固定資產(chǎn)后續(xù)處理探討

【摘要】 科學(xué)合理地核算固定資產(chǎn)后續(xù)事項(xiàng)，有助于提升企業(yè)固定資產(chǎn)使用效能，增強(qiáng)企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。作為企業(yè)重要的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，固定資產(chǎn)后續(xù)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的高低對(duì)提升企業(yè)整體會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量而言意義重大。本文闡述了固定資產(chǎn)后續(xù)處理的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題，并有針對(duì)性地提出應(yīng)從嚴(yán)格遵守固定資產(chǎn)后續(xù)處理有關(guān)原則、提升會(huì)計(jì)專業(yè)人員業(yè)務(wù)水平等方面來(lái)加以完善。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn) 后續(xù)支出 折舊 減值準(zhǔn)備

一、前言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第三條明確規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用壽命超過(guò)1年或1個(gè)會(huì)計(jì)周期，為企業(yè)生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營(yíng)管理或出租業(yè)務(wù)持有的有形資產(chǎn)，如房屋、機(jī)器、建筑物、運(yùn)輸工具及與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的工具器械等，是企業(yè)中最為重要的資產(chǎn)之一。從購(gòu)買后投入使用、折舊、減值、重新計(jì)價(jià)到最終的報(bào)廢處置，固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算過(guò)程往往要跨越若干年，使用時(shí)間長(zhǎng)且單位價(jià)值較高。作為企業(yè)重要的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量高低對(duì)提升企業(yè)整體會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量而言意義重大。

后續(xù)處理是企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中一個(gè)至關(guān)重要的方面?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及應(yīng)用指南對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)處理問(wèn)題作出了相應(yīng)的原則性規(guī)范，一般對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量給出了定義及方法上的有關(guān)規(guī)定。但在實(shí)際情況中，固定資產(chǎn)要進(jìn)行的后續(xù)處理多種多樣，準(zhǔn)則中的原則性規(guī)范難以詳細(xì)考慮到所有后續(xù)處理中遇到的問(wèn)題，甚至其中一些規(guī)范欠缺科學(xué)合理性，非常有必要加以完善。深入研究固定資產(chǎn)后續(xù)處理，對(duì)于完善企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)范和改進(jìn)會(huì)計(jì)核算方法具有重要理論意義。同時(shí)，固定資產(chǎn)后續(xù)處理研究對(duì)于提升企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、使企業(yè)固定資產(chǎn)后續(xù)處理更易操作而言具有重要的實(shí)踐意義。本文擬從固定資產(chǎn)折舊核算、減值準(zhǔn)備確認(rèn)與計(jì)量、后續(xù)支出等方面來(lái)研究固定資產(chǎn)后續(xù)處理，針對(duì)目前企業(yè)在這些方面存在的具體問(wèn)題，提出有針對(duì)性的解決措施。

二、固定資產(chǎn)后續(xù)處理概念及其會(huì)計(jì)處理

固定資產(chǎn)后續(xù)處理是指固定資產(chǎn)經(jīng)初始計(jì)量并入賬后發(fā)生的固定資產(chǎn)計(jì)量、后續(xù)支出等有關(guān)活動(dòng)。具體分為以下兩個(gè)方面。

1、固定資產(chǎn)折舊及其減值準(zhǔn)備

一方面，固定資產(chǎn)折舊指的是按照確定方法對(duì)固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)提折舊余額在其剩余使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地進(jìn)行分?jǐn)偂?huì)計(jì)分錄為，借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。另一方面，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指在當(dāng)期期末固定資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額部分。賬務(wù)處理為，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，且減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，就不得轉(zhuǎn)回。

2、固定資產(chǎn)后續(xù)支出

根據(jù)會(huì)計(jì)處理方法的不同固定資產(chǎn)后續(xù)支出可分為資本化后續(xù)支出和費(fèi)用化后續(xù)支出。

首先，費(fèi)用化后續(xù)支出，是企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行的必要維護(hù)，以保持其正常使用及運(yùn)轉(zhuǎn)。這部分支出不會(huì)增加企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，只是為了充分發(fā)揮其現(xiàn)有使用性能，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)借記“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”等科目。

其次，資本化后續(xù)支出，是企業(yè)為了提升固定資產(chǎn)使用效率或適應(yīng)現(xiàn)代技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)，而對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)一步追加的資產(chǎn)擴(kuò)建、維護(hù)、改良與改建等可予以資本化的投入，資本化投入有助于提升企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，有關(guān)投入應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。一般分為固定資產(chǎn)更新改造和固定資產(chǎn)裝修兩種方式。第一，有關(guān)固定資產(chǎn)更新改造后續(xù)支出的賬務(wù)處理為：轉(zhuǎn)銷固定資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備、累計(jì)折舊及其原值，會(huì)計(jì)分錄為，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，“固定資產(chǎn)清理”，“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；通過(guò)“在建工程”科目來(lái)核算固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出，當(dāng)固定資產(chǎn)后續(xù)支出完成且達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)將不超過(guò)固定資產(chǎn)可回收金額的后續(xù)支出資本化的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值經(jīng)由“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，即借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”科目。第二，對(duì)于符合資本化條件的固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，應(yīng)單設(shè)“固定資產(chǎn)——裝修”明細(xì)核算科目于“固定資產(chǎn)”總科目下，以固定資產(chǎn)剩余使用壽命與兩次裝修間隔期限之中較短者為計(jì)提折舊期間。對(duì)于下次裝修時(shí)“固定資產(chǎn)——裝修”明細(xì)科目的余額，應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“固定資產(chǎn)——裝修”，即將該余額一次性全部計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。

三、固定資產(chǎn)后續(xù)處理中存在的問(wèn)題

1、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量較為困難

企業(yè)只在固定資產(chǎn)賬面價(jià)值低于其可回收金額時(shí)才對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備予以確認(rèn)，計(jì)提減值準(zhǔn)備應(yīng)以企業(yè)固定資產(chǎn)未來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益為前提。然而，減值準(zhǔn)備的計(jì)提也極易成為企業(yè)操控會(huì)計(jì)利潤(rùn)的工具，而且企業(yè)也較難以低成本合理地確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的可回收金額。具體表現(xiàn)在：第一，由于市價(jià)下跌、技術(shù)進(jìn)步等因素使得固定資產(chǎn)初始入賬并計(jì)量后資產(chǎn)價(jià)值有所下降，而會(huì)計(jì)人員可能無(wú)法獨(dú)自完成資產(chǎn)價(jià)值的重新計(jì)量工作，而需要多個(gè)有關(guān)部門互相協(xié)作加以合理確定。第二，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備缺乏客觀有效的證據(jù)支持。我國(guó)市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制完全建立起來(lái)，固定資產(chǎn)交易市場(chǎng)的運(yùn)作尚有待進(jìn)一步完善與規(guī)范，同一固定資產(chǎn)在交易市場(chǎng)中可能存在多種不同市價(jià)，固定資產(chǎn)可回收金額的公允價(jià)值的公允性很難得到保證。此外，根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)確認(rèn)與計(jì)量固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果企業(yè)資產(chǎn)數(shù)量龐大且種類繁雜，勢(shì)必加大其資產(chǎn)的可回收金額確認(rèn)難度，不利于會(huì)計(jì)核算。

2、固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)核算欠規(guī)范

企業(yè)一般依據(jù)自身實(shí)際情況來(lái)設(shè)定固定資產(chǎn)折舊有關(guān)因素，如折舊年限、折舊方法等，所以不同企業(yè)的固定資產(chǎn)的折舊有關(guān)因素沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。固定資產(chǎn)折舊與企業(yè)費(fèi)用密切相關(guān)，在實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)為了享受稅收優(yōu)惠政策或?qū)崿F(xiàn)控制企業(yè)費(fèi)用的目的，傾向于人為不合理地調(diào)整折舊額，其固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)核算尚欠缺規(guī)范性。目前《企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于如何約束與規(guī)范該類問(wèn)題的規(guī)定還相對(duì)缺乏，該準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題提出了更高要求，對(duì)于企業(yè)規(guī)范會(huì)計(jì)核算具有重要參考價(jià)值。

3、固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確性有待提高

對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)維護(hù)性支出是應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化的判斷，在很大程度上依賴企業(yè)財(cái)務(wù)人員自身的專業(yè)判斷。部分企業(yè)的財(cái)務(wù)人員專業(yè)知識(shí)及綜合素養(yǎng)良莠不齊，對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)核算及其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益等所作出具體判斷的準(zhǔn)確性往往有待提高。例如，有的企業(yè)會(huì)計(jì)人員并未切實(shí)把握好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論實(shí)質(zhì)及應(yīng)用規(guī)范，分不清固定資產(chǎn)某項(xiàng)支出是該費(fèi)用化還是資本化，最終錯(cuò)誤地估計(jì)了固定資產(chǎn)新的入賬價(jià)值，不能及時(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表上的增減變動(dòng)，最終其提供的不完整準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算原始資料，降低了企業(yè)整體財(cái)務(wù)報(bào)表所提供會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

四、完善固定資產(chǎn)后續(xù)處理的有關(guān)對(duì)策

1、嚴(yán)格遵守固定資產(chǎn)后續(xù)處理有關(guān)原則

首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照事項(xiàng)或交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非形式對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出費(fèi)用化或資本化做出判斷，即應(yīng)按實(shí)質(zhì)重于形式原則對(duì)固定資產(chǎn)交易事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。其次，應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的重要性、規(guī)模、性質(zhì)及其影響大小，考慮對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出是費(fèi)用化還是資本化，即依據(jù)重要性原則。一般而言，當(dāng)后續(xù)支出對(duì)企業(yè)損益及財(cái)務(wù)狀況影響較小時(shí)，可費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)該后續(xù)支出影響較大且占企業(yè)資產(chǎn)、收入及費(fèi)用總額的比例較大時(shí)，可采用相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算辦法予以資本化。

2、強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介的監(jiān)督作用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)在防范企業(yè)會(huì)計(jì)造假上發(fā)揮其應(yīng)有作用。對(duì)于被審計(jì)單位的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算及賬務(wù)處理是否符合有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范制度、會(huì)計(jì)信息披露是否真實(shí)充分等問(wèn)題應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格加以把握，盡量獲取足夠、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)資料，為謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)提供有關(guān)證據(jù)支撐。同時(shí)，應(yīng)對(duì)存在重大不確定性或缺乏客觀數(shù)據(jù)的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算增加審計(jì)程序，披露有關(guān)信息以有效提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3、提升會(huì)計(jì)專業(yè)人員業(yè)務(wù)水平

應(yīng)當(dāng)積極培育專業(yè)能力強(qiáng)、綜合素養(yǎng)高的會(huì)計(jì)專業(yè)人員，督促其不僅要在執(zhí)行崗位職責(zé)時(shí)嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的職業(yè)規(guī)范，更要做到人盡其才，精通有關(guān)業(yè)務(wù)，加強(qiáng)固定資產(chǎn)后續(xù)處理有關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)與再教育，結(jié)合技術(shù)進(jìn)步與時(shí)代發(fā)展的需要，持續(xù)更新知識(shí)結(jié)構(gòu)。同時(shí)，盡快完善確定固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)實(shí)施細(xì)則，使有關(guān)人員對(duì)固定資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的判斷能夠依據(jù)完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行展開(kāi)，最終保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性。

五、結(jié)論

固定資產(chǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的重要性不言而喻，但多數(shù)企業(yè)在固定資產(chǎn)的后續(xù)處理中尚存在諸多問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)積極發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，嚴(yán)格遵守實(shí)質(zhì)重于形式原則及重要性原則，以全面提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和綜合競(jìng)爭(zhēng)力。本文較全面地考慮了固定資產(chǎn)后續(xù)事項(xiàng)，但固定資產(chǎn)的處置也應(yīng)當(dāng)包含在后續(xù)處理事項(xiàng)之中，希望在今后的研究中進(jìn)一步考慮固定資產(chǎn)處置事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。

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