對(duì)新債務(wù)重組準(zhǔn)則在鐵路多經(jīng)企業(yè)運(yùn)用的探討

摘要：從債權(quán)人、債務(wù)人兩方面論述了鐵路多經(jīng)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的意義，并重點(diǎn)論述了執(zhí)行新的債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)注意的問(wèn)題以及鐵路多經(jīng)企業(yè)對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則如何正確運(yùn)用?

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；資產(chǎn)處置損益；債權(quán)人；債務(wù)人

中圖分類號(hào)：F83 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2012）31-0066-03

2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組（以下簡(jiǎn)稱新債務(wù)重組準(zhǔn)則）2001年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱舊債務(wù)重組準(zhǔn)則）相比，無(wú)論是債務(wù)重組定義上，還是在損益確認(rèn)方面，資產(chǎn)入賬價(jià)值計(jì)量方面，都存在著較大差異。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則在2007年1月1日首先在中國(guó)上市公司施行，鐵路企業(yè)近期也要執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文針對(duì)鐵路多經(jīng)企業(yè)的實(shí)際情況，對(duì)其如何準(zhǔn)確運(yùn)用新的債務(wù)重組準(zhǔn)則作如下探討。

一、鐵路多經(jīng)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的意義

在激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中，往往會(huì)有一些企業(yè)可能因經(jīng)營(yíng)管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經(jīng)營(yíng)發(fā)生虧損，出現(xiàn)資金暫時(shí)緊缺難以按期償還債務(wù)的情況。同時(shí)也導(dǎo)致債權(quán)人不能按期收回債權(quán)。債務(wù)重組是企業(yè)清償債務(wù)或收回債權(quán)的有效途徑之一，主要有以下意義：

1.可以使債權(quán)人最大限度的收回債權(quán)，減少壞賬損失。在當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，有些鐵路多經(jīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)雖然很大，但卻因?yàn)橘d銷使得一大部分資金占用在應(yīng)收款項(xiàng)上，有些應(yīng)收款項(xiàng)甚至較長(zhǎng)時(shí)間不能收回，存在較大的壞賬風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)債務(wù)重組，可以使其長(zhǎng)期不能收回的債權(quán)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)等方式盡快收回。從而使這部分資金重新運(yùn)用到資金循環(huán)和周轉(zhuǎn)過(guò)程中。另外，盡管鐵路多經(jīng)企業(yè)作為債權(quán)人在債務(wù)重組中對(duì)債務(wù)人須作出一定的讓步，但也是值得的。因?yàn)?，如果不盡早收回債權(quán)，則其債權(quán)可能還會(huì)被占用更長(zhǎng)的時(shí)間，債權(quán)人因此而喪失的資金時(shí)間價(jià)值可能比債務(wù)重組損失還要大。如果通過(guò)破產(chǎn)程序來(lái)收回債權(quán)，但在債務(wù)人主管部門(mén)申請(qǐng)整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會(huì)議達(dá)成了和解協(xié)議時(shí)，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，也可能因?yàn)橄嚓P(guān)的過(guò)程持續(xù)很長(zhǎng)，費(fèi)時(shí)費(fèi)力結(jié)果還可能難以保證債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回。企業(yè)不僅收回的債權(quán)會(huì)更少，還會(huì)失去債權(quán)人這個(gè)客戶，不利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。債務(wù)重組可以緩解債務(wù)人暫時(shí)的財(cái)務(wù)困難，避免由于采取立即的求償措施，致使債權(quán)人的更大損失。相比之下，鐵路多經(jīng)企業(yè)若通過(guò)債務(wù)重組清理債權(quán)，不僅可以最大限度的收回債權(quán)減少壞賬損失，還可以使企業(yè)利益最大化。

2.活化呆滯資金，加速應(yīng)收款項(xiàng)的周轉(zhuǎn)速度。企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)屬于速動(dòng)資產(chǎn)，但如被拖欠時(shí)間過(guò)長(zhǎng)就會(huì)失去其速動(dòng)性，變?yōu)榇魷Y產(chǎn)。資產(chǎn)的速動(dòng)性代表著企業(yè)償債能力，影響著資金周轉(zhuǎn)速度，從而影響著資金的增值性。通過(guò)債務(wù)重組使長(zhǎng)期占用在應(yīng)收款項(xiàng)上的呆滯資金得以活化，恢復(fù)應(yīng)收款項(xiàng)的速動(dòng)性，對(duì)提高資金的循環(huán)質(zhì)量和周轉(zhuǎn)速度具有一定的積極意義。

3.可使債務(wù)人負(fù)債減少，降低資產(chǎn)負(fù)債率，使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)步入良性循環(huán)。債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率過(guò)大，不能及時(shí)償還債務(wù)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增大，籌資能力也會(huì)減弱，企業(yè)的資信因此也會(huì)降低。所以，作為債務(wù)人的企業(yè)，必須積極主動(dòng)清償?shù)狡趥鶆?wù)，維護(hù)企業(yè)自身的資信度。如果鐵路多經(jīng)企業(yè)作為債務(wù)人，出現(xiàn)了暫時(shí)的財(cái)務(wù)困難，應(yīng)對(duì)到期債務(wù)積極采取債務(wù)重組方式進(jìn)行清償。通過(guò)債務(wù)重組償債后，就會(huì)減輕企業(yè)的債務(wù)負(fù)擔(dān)，改善企業(yè)資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)狀況，表現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債率下降，流動(dòng)比率、速動(dòng)比率提高，現(xiàn)金流出減少營(yíng)運(yùn)資金增加，企業(yè)建立起新的經(jīng)營(yíng)機(jī)制，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)步入良性發(fā)展，經(jīng)營(yíng)效益逐步好轉(zhuǎn)。

4.可以盤(pán)活部分閑置資產(chǎn)，能減輕債務(wù)人的未來(lái)財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。債務(wù)人可以用其閑置。積壓的資產(chǎn)而對(duì)債權(quán)人卻是所需要的非現(xiàn)金資產(chǎn)來(lái)抵債，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)重組，從而盤(pán)活部分閑置、積壓資產(chǎn)，提高資產(chǎn)利用率。另外，債務(wù)人可以通過(guò)修改其他債務(wù)條件來(lái)實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組，如減少債務(wù)本金。減少債務(wù)利息等。負(fù)債本金和利息的減少就是減輕了債務(wù)人未來(lái)的償債負(fù)擔(dān)，降低了企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，減少未來(lái)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，從而降低資金的使用成本。

5.通過(guò)債務(wù)重組清理債權(quán)債務(wù)，既有利于債務(wù)人，也有利于債權(quán)人。債務(wù)重組可以緩解債務(wù)人暫時(shí)的財(cái)務(wù)困難，避免由于采取立即求償措施，致使債權(quán)人的更大損失、債務(wù)人發(fā)生暫時(shí)財(cái)務(wù)困難并不意味著其沒(méi)有改善財(cái)務(wù)狀況的希望，如果債權(quán)人對(duì)債務(wù)人采取立即求償措施，那么有可能對(duì)債務(wù)人造成較大的沖擊，使債務(wù)人原本只是“暫時(shí)”的財(cái)務(wù)困難，轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝谰谩钡呢?cái)務(wù)困難的境地。如果債權(quán)人與債務(wù)人具有長(zhǎng)期的合作關(guān)系，那么債權(quán)人對(duì)債務(wù)人采取立即的求償措施，損害的不僅是債務(wù)人，也包括債權(quán)人本身。

二、鐵路企業(yè)執(zhí)行新的債務(wù)重組準(zhǔn)則應(yīng)注意的問(wèn)題

鐵路企業(yè)目前尚未執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但很快就會(huì)執(zhí)行。在執(zhí)行新的債務(wù)重組準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)重點(diǎn)注意以下幾方面問(wèn)題：

1.準(zhǔn)確理解新準(zhǔn)則的債務(wù)重組定義。新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義是：債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。

按照新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義界定一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否為債務(wù)重組，主要看該項(xiàng)業(yè)務(wù)是否具備下列條件：（1）債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難；（2）債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出了讓步；（3）債權(quán)人對(duì)債務(wù)人作出讓步的依據(jù)是債權(quán)人與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定。

新準(zhǔn)則的債務(wù)重組概念強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出讓步的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，從而排除了債務(wù)人不處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組、處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項(xiàng)。因此，新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的界定更具有合理性。因此，鐵路企業(yè)在實(shí)際處理債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，必須依據(jù)新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組定義進(jìn)行職業(yè)判斷，確定是否屬于債務(wù)重組業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確區(qū)分債務(wù)重組業(yè)務(wù)與一般債權(quán)債務(wù)業(yè)務(wù)。

2.采用公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：“債權(quán)人通過(guò)債務(wù)重組取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，以其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量”。而公允價(jià)值這一概念源于法律，是指得到公眾認(rèn)可的價(jià)值。為此，公允價(jià)值具有很大的主觀性，取決于行為人的主觀判斷。所以，公允價(jià)值并不是一種確切的計(jì)量模式，它只是人們對(duì)資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的一種近似估計(jì)。中國(guó)目前的市場(chǎng)機(jī)制還不是特別規(guī)范，法律還不是很健全，資本市場(chǎng)還不是很完善，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)缺少相對(duì)活躍的市場(chǎng)和公允的市價(jià)。因此，如果這部分資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，財(cái)務(wù)人員很難通過(guò)職業(yè)判斷準(zhǔn)確確定資產(chǎn)的公允價(jià)值，會(huì)使計(jì)量的結(jié)果缺乏客觀性和真實(shí)性。此外，對(duì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。存在關(guān)聯(lián)方交易的債務(wù)重組，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，也將容易導(dǎo)致資產(chǎn)計(jì)量的不真實(shí)，導(dǎo)致資產(chǎn)的虛增。因此，鐵路多經(jīng)企業(yè)施行新的債務(wù)重組準(zhǔn)則時(shí)，必須注意解決非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的確定問(wèn)題。

3.相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)在債務(wù)重組中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目中。債務(wù)人在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過(guò)程中發(fā)生的一些稅費(fèi)，如資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)等，直接計(jì)入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。對(duì)于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和該非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅銷項(xiàng)稅額與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應(yīng)為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額。債權(quán)人收到非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的有關(guān)運(yùn)雜費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。

4.債務(wù)重組損益確認(rèn)問(wèn)題。新準(zhǔn)則改變了過(guò)去的將由債權(quán)人作出讓步或債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的債務(wù)豁免計(jì)入資本公積的做法，將由原來(lái)的不確認(rèn)債務(wù)重組損益，改為既確認(rèn)債務(wù)重組損益，又確認(rèn)資產(chǎn)處置的損益。

鐵路企業(yè)在實(shí)行新的債務(wù)重組準(zhǔn)則處理債務(wù)重組業(yè)務(wù)，特別是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，作為債務(wù)人必須準(zhǔn)確區(qū)分和確定債務(wù)重組損益和資產(chǎn)處置的損益。將債務(wù)的賬面價(jià)值與用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損益；將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。

三、債務(wù)重組準(zhǔn)則在鐵路多經(jīng)企業(yè)的運(yùn)用

鐵路多經(jīng)企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，靈活運(yùn)用新的債務(wù)重組準(zhǔn)則，清理本企業(yè)的債權(quán)債務(wù)。

（一）區(qū)分不同的債權(quán)債務(wù)具體情況，選擇債權(quán)債務(wù)的清理方式

鐵路多經(jīng)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中也存在著很多債權(quán)債務(wù)，有集團(tuán)內(nèi)部各公司之間的債權(quán)債務(wù)；有與鐵路局主業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)；也有與同一鐵路局集體企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)；還有與路外其他企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)。

同一個(gè)鐵路局內(nèi)部主業(yè)與多經(jīng)、集經(jīng)之間的債權(quán)債務(wù)，在正常情況下，不需要通過(guò)債務(wù)重組方式進(jìn)行清償。但如果一方確實(shí)出現(xiàn)暫時(shí)財(cái)務(wù)困難，在雙方自愿的前提下也可以采用債務(wù)重組方式清償，盡量不采用即刻清償措施，使另一方處于困境。鐵路多經(jīng)企業(yè)與路外其他企業(yè)的債權(quán)債務(wù)，如果債務(wù)人出現(xiàn)暫時(shí)財(cái)務(wù)困難，不能按期償還債務(wù)，則可考慮采用債務(wù)重組方式清理債權(quán)債務(wù)，使債務(wù)人減輕負(fù)擔(dān)，渡過(guò)難關(guān)。如果債務(wù)人出現(xiàn)長(zhǎng)期不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)跡象，則應(yīng)采取即刻求償措施，即通過(guò)法律程序，要求債務(wù)人破產(chǎn)，以清償債務(wù)。

鐵路多經(jīng)企業(yè)在對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)日常管理中，應(yīng)對(duì)各個(gè)債務(wù)人進(jìn)行信譽(yù)、財(cái)務(wù)狀況、償債能力、盈利能力等信息的收集與調(diào)查，以備選擇債權(quán)債務(wù)的清理方式時(shí)作為參考依據(jù)。

總之，選擇哪種方式清償債權(quán)債務(wù)，債權(quán)人應(yīng)以能否最大限度的收回債權(quán)，債務(wù)人應(yīng)以既能償債又可使企業(yè)進(jìn)入良性生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)為目標(biāo)。

（二）在債務(wù)重組中，選擇適當(dāng)?shù)闹亟M方式

債務(wù)重組方式有以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，修改其他債務(wù)條件及混合方式等。鐵路多經(jīng)企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)選擇適合于本企業(yè)的重組方式。無(wú)論是作為債權(quán)人還是債務(wù)人，都要考慮通過(guò)哪種方式進(jìn)行債務(wù)重組對(duì)本企業(yè)最有利。做到既清償了債權(quán)債務(wù)，又不會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生太大的損失和不利影響，或能使企業(yè)獲得最大的利益。例如，A鐵路配件廠欠B鋼鐵廠貨款100萬(wàn)元，因A鐵路配件廠暫時(shí)出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，未能按時(shí)償還。B鋼鐵廠的鐵路專用線正需要更換鐵路配件，于是雙方選擇用A鐵路配件廠生產(chǎn)的鐵路配件清償B乙鋼鐵廠貨款93.6萬(wàn)元，其余6.4萬(wàn)元豁免。選擇這種債務(wù)重組方式，對(duì)A鐵路配件廠和B鋼鐵廠都有利。

（三）正確運(yùn)用新準(zhǔn)則，對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理

1.根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的定義，正確判斷一項(xiàng)債權(quán)債務(wù)清償業(yè)務(wù)是否為債務(wù)重組業(yè)務(wù)。只有符合債務(wù)重組定義的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，才能依據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

2.正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。債務(wù)人應(yīng)根據(jù)新的債務(wù)重組準(zhǔn)則既確認(rèn)債務(wù)重組損益，并將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出，又確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，并根據(jù)抵債資產(chǎn)的性質(zhì)不同，將其分別計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本；營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出及投資收益等科目。

如果以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人放棄債權(quán)享有的股權(quán)的公允價(jià)值差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”，將債權(quán)人放棄債權(quán)享有的股權(quán)的公允價(jià)值與實(shí)收資本或股本的差額計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)”的金額。

3.債權(quán)人要正確計(jì)量債務(wù)重組中取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。鐵路多經(jīng)企業(yè)作為債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量。例如，A甲公司應(yīng)收B公司貨款80萬(wàn)元，已提壞賬準(zhǔn)備4萬(wàn)元；因B公司財(cái)務(wù)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，同意B公司用一輛汽車抵償該項(xiàng)債務(wù)。汽車的原價(jià)為100萬(wàn)元，已提折舊22萬(wàn)元，公允價(jià)值70萬(wàn)元。A公司以存款支付相關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元，雙方債權(quán)債務(wù)結(jié)清。A公司收到的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為71（70+1）萬(wàn)元。

總之，鐵路多經(jīng)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)債權(quán)的管理，如果債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難不能按期償債，可以與債務(wù)人協(xié)商，要求債務(wù)人以債權(quán)人需要的財(cái)產(chǎn)抵償債務(wù)，這樣，既清理了債權(quán)債務(wù)，又獲得了所需要的資產(chǎn)，縮短了收賬期，相對(duì)減少壞賬損失。另外也應(yīng)積極的清償債務(wù)，如果作為債務(wù)人鐵路多經(jīng)企業(yè)有閑置，積壓不需用的資產(chǎn)，也可以與債權(quán)人協(xié)商，用于抵償所欠的債務(wù)。這樣既清償了債務(wù)，降低了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率，又提高了企業(yè)信譽(yù)。

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[3] 《會(huì)計(jì)》2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)輔導(dǎo)教材[Z].[責(zé)任編輯 陳麗敏]