新企業(yè)會計準(zhǔn)則對施工企業(yè)財務(wù)管理的影響

摘 要：2006年財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則的變化較大，從計量模式、存貨計價、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理、債務(wù)重組等核算方法、合并報表理論、所得稅會計處理、金融衍生工具產(chǎn)生等七個方面，都發(fā)生了重大變化。因此，結(jié)合工作體會，從工程成本確定、納稅義務(wù)發(fā)生時間、短期收益、債務(wù)重組核算方法變更等四個方面對施工企業(yè)的影響方面進行論述，以期在充分發(fā)揮會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向作用，使施工企業(yè)不斷適應(yīng)日趨復(fù)雜的市場經(jīng)濟環(huán)境的研究上，起到拋磚引玉的作用。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；施工企業(yè)；財務(wù)管理

中圖分類號：F285 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）14-0144-02

前言

2006年財政部頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，包括1項基本會計準(zhǔn)則、38項會計具體準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南，由此構(gòu)成了我國會計制度新的準(zhǔn)則，統(tǒng)稱新準(zhǔn)則。新企業(yè)會計準(zhǔn)則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的新理念，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的對接與趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機統(tǒng)一體系，并為改進財務(wù)會計報告提供了有益的借鑒，實現(xiàn)了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越性突破。如此大的變革，勢必會對施工企業(yè)的會計核算產(chǎn)生深遠影響。本文結(jié)合筆者工作體會，對施工企業(yè)在新形勢下如何進一步適應(yīng)準(zhǔn)則的變化，和準(zhǔn)則更好的對接，進行初步探討，以起到拋磚引玉的作用。

一、新會計準(zhǔn)則的變化與特點

（一）新會計準(zhǔn)則的主要變化

1.引入公允價值計量模式。公允價值是國際會計計量最通用的模式，我國新會計準(zhǔn)則中普遍引入此模式，在條件成熟的行業(yè)和領(lǐng)域先行引入，在不具備條件或條件不成熟的企業(yè)適度引入。同時為防止濫用此計量模式，新會計準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在進行會計要素計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本模式，而當(dāng)采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量時，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素能夠取得并可靠計量”。

2.存貨計價的變化。最大變化是取消了實際成本法下確定發(fā)出存貨成本的“后進先出法”，以使成本流與實物流動態(tài)銜接。

3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的變化。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則明確規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

4.債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換核算方法的變化。新準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步使債務(wù)人豁免或少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，而將實物抵債計入公允價值。

5.企業(yè)合并會計處理方法的變化。新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并以被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值作為會計核算基礎(chǔ)，非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易的結(jié)果，因此如果有雙方認(rèn)可的公允價值，可以確認(rèn)商譽。

6.合并報表基本理論的變化。新的合并報表準(zhǔn)則由側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。母公司須將所有能控制的子公司都納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要持續(xù)經(jīng)營，也應(yīng)納入合并范圍。新準(zhǔn)則使母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的公司的債務(wù)，使母公司一些隱含的或有債務(wù)得以顯現(xiàn)。

7.所得稅會計核算方法的變化。在新所得稅會計準(zhǔn)則中規(guī)定只允許采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，這與國際準(zhǔn)則相一致。

8.金融工具會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)。金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具列報等衍生金融工具填補了我國在此方面許多會計規(guī)范的空白，對衍生金融工具的會計實務(wù)必將產(chǎn)生重要影響。

（二）新會計準(zhǔn)則的主要特點

1.更加需要會計職業(yè)判斷

從實施的角度來看，會計業(yè)務(wù)將異常復(fù)雜，主要是對一些重要的會計事項，如資產(chǎn)計價、損益確認(rèn)、全面披露等要加入很多會計政策選擇和職業(yè)判斷，會計人員要很多與企業(yè)其他部門之間發(fā)生關(guān)聯(lián)關(guān)系。比如，在取得公允價值時就必須與供銷部門、評估部門進行更多的交流，在進行資產(chǎn)減值判定時也要與設(shè)備管理部門多多交流。

2.更加注重與國際接軌

新會計準(zhǔn)則中普遍引入實際利率法，是進行會計處理時必須遵循的基礎(chǔ)方法，尤其體現(xiàn)在各種延期支付的相關(guān)賬務(wù)處理上，以及對公允價值與現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的應(yīng)用研究上。這也是企業(yè)對外披露會計信息時要遵循的重要國際慣例，主要體現(xiàn)在資產(chǎn)的期末計價及其進行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的測定方面。關(guān)于未來現(xiàn)金流量與資產(chǎn)組劃分的應(yīng)用，則主要體現(xiàn)在資產(chǎn)減值、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)方面，其原理在資產(chǎn)交換、投資、企業(yè)合并等方面也會有顯現(xiàn)，為解決長期困惑人們的資產(chǎn)減值的處理提供了較深層次的依據(jù)。

3.有利于提高境內(nèi)資本市場與境外資本市場的信息可比性

會計國際化的關(guān)鍵之一就是會計準(zhǔn)則的國際化，新會計準(zhǔn)則體系制定的主要思路就是參照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，堅持與國際會計準(zhǔn)則趨同的原則，并充分考慮我國現(xiàn)階段的國情。大大增加了我國境內(nèi)企業(yè)有國際經(jīng)濟活動中提供的會計信息的可比性，減少了會計信息的轉(zhuǎn)換成本，為企業(yè)在國際經(jīng)濟活動中帶來有利影響。

二、新會計準(zhǔn)則的實施對鐵路施工企業(yè)財務(wù)結(jié)果的影響

（一）對施工企業(yè)工程成本確定的影響

新會計準(zhǔn)則為工程成本的確認(rèn)樹立了一個嚴(yán)格的標(biāo)尺，新會計準(zhǔn)則要求：建筑安裝施工企業(yè)，在取得施工總承包合同項目后，一般會按年度投資任務(wù)取得合同預(yù)付款、年度預(yù)付款及月度預(yù)付款等，收到建設(shè)單位撥付的預(yù)付款都是以收據(jù)形式體現(xiàn)，不確認(rèn)收入，開工建設(shè)后才會產(chǎn)生工、料、機、水、電等施工成本，這樣就產(chǎn)生了未結(jié)算收入，通常的列支辦法是先列應(yīng)收賬款和工程結(jié)算科目，可能造成工程成本與收入不配比。

（二）對施工企業(yè)納稅義務(wù)產(chǎn)生時間的影響

目前，施工總承包合同普遍約定，工程款項采用年度預(yù)付、月度預(yù)付、季度結(jié)算、竣工決算清算的財務(wù)結(jié)算辦法。而根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，“納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，為收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天?！笔沼櫊I業(yè)收入款項，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天，為書面合同確定的付款日期的當(dāng)天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。對于提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

（三）對施工企業(yè)短期收益的影響

1.建造合同確認(rèn)收入、成本對施工企業(yè)短期收益的影響。新建造合同準(zhǔn)則規(guī)定施工企業(yè)可以按照完工百分比法、按實際成本確認(rèn)收入和成本、不確認(rèn)收入只確認(rèn)成本三種方式確認(rèn)收益。由于三者確認(rèn)損益方法不同，實施新會計準(zhǔn)則后，從長期看對總收益沒有什么影響，但會減少短期內(nèi)的企業(yè)損益。因為新準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計總成本大于預(yù)計總收入時要將其差額計入當(dāng)期損益，而且期末要計提建造合同減值損失，這些相對于《施工企業(yè)會計制度》來講都是以后會發(fā)生的成本，對比而言會減少企業(yè)短期內(nèi)的損益。另外，實施新會計準(zhǔn)則后，主要是按完工百分比法確認(rèn)收支，這樣會使建造合同施工期間的利潤比較平均，但是如果工期比較長，則很難反映施工期間某一時點的真實損益。主要因為建造合同施工期間各個階段的毛利率不相同，成本投入與完工程度經(jīng)常不是一種嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系，復(fù)雜的施工對象很難確定準(zhǔn)確的完工百分比等因素的制約，會造成合同期間內(nèi)某一時間段的利潤不真實，尤其對擁有眾多建造合同的大型施工企業(yè)有時會形成很大的差異。

2.計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后年度不得轉(zhuǎn)回對施工企業(yè)短期收益的影響。根據(jù)新會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等長期性投資一經(jīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，或確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，那么在以后年度不得轉(zhuǎn)回。而在原準(zhǔn)則下較多企業(yè)運用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回作為調(diào)節(jié)企業(yè)年度間利潤的工具。在行業(yè)景氣時，通過計提各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供企業(yè)業(yè)績，能夠平衡企業(yè)年度間利潤水平，滿足企業(yè)上市或融資的需求。

（四）公允價值對債務(wù)重組的影響結(jié)果會對每股凈收益產(chǎn)生較大影響

新的債務(wù)重組準(zhǔn)則改變了過去因債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或少償還的債務(wù)計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，進入利潤表。對于實物抵債業(yè)務(wù)，引入公允價值作為計量屬性，于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦其債務(wù)全部或部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，這會極大地提高每股收益。

會計準(zhǔn)則國際趨附同的重要意義不言而喻。這是國際經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實要求，也是經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律性的體現(xiàn)。由于會計本身與各利益相關(guān)方緊密的自然屬性、會計準(zhǔn)則的變化必須會涉及到各方面的利益，甚至?xí)纬纱偈瓜嚓P(guān)管理部門、利益單位也隨其變化的因素。由于施工企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜，每個施工項目的施工組織、工期要求、會計核算都會有很大差異，與新會計制度的要求并不完全吻合，企業(yè)必須根據(jù)自身實際情況，在與會計準(zhǔn)則充分對接的前提下，更好地完成會計核算、財務(wù)管理和會計信息披露相關(guān)工作。

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