū)分企業(yè)當期的永久性差異和暫時性差異，能夠在運用新準則時正確進行所得稅的追溯調(diào)整，協(xié)調(diào)征收主體和納稅主體之間的矛盾，保證我國的稅收收入能夠足額入庫。

參考文獻：

財政部.《企業(yè)會計準則第18號—所得稅（2006）》