內(nèi)部審計在非公有制企業(yè)公司治理中的作用和實現(xiàn)路徑的探究

摘 要：從非公有制企業(yè)的治理特性入手，總結(jié)了內(nèi)部審計在非公有制企業(yè)中的監(jiān)督、控制、評價與風險管理作用，找到了內(nèi)部審計在非公有制企業(yè)公司治理中的作用機制與實現(xiàn)路徑，為中國非公有制企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度與完善公司治理結(jié)構(gòu)提供了理論和實踐依據(jù)。

關(guān)鍵詞：非公有制企業(yè)；公司治理；內(nèi)部審計

中圖分類號：F 239.45 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）35-0151-03

引言

改革開放以來，中國非公有制企業(yè)得到蓬勃發(fā)展，成為國民經(jīng)濟的重要支柱、稅收的主要來源、社會就業(yè)的主要渠道，以及自主創(chuàng)新的重要源泉。經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展壯大，中國非公有制企業(yè)已經(jīng)進入了規(guī)?；?、多元化、集團化發(fā)展階段。此時，非公有制企業(yè)在創(chuàng)立早期所采取的家族式組織管理模式已經(jīng)無法滿足企業(yè)發(fā)展需要，組織結(jié)構(gòu)不合理、管理體制混亂成為許多非公有制企業(yè)的發(fā)展制約因素，建立現(xiàn)代企業(yè)制度、構(gòu)建合理公司治理結(jié)構(gòu)成為非公有制企業(yè)迫在眉睫的發(fā)展任務(wù)。

一、非公有制企業(yè)及其公司治理的特點

（一）非公有制企業(yè)的特點

1.股權(quán)結(jié)構(gòu)集中、封閉，外源性融資困難，抗風險能力明顯偏弱。中國非公有制企業(yè)發(fā)展歷史較短，大多是依靠家族自有資金和家族成員的勞動力與關(guān)系網(wǎng)而創(chuàng)立的。在創(chuàng)業(yè)和發(fā)展初期，很少接受外界的參股，導(dǎo)致企業(yè)所有權(quán)高度集中；而在企業(yè)成熟發(fā)展時期，又因自身實力、生存條件以及國家政策的影響，在外源性融資渠道和規(guī)模上受到相當限制。在銀行貸款方面，大部分銀行在貸款業(yè)務(wù)中實行抵押和擔保制度，非公有制企業(yè)規(guī)模弱小、資本匱乏、資產(chǎn)流動性差，難以提供充足資產(chǎn)抵押和尋覓可靠的擔保機構(gòu)，往往很難獲取銀行貸款。在資本市場方面，中國股票市場與債券發(fā)展較晚，上市或發(fā)行企業(yè)債券門檻較高，審查條件嚴格，無法成為中國非公有制企業(yè)融資的主渠道。而民間融資方式盡管靈活且資金發(fā)放周期較短，但市場混亂，缺少制度規(guī)范約束，融資風險巨大，成本高昂，只能滿足一時之需，顯然無法成為非公有制企業(yè)常用融資渠道。

2.采取家族式、集權(quán)式的管理模式，缺乏管理層次，管理體系脆弱。中國非公有制企業(yè)大都是以一家一戶為特征的，以血緣、親緣、地緣為基礎(chǔ)合作建立的家庭式作坊發(fā)展而來。這種憑借血緣、親緣、地緣三緣關(guān)系和倫理道德構(gòu)建的企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)，簡化了企業(yè)內(nèi)部組織、指揮、協(xié)調(diào)、監(jiān)督等管理過程，確保了決策的效率和執(zhí)行的迅速一致，減少了企業(yè)內(nèi)部管理成本，提高了企業(yè)的靈活性，有利于企業(yè)在創(chuàng)立初期迅速的完成原始資本積累。然而當企業(yè)進入成熟發(fā)展期后，經(jīng)營規(guī)模日益擴大，經(jīng)營業(yè)務(wù)多元化程度越來越高，此時依然以親緣倫理制約制度代替健全規(guī)范的現(xiàn)代管理制度，以家族個人或群體的感性認識與經(jīng)驗代替民主決策機制與內(nèi)部控制機制，往往會造成企業(yè)發(fā)展的盲目性和不穩(wěn)定性。 孱弱的管理體系極易導(dǎo)致企業(yè)市場競爭力與風險抵抗能力的下降，成為企業(yè)穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展的隱患。

（二）非公有制企業(yè)的治理特性

集中、封閉的股權(quán)結(jié)構(gòu)難以滿足非公有制企業(yè)規(guī)模發(fā)展的資本需求。集權(quán)式組織結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制、分配模式不利于非公有制企業(yè)對高層次經(jīng)營管理人力資源的吸收，家長式的決策制度導(dǎo)致企業(yè)非公有制企業(yè)經(jīng)營決策的隨意性和盲目性，加大了企業(yè)的經(jīng)營風險。以上種種因素的存在，使得建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善治理結(jié)構(gòu)成為中國非公有制企業(yè)的重要議程。而當前中國非公有制企業(yè)公司治理普遍存在以下問題。

1.缺乏良好的外部治理環(huán)境，外部治理機制孱弱。首先，中國市場經(jīng)濟尚處于發(fā)展階段，市場經(jīng)濟秩序有待完善，具備市場經(jīng)濟內(nèi)涵與治理功能的產(chǎn)品/要素市場、資本市場與經(jīng)理人市場遠未形成，因此，外部市場競爭機制目前還無法對非公有制企業(yè)公司治理產(chǎn)生積極的促進作用。其次，中國公司治理的外部監(jiān)管機制不健全，法律法規(guī)體系和社會信用體系有待進一步完善，會計事務(wù)所、審計事務(wù)所、律師行等外部監(jiān)管機構(gòu)的專業(yè)素質(zhì)和獨立性較差，信譽度低，難以發(fā)揮高水平的監(jiān)督管理作用和對公司非規(guī)范的治理行為形成有效約束。最后，中國大多數(shù)非公有制企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)單一、封閉，管理模式集權(quán)化，企業(yè)創(chuàng)立人及其家族牢牢控制著企業(yè)的所有權(quán)和管理權(quán)，既造成了企業(yè)融資渠道的單一，也限制了外部人（股東、債權(quán)人、員工）參與企業(yè)公司治理的積極性。

2.內(nèi)部控制體系不健全，內(nèi)部治理機制虛化。從表面上看，許多非公有制企業(yè)內(nèi)部建立了正常的股東大會—董事會—監(jiān)事會治理框架，通過股東大會對公司的控制權(quán)、決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)、經(jīng)營指揮權(quán)進行了分配與制衡，但是在實際治理過程中，由于企業(yè)創(chuàng)立者及其家族一股獨大，對公司擁有絕對的所有權(quán)，產(chǎn)生了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)合一、總經(jīng)理與董事長合一、家庭與企業(yè)合一的治理現(xiàn)象，缺乏有效監(jiān)督機制，導(dǎo)致了風險決策的任意性。由于企業(yè)所有者偏向于相信家族內(nèi)的“自己人”，外來的高級管理層無法通過自己的努力打入家族內(nèi)部，獲得更高的控制權(quán)和剩余索取權(quán)，從而產(chǎn)生懶散心理，直接導(dǎo)致公司經(jīng)營與治理效率的低下。

（三）非公有制企業(yè)的治理目標

針對非公有制企業(yè)孱弱的外部監(jiān)管環(huán)境與效率低下的內(nèi)部治理機制，非公有制企業(yè)下一步應(yīng)在以下方面繼續(xù)完善公司治理結(jié)構(gòu)。

1.構(gòu)建多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)與治理體系。產(chǎn)權(quán)多元化是現(xiàn)代公司治理的重要特征，其在企業(yè)發(fā)展與經(jīng)營活動中具有明顯的優(yōu)點，產(chǎn)權(quán)多元化可以實現(xiàn)投資主體和融資渠道的多元化，為企業(yè)發(fā)展提供資金保障；多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)意味著多元化監(jiān)管與治理主體的介入，有利于企業(yè)管理體系與治理結(jié)構(gòu)的完善，同時亦有助于提高企業(yè)的風險抵抗能力。

2.構(gòu)建嚴密的內(nèi)部控制體系，提高董事會、監(jiān)事會的獨立性。內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)管理制度的重要組成部分，是企業(yè)自我約束機制的具體表現(xiàn)。改變非公有制企業(yè)以“親緣、姻緣、血緣”三緣關(guān)系為基礎(chǔ)的權(quán)利配置與管理體系，構(gòu)建健全、規(guī)范、嚴密的現(xiàn)代內(nèi)部控制制度，改變以企業(yè)所有者個人感性意識與經(jīng)驗為核心的決策機制，在企業(yè)內(nèi)部建立民主決策機制與監(jiān)督機制，是非公有制企業(yè)由家族作坊式粗獷經(jīng)營向規(guī)范化公司治理轉(zhuǎn)變的必要途徑和內(nèi)在要求。

3.構(gòu)建有效的外部管理者監(jiān)督激勵機制。非公有制企業(yè)要做大做強，實現(xiàn)規(guī)模發(fā)展，必然要以犧牲部分所有權(quán)、控制權(quán)為代價，構(gòu)建多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)與投資主體，以專業(yè)的職業(yè)經(jīng)理人階層代替家族式的經(jīng)營，實現(xiàn)與現(xiàn)代企業(yè)制度的接軌，但同時也不可避免的要面臨所有者與管理者之間的委托代理問題，如何根據(jù)企業(yè)發(fā)展需求，為家族外的職業(yè)經(jīng)理人制定合理的監(jiān)督激勵機制，應(yīng)當成為非公有制企業(yè)的公司治理的重要目標之一。

二、內(nèi)部審計在非公有制企業(yè)公司治理中的作用與實現(xiàn)路徑

（一）內(nèi)部審計在非公有制企業(yè)發(fā)展中的保駕護航作用

非公有制企業(yè)發(fā)展歷史較短，平均規(guī)模偏小，市場風險抵御能力偏弱，企業(yè)管理者整體素質(zhì)不高，發(fā)展外部環(huán)境惡劣，內(nèi)部管理控制體系孱弱，內(nèi)部審計活動的監(jiān)督、控制與評價作用對于非公有制企業(yè)的發(fā)展壯大尤為重要。在非公有制企業(yè)創(chuàng)立發(fā)展初期，內(nèi)部審計可以評估和反應(yīng)經(jīng)濟決策的合理性與有效性，查找企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理活動的隱患、漏洞、錯誤等多重風險，協(xié)助企業(yè)做出正確的市場判斷和經(jīng)營決策，向正確的方向發(fā)展。在非公有制企業(yè)完成原始資本積累，進入快速發(fā)展階段后，企業(yè)經(jīng)營范圍不斷擴大、經(jīng)營方式和經(jīng)營業(yè)務(wù)多元化，企業(yè)面臨的經(jīng)營風險也會隨之變得多樣而復(fù)雜，此時內(nèi)部審計通過風險管理與審計活動，可以幫助非公有制企業(yè)提高風險意識，開展風險評估，構(gòu)建風險抵御機制和實施風險控制方案。在非公有制企業(yè)進入發(fā)展成熟期后，內(nèi)部審計活動在完成事后查錯糾弊的同時，亦可以通過內(nèi)部審計人員的專業(yè)優(yōu)勢和專業(yè)能力，由關(guān)注事后風險轉(zhuǎn)變到關(guān)注事前風險決策，為管理層的風險決策提供有價值的參考建議。

（二）內(nèi)部審計與公司治理的共通點

1.內(nèi)部審計與公司治理存在共同的理論起源。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)的基本特征，所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系及其引發(fā)的治理問題，是現(xiàn)代公司治理理論與實踐產(chǎn)生的主要原因。與公司治理活動一樣，內(nèi)部審計產(chǎn)生和發(fā)展的主要原因也是由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而導(dǎo)致的委托代理問題。內(nèi)部審計與公司內(nèi)部其他組織相比，更獨立于管理層、企業(yè)股東及其他利益相關(guān)者，能對管理層履行受托責任的情況進行監(jiān)督、證明、認定和評價。因此從起源來看，內(nèi)部審計與公司治理存在相似之處，都是起因于委托代理關(guān)系的存在，都是由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離而促使企業(yè)所做出的權(quán)責合理配置與相互制衡。

2.內(nèi)部審計與公司治理服務(wù)于共同的企業(yè)目標。良好的公司治理機構(gòu)可以提供有效的監(jiān)督和激勵手段，促使董事會和管理層去追求和實現(xiàn)符合企業(yè)利益的奮斗目標。而內(nèi)部審計是為實現(xiàn)企業(yè)這些奮斗目標而實施的監(jiān)督、評價、控制等技術(shù)手段。公司治理旨在通過股東大會、監(jiān)事會和董事會等內(nèi)部組織，在股東、債權(quán)人、員工、管理層等利益相關(guān)者之間形成一系列制約、激勵、監(jiān)督的契約性安排，而內(nèi)部審計側(cè)重于通過審查、評估企業(yè)內(nèi)部各種內(nèi)部控制制度與安排的有效性、合法性、適當性，來維系企業(yè)內(nèi)部這一系列契約性安排的有效運行。因此，內(nèi)部審計與公司治理在性質(zhì)、范圍與內(nèi)容方面存在不同之處，但二者統(tǒng)一于企業(yè)目標，無論公司治理的建立還是內(nèi)部審計工作的開展，其核心目標都是為了實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

（三）內(nèi)部審計在非公有制企業(yè)公司治理中的作用

1.內(nèi)部審計具有監(jiān)察和督促員工有效履行職責的作用。內(nèi)部審計可以對財務(wù)收支的真實性和經(jīng)營管理活動的有效性進行監(jiān)督審查，檢查企業(yè)會計核算與財務(wù)管理制度是否健全、有效、合理并符合國家規(guī)定，保證會計信息資料真實、正確、及時、合理和合法的反映事實，防止弄虛作假，杜絕損失浪費，揭露營私舞弊、違法亂紀等現(xiàn)象，協(xié)助國家與政府相關(guān)部門監(jiān)督企業(yè)合法經(jīng)營，防止和打擊經(jīng)濟犯罪，制止違規(guī)違紀現(xiàn)象，保護企業(yè)財產(chǎn)安全，從而實現(xiàn)加強控制、改善企業(yè)經(jīng)營管理的目的。

2.內(nèi)部審計具有經(jīng)濟評價職能。內(nèi)部審計可以評定企業(yè)內(nèi)部各部門的經(jīng)濟決策是否合理、經(jīng)濟計劃是否可行、經(jīng)濟活動是否按照既定決策和計劃進行、經(jīng)濟效益水平是否達到預(yù)期目標，以合理判定與評價管理層經(jīng)濟責任履行情況，激勵企業(yè)管理者改善經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟效益；還可以審查評價企業(yè)的財務(wù)收支和經(jīng)濟效益，對經(jīng)濟數(shù)據(jù)進行對比分析，揭示并分析差異，總結(jié)經(jīng)濟活動的規(guī)律，尋找新的經(jīng)濟效益增長點，消化不利因素，優(yōu)化資源配置，增強企業(yè)活力和市場競爭力，確保企業(yè)經(jīng)濟管理活動朝著良性的方向發(fā)展。

3.內(nèi)部審計是檢查內(nèi)部控制的有效手段。通過內(nèi)部控制審計，可以審查企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理、資產(chǎn)管理、采購管理等經(jīng)營活動，檢驗企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)是否設(shè)置合理，內(nèi)控程序和方法是否嚴密、嚴謹，內(nèi)控體系是否健全、合理、有效，為進一步完善企業(yè)內(nèi)部控制體系提供意見或建議。同時，通過企業(yè)內(nèi)部控制體系的完善，明確企業(yè)各級部門與員工的權(quán)責，構(gòu)建科學(xué)合理、層級分明的監(jiān)督體系，提高企業(yè)運轉(zhuǎn)速度與政策執(zhí)行力，從而提高企業(yè)經(jīng)營管理效率。

（四）內(nèi)部審計在非公有制企業(yè)公司治理的作用機制與實現(xiàn)路徑

1.內(nèi)部審計對信息真實性的保障是其公司治理機制有效運行的基礎(chǔ)。準確地收集和處理公司真實、可靠的經(jīng)營管理信息是公司治理機制順暢運行的必要前提。在非公有制企業(yè)中，控股家族利益集團往往出于維護自身利益的目的，向其他股東與利益相關(guān)者隱瞞或虛報信息，造成嚴重的信息不對稱現(xiàn)象。在這種信息不對稱的情況下，股東大會、董事會、監(jiān)事會等公司治理機制很難得到有效的運作。而由于時間、成本等條件限制，僅僅通過外部審計活動往往難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)隱匿的財務(wù)信息造假行為。內(nèi)部審計在企業(yè)中擁有相對獨立的地位，且熟知企業(yè)業(yè)務(wù)能力與內(nèi)部控制環(huán)境，其有能力確定和判斷非公有制企業(yè)內(nèi)部各項信息的真實性與有效性，提高信息披露的質(zhì)量，幫助股東大會和董事會做出科學(xué)的治理決策，保障企業(yè)各項治理活動順利開展，治理機制有效運行。

2.內(nèi)部審計的評價職能是非公有制企業(yè)公司治理活動的風向標。首先，內(nèi)部審計可以引導(dǎo)企業(yè)制定適當?shù)陌l(fā)展與組織架構(gòu)戰(zhàn)略。制定合理的企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略并有效執(zhí)行是公司治理活動的重要目標之一，而良好的組織架構(gòu)與高效率的組織執(zhí)行力是公司治理機制有效運作的強力保障。內(nèi)部審計能夠通過評價企業(yè)的戰(zhàn)略制定和執(zhí)行過程進一步完善和規(guī)范公司治理活動。其次，內(nèi)部審計能夠評估公司治理結(jié)構(gòu)和政策的合法性、可操作性，明確企業(yè)內(nèi)部各監(jiān)督、管理、決策組織機構(gòu)及其參與者在公司治理活動中的權(quán)利和義務(wù)，同時評估其在公司治理活動中的效用，從而協(xié)助股東大會、董事會和高級管理層發(fā)現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)中的不足之處、薄弱環(huán)節(jié)并提供政策建議，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部公司治理環(huán)境。最后，內(nèi)部審計可以評判企業(yè)內(nèi)部是否建立了有益于公司治理活動開展的監(jiān)督、激勵、約束等內(nèi)部控制機制，是否建立了有效的貪腐防范機制和審查程序以有利于董事會及時地發(fā)現(xiàn)與查處舞弊行為，找出內(nèi)部控制體系的薄弱環(huán)節(jié)，規(guī)范公司治理過程，從而更好地實現(xiàn)公司治理目標。

3.內(nèi)部審計是監(jiān)督和激勵非公有制企業(yè)高級管理層的重要方式。從監(jiān)督層面來說，董事會、監(jiān)事會的職責就是要監(jiān)督、評價企業(yè)管理層是否合理的行使職權(quán)，盡責的參與企業(yè)經(jīng)營管理，合法、合規(guī)的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，是否存在侵占公司利益等非法行為。而內(nèi)部審計的主要內(nèi)容便是保障企業(yè)財務(wù)信息的真實、有效性，對公司的經(jīng)營活動、經(jīng)營成果、風險管理等情況進行審計，從而實現(xiàn)董事會、監(jiān)事會的監(jiān)督管理職能，減少管理層侵占企業(yè)利益等道德風險問題。從激勵層面來看，對激勵性契約中的約定目標進行準確的評價和考核，是激勵性契約有效發(fā)揮作用的基本前提。通過構(gòu)建合理的評價指標體系，內(nèi)部審計人員可以有效地分解各項約定激勵目標，從定量、定性兩方面對契約完成情況進行考核，準確評定企業(yè)業(yè)績等激勵契約約定目標的實現(xiàn)程度，保障管理層權(quán)責利三者的平衡。