經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下的會(huì)計(jì)職業(yè)道德分析

【摘要】 道德體系的性質(zhì)取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的性質(zhì)，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的形成和發(fā)展都與一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)規(guī)律相適應(yīng)，并與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相一致。通過(guò)對(duì)違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為的“成本—效用”、社會(huì)體制和作用機(jī)理的分析，進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)道德規(guī)范確定和實(shí)施，應(yīng)同社會(huì)各方面的制度結(jié)合起來(lái)通盤考慮。會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的法律標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)機(jī)制、社會(huì)信用監(jiān)督體系的建立，社會(huì)道德教育機(jī)制等措施的出臺(tái)都應(yīng)具有一定的穩(wěn)定性和長(zhǎng)期性，以確保良好的會(huì)計(jì)職業(yè)道德風(fēng)尚在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的形成。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)職業(yè)道德 經(jīng)濟(jì)學(xué) 分析

會(huì)計(jì)職業(yè)道德是指在會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)特征的、調(diào)整會(huì)計(jì)職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。會(huì)計(jì)行業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要領(lǐng)域，其服務(wù)對(duì)象涉及社會(huì)的諸多領(lǐng)域，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)的進(jìn)步，社會(huì)公眾對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求越來(lái)越高，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)工作者的職業(yè)技能與職業(yè)道德的期望值也越來(lái)越大。這樣不但要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員在本職工作中按法律、法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定進(jìn)行規(guī)范操作，而且在道德層面上，對(duì)會(huì)計(jì)工作者提出了更高的要求。對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，旨在通過(guò)運(yùn)用“成本”和“效用”之間的機(jī)理關(guān)系剖析會(huì)計(jì)職業(yè)道德，認(rèn)識(shí)產(chǎn)生會(huì)計(jì)做假的經(jīng)濟(jì)學(xué)原因，從而進(jìn)一步杜絕和減少這一現(xiàn)象的發(fā)生。

一、會(huì)計(jì)職業(yè)道德與經(jīng)濟(jì)學(xué)具有一致性

馬克思主義倫理學(xué)告訴我們，包括道德關(guān)系在內(nèi)的人類的思想關(guān)系都為物質(zhì)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系所決定，因?yàn)樗从谖镔|(zhì)的社會(huì)關(guān)系。各種道德體系的性質(zhì)直接取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系；各種道德體系的性質(zhì)直接取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的性質(zhì)，道德的基本原則、主要規(guī)范和主要范疇直接取決于社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系所表現(xiàn)出來(lái)的利益。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的日益成熟，會(huì)計(jì)活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)生活中作用日益凸現(xiàn)，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的作用也逐漸成為影響會(huì)計(jì)活動(dòng)的重要因素。由于會(huì)計(jì)作假和舞弊等行為，造成的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行不規(guī)范，競(jìng)爭(zhēng)不公平，以及由此演變成的官商權(quán)力經(jīng)濟(jì)、虛假欺騙經(jīng)濟(jì)、賄賂壟斷經(jīng)濟(jì)等，嚴(yán)重影響著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。誠(chéng)實(shí)守信、不作假賬等一些會(huì)計(jì)最基本的道德要求，都被經(jīng)濟(jì)大潮中的利益濁流腐蝕得消失殆盡。

從道德行為上看，一個(gè)缺乏道德規(guī)范的社會(huì)，會(huì)引發(fā)大量的交易成本如商業(yè)欺詐這種不道德行為，也會(huì)引發(fā)社會(huì)資源的浪費(fèi)性使用。如果有良好的職業(yè)道德，就可以大大減少這方面的費(fèi)用。所以，一個(gè)道德水準(zhǔn)很低的社會(huì)，既是一個(gè)交易成本很高，又是一個(gè)社會(huì)資源浪費(fèi)較多的社會(huì)；而一個(gè)道德狀況良好的社會(huì)，即可大量節(jié)約交易成本，又使有限社會(huì)資源獲得節(jié)約提高效用。因而職業(yè)道德的規(guī)則必然在這種活動(dòng)中發(fā)揮制約作用，良好的職業(yè)道德行為會(huì)在總體上減少交易磨擦、降低交易費(fèi)用提高效用，反之則增加交易費(fèi)用，降低效用。

會(huì)計(jì)職業(yè)道德與經(jīng)濟(jì)的一致性表現(xiàn)在道德行為與社會(huì)（他人）利益、個(gè)人利益和個(gè)人滿足三者的同方向變動(dòng)中，如果此三者的變動(dòng)不相一致，則會(huì)計(jì)職業(yè)道德水平會(huì)下降。一般來(lái)說(shuō)，在不同的社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度條件下，會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為大抵有以下三種效應(yīng)的組合：一是個(gè)人的道德行為增加社會(huì)（他人）的利益，卻使個(gè)人在付出了巨大代價(jià)的同時(shí)，也獲得了滿足；二是個(gè)人的道德行為促進(jìn)了社會(huì)利益和個(gè)人利益，個(gè)人卻沒有獲得滿足；三是個(gè)人的道德行為既促進(jìn)了社會(huì)他人以及實(shí)踐者的利益，也使他得到了滿足。以上三種效應(yīng)的產(chǎn)生，體現(xiàn)出了會(huì)計(jì)職業(yè)道德是有利于社會(huì)或群體生存與發(fā)展的行為規(guī)范，它的形成、決定和發(fā)展的方式都必須符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律，都能被經(jīng)濟(jì)理論所解釋，體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德與經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的一致性。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)道德經(jīng)濟(jì)學(xué)現(xiàn)象的剖析

我們把“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)作為會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為三種效應(yīng)，經(jīng)濟(jì)學(xué)分析的起點(diǎn)。“經(jīng)濟(jì)人”這一概念始終離不開自利最大化，這是它的唯一特點(diǎn)。“經(jīng)濟(jì)人”在追求效用最大化的過(guò)程中，行為要受到雙重約束：一是交易成本的硬約束，二是社會(huì)意識(shí)形態(tài)的軟約束。這里的交易成本來(lái)自人類認(rèn)識(shí)能力的有限性、環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性、機(jī)會(huì)主義行為，以及制度的約束，而意識(shí)形態(tài)則表現(xiàn)為人的價(jià)值觀，包括倫理道德觀等。

1、“成本—效用”的分析。在硬約束下，可以通過(guò)“成本—效用”來(lái)進(jìn)行分析。在經(jīng)濟(jì)學(xué)上，成本指的是包括機(jī)會(huì)成本的經(jīng)濟(jì)成本，而機(jī)會(huì)成本指為了得到一種東西所必須放棄的所有東西。研究會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失過(guò)程中的成本，主要是機(jī)會(huì)成本，就是會(huì)計(jì)人員如果遵守職業(yè)道德所失去的東西，而效用就是會(huì)計(jì)人員違反職業(yè)道德所能得到的東西。如果會(huì)計(jì)人員在屈于領(lǐng)導(dǎo)壓力或出于自身利益考慮，面臨是遵守還是違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的時(shí)候，就會(huì)把相關(guān)的成本和效用進(jìn)行比較，如果后者較大，那么違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德，會(huì)計(jì)不道德行為就存在著發(fā)生的可能，人的道德行為就在既促進(jìn)了社會(huì)他人以及實(shí)踐者的利益，也使他得到了滿足的情況下發(fā)生了。會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為效應(yīng)的第三種情況（私人成本很小甚至沒有）就自然而然地存在了，而個(gè)人的道德行為增加社會(huì)利益，卻使個(gè)人在付出了巨大代價(jià)的同時(shí)，也獲得了滿足的情況發(fā)生的比率就相對(duì)較小了；個(gè)人的道德行為促進(jìn)了社會(huì)利益和個(gè)人利益，個(gè)人卻沒有獲得滿足的情況就微乎其微了。由此可以得出，一個(gè)道德行為，或一種符合社會(huì)規(guī)范的行為的個(gè)人成本如果太大，個(gè)人收益太小，甚至是負(fù)收益，作為一個(gè)理性的行為主體就會(huì)在成本和效用之間進(jìn)行算計(jì)和權(quán)衡。

2、體制與制度的分析。在軟約束下，人們的行為則受一整套習(xí)慣、準(zhǔn)則和行為規(guī)范的協(xié)調(diào)。正式的約束是一種成文的并得到社會(huì)權(quán)力機(jī)構(gòu)實(shí)施保證的一系列法規(guī)和規(guī)定；非正式約束就是指一些傳統(tǒng)、習(xí)俗、意識(shí)形態(tài)、道德觀念等。雖然正式約束是行為的前提，但非正式約束往往對(duì)人的行為起決定性的作用，而且效果久遠(yuǎn)。在會(huì)計(jì)行業(yè)，正式約束就是相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)法等會(huì)計(jì)規(guī)范，而非正式約束是會(huì)計(jì)職業(yè)道德。因此，在會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中遵守職業(yè)道德，誠(chéng)實(shí)守信，僅僅熟悉會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等相關(guān)正式的約束，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還要有良好的職業(yè)道德。如果違反了會(huì)計(jì)職業(yè)道德而沒有給自己帶來(lái)任何損害，相反卻可能得利，則會(huì)計(jì)職業(yè)道德的違背就是必然的了。在科斯、諾思等新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來(lái)，任何一個(gè)與社會(huì)相悖的現(xiàn)象出現(xiàn)，其終極原因都應(yīng)該從制度本身存在的缺陷中去尋找，而不應(yīng)該僅僅從個(gè)人行為中去尋找。個(gè)人行為也是由制度所決定的，行為的無(wú)序與錯(cuò)亂，其本身也反映出制度的不健全。良好的制度規(guī)范會(huì)鼓勵(lì)人們自覺地“抑惡從善”，而不良的社會(huì)制度則為“從惡”提供方便，甚至?xí)谝欢ǔ潭壬弦种啤靶猩啤钡脑竿蛣?dòng)機(jī)。民眾的道德狀況在很大程度上取決于社會(huì)為其所提供的社會(huì)結(jié)構(gòu)方式，以及社會(huì)宏觀手段的內(nèi)容和方式。

從目前的情況來(lái)看，我國(guó)尚未建立完善的有助于會(huì)計(jì)人員誠(chéng)實(shí)守信的制度環(huán)境，相關(guān)的制度約束尚不健全，違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德的成本相對(duì)較低，懲罰力度較弱，相反，效用就相對(duì)比較大，從一定程度上助長(zhǎng)了違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為的蔓延和泛濫。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)道德經(jīng)濟(jì)學(xué)剖析的結(jié)論

在會(huì)計(jì)人員遵守職業(yè)道德所失去效用的機(jī)會(huì)成本選擇過(guò)程中，職業(yè)道德缺失就成了必然；由不健全制度所決定的無(wú)序與錯(cuò)亂的個(gè)人行為，也反映出制度約束的不完善?！敖?jīng)濟(jì)人”違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德的終點(diǎn)——自利最大化就實(shí)現(xiàn)了，形成的結(jié)果如下。

1、違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德“成本”的結(jié)果。該成本可以理解為舞弊所付出的代價(jià)，比如最典型的是舞弊被發(fā)現(xiàn)后所受到的監(jiān)督部門的處罰，更重要的是在此之后給企業(yè)帶來(lái)的負(fù)面影響，表現(xiàn)有企業(yè)的市場(chǎng)占有率降低、股價(jià)下跌、聲譽(yù)下降等等。此外還有舞弊過(guò)程中的實(shí)際成本發(fā)生等。

2、違背會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為“效用”的結(jié)果。該效用指管理層或者說(shuō)會(huì)計(jì)人員從舞弊的行為中獲得的社會(huì)滿足程度，這種滿足程度具體表現(xiàn)為：管理層政績(jī)突出、融資的偏好、獲得上市及配股資格、股價(jià)穩(wěn)定等等。

3、受邊際效用遞減規(guī)律的影響作假行為趨勢(shì)明顯。根據(jù)邊際效用遞減規(guī)律在會(huì)計(jì)舞弊行為中的表現(xiàn)形式來(lái)看，會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為的邊際效用遞減，而邊際成本遞增，兩者相交之時(shí)正是會(huì)計(jì)職業(yè)道德行為的中止之時(shí)。然而，會(huì)計(jì)舞弊不道德行為的邊際效用與邊際成本一起遞減，待其為零之后其邊際成本可能轉(zhuǎn)化成邊際效用，從而使得不道德行為比道德行為更有自我持續(xù)的力量。這種邊際遞減規(guī)律并不能說(shuō)明會(huì)計(jì)舞弊行為有減少的趨勢(shì)，按此理論可以反映出，產(chǎn)生舞弊的內(nèi)在機(jī)理的嚴(yán)重性，也就是說(shuō)它可以充分暴露道德因素的作用，由此可見，這種規(guī)律并不能說(shuō)明會(huì)計(jì)作假行為有減少的趨勢(shì)。

四、會(huì)計(jì)職業(yè)道德的制度建設(shè)與構(gòu)想

1、社會(huì)道德規(guī)范的確定和實(shí)施，應(yīng)同社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治制度結(jié)合起來(lái)考慮。社會(huì)制度安排不能僅僅考慮社會(huì)生產(chǎn)效率的增長(zhǎng)，而且要考慮到社會(huì)成員權(quán)利和義務(wù)的對(duì)等性，考慮到社會(huì)成員之間平等合作，考慮到社會(huì)發(fā)展的政治目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和倫理道德目標(biāo)的一致性。社會(huì)要通過(guò)各種制度安排，有效地維護(hù)社會(huì)的公平、正義與秩序。如果不能通過(guò)制度安排維護(hù)社會(huì)的公平與正義，一些人可以通過(guò)不道德的甚至是不合法的手段獲得可觀的收益，道德便處于相當(dāng)尷尬的境地。因?yàn)樯鐣?huì)不公平恰恰是引發(fā)不道德甚至故意反道德的原因之一，在實(shí)際社會(huì)生活中，有些不道德行為和故意反道德行為就是由這樣的不公平引起的。

2、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的法律標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)進(jìn)一步明確化。例如：明確規(guī)定企業(yè)負(fù)責(zé)人是會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的唯一責(zé)任人；明確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，瓦解兩者的欺騙聯(lián)盟；改進(jìn)會(huì)計(jì)的法制建設(shè)，提高立法和執(zhí)法的科學(xué)性；會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的出臺(tái)要慎重，要有相對(duì)的穩(wěn)定性以保持會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的連續(xù)性等。

3、社會(huì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)機(jī)制的力度還需要進(jìn)一步加強(qiáng)。是否遵守了道德標(biāo)準(zhǔn)，要靠社會(huì)輿論和公眾的評(píng)價(jià)，而不僅僅是法院和政府認(rèn)定。沒有輿論支持的道德標(biāo)準(zhǔn)，只是紙面上的道德標(biāo)準(zhǔn)。目前還缺乏評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的環(huán)境、社會(huì)力量和動(dòng)力機(jī)制。因此，要在法律上明確，根據(jù)公開的財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)上市公司所作的分析，屬于言論自由，不構(gòu)成名譽(yù)侵權(quán)。應(yīng)當(dāng)建立和培植揭露虛假會(huì)計(jì)信息的市場(chǎng)力量，以改變目前造假力量大于抑制力量的失衡狀態(tài)。

4、社會(huì)信用監(jiān)督體系要加快建立。從有關(guān)會(huì)計(jì)職業(yè)道德現(xiàn)狀來(lái)看，加快建立社會(huì)信用監(jiān)督體系，是我國(guó)目前迫切要完成的大事。規(guī)模先進(jìn)的信息數(shù)據(jù)庫(kù)將記錄著大量企業(yè)與個(gè)人的資金往來(lái)與商品交易的種種資料，可以提供客戶查詢，一旦有不良信用的記錄，在工商注冊(cè)、銀行貸款、消費(fèi)貸款、個(gè)人信用卡服務(wù)以及人才聘用等，將受到制約。相反，為鼓勵(lì)獲得守信等級(jí)高的企業(yè)將可優(yōu)先發(fā)行股票和企業(yè)債券，或?yàn)槠涮峁└哳~度的貸款等。

5、啟發(fā)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的良知，加強(qiáng)社會(huì)道德教育機(jī)制。誠(chéng)信在多大范圍和什么程度上為人們所接受，取決于誠(chéng)信的宣傳和教育。要讓人們認(rèn)識(shí)到，誠(chéng)信是重要的并且有益的，誠(chéng)信是必然趨勢(shì)，不誠(chéng)信的人終究要倒霉。通過(guò)制度安排保證具體的道德行為獲得較大收益，敗德行為付出極大的成本（代價(jià)），使道德收益和敗德成本內(nèi)化或部分內(nèi)化。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 項(xiàng)懷成：計(jì)職業(yè)道德[M].人民出版社，2003.

[2] 王小錫、桂宏、建新：德資本論[M].人民出版社，2005.

[3] 張軍：走出黑洞，當(dāng)代中國(guó)失范現(xiàn)象批判[M].中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，2004.

[4] 林鐘高：會(huì)計(jì)行為論[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997.

[5] 于增彪：略論我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德[J].會(huì)計(jì)研究，1996（10）.